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隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟的全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化使得我國的金融市場開始逐漸發(fā)展壯大，金融資本開始了在世界范圍內(nèi)的自由流動。而且市場經(jīng)濟條件使得金融市場瞬息萬變。企業(yè)在這嚴(yán)峻的市場中面臨的風(fēng)險也是大大增加，金融資產(chǎn)隨著社會經(jīng)濟而不斷的發(fā)生起伏，金融資產(chǎn)時時刻刻都面臨著減值的危險。那么，什么情況下就可以判定金融資產(chǎn)減值呢，究竟有哪些界定和判定的因素呢？金融資產(chǎn)減值引起了相關(guān)學(xué)界的大力討論和關(guān)注。
一、金融資產(chǎn)概述
金融資產(chǎn)，也就是經(jīng)營資產(chǎn)的對稱。單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實物資產(chǎn)的無形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金應(yīng)收賬款、應(yīng)收貸款等。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。不能將現(xiàn)金、存款、憑證、股票、債券等簡單地稱為金融資產(chǎn)，而應(yīng)稱之為金融工具，金融工具對其持有者來說才是金融資產(chǎn)。投資者在市場上購買金融工具時總是會考慮到它能給自己帶來的權(quán)利和義務(wù)，能給自己帶來怎樣的收益率。
二、金融資產(chǎn)減值概述
（1）何為金融資產(chǎn)減值。金融資產(chǎn)減值是指金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值，金融資產(chǎn)減值是在社會經(jīng)濟的發(fā)展中對其賬面價值的糾正。金融資產(chǎn)減值之后要按照相關(guān)規(guī)定進行會計處理。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)然，對金融資產(chǎn)減值的確認是一個比較繁瑣的內(nèi)容，而且也不能隨意的就判定減值，減值判定的因素中有很多并沒有很明確的界定，很多時候都是依靠人為的主觀判定，這就使得金融資產(chǎn)減值的確認變得比較復(fù)雜。當(dāng)確認減值之后，對減值的計量就更加復(fù)雜了。雖然新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值的各個方面都有了新的比較明確的規(guī)定，但是仍然還是有一些比較模糊的界定，計量起來比較復(fù)雜。（2）金融資產(chǎn)減值的原因分析。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的原因很多，而且不同類型的金融資產(chǎn)發(fā)生減值的原因會有所不同。比如說：持有至到期投資由于到期日和金額是固定的，但是在這么一個比較長期的過程中，誰也不能預(yù)料會發(fā)生什么事情，比如說：尚未到期時，債務(wù)人破產(chǎn)、債務(wù)企業(yè)發(fā)生了嚴(yán)重的財務(wù)困難、債務(wù)人違約等情況都會使得持有至到期投資不能或不能完全收回金額，這就發(fā)生了減值。另外，社會環(huán)境、政策變化、市場變化、重大自然災(zāi)害等都會對某些金融資產(chǎn)帶來一定的影響。所以說，企業(yè)在金融資產(chǎn)的投資中一定要特別注意，要分析每一個可能發(fā)生減值的因素，做出最正確的投資決策，促進企業(yè)的發(fā)展。
三、金融資產(chǎn)減值的會計分析
（1）公允價值的確定。公允價值就是在市場公平交易中買賣雙方確定的價格，這是判斷金融資產(chǎn)是否減值的重要因素?，F(xiàn)階段下我國對金融資產(chǎn)的公允價值的判斷上采用市場價格和估價兩種方式來進行判斷。很明顯，估價的方法中存在著很大的主觀性，還有很多不確定性因素，因此并不能說是一個比較準(zhǔn)確的價值。估價一般是用在那些沒有明確報價的金融工具上。因為我國的市場機制和價格機制還不成熟，這樣在估價時衡量的標(biāo)準(zhǔn)也就比較少了，估價中就會不太準(zhǔn)確。（2）資產(chǎn)減值的客觀依據(jù)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值會有一些客觀的依據(jù)，主要表現(xiàn)在以下七個方面：第一，債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重的財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易。第二，債務(wù)人違合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。第三，債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步。第四，債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組。第五，無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提髙、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降，所處行業(yè)不景氣等。第六，債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。第七，權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌。（3）金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量計量。計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量主要有三個因素：資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)預(yù)計折現(xiàn)率。對于現(xiàn)金流量的計算上很多數(shù)據(jù)資料是無法獲得的，這樣就給計量帶來了許多麻煩，而計量資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量是資產(chǎn)減值計量中最為關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)，也是確認資產(chǎn)是否減值，減值的具體情況的重要標(biāo)準(zhǔn)。由于計量中很多數(shù)據(jù)獲取的困難，使得企業(yè)在做資產(chǎn)減值計量時有了比較大的隨意性，這樣不利于相關(guān)部門對企業(yè)的運作進行規(guī)范的管理，不利于市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。
四、金融資產(chǎn)減值會計的完善對策
（1）提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)。因為金融資產(chǎn)減值的計量中有很多主觀因素在里面，那么就需要會計人員要有較高的職業(yè)素質(zhì)，盡量能站在較為客觀的立場上進行計量。首先是會計人員的專業(yè)素質(zhì)的提高，當(dāng)會計人員的專業(yè)知識更加豐富、知識面更加廣闊時，思考問題時也就比較全面，看問題也能比較深刻。其次是會計人員職業(yè)道德素養(yǎng)的提高。如果會計人員沒有一定的職業(yè)素養(yǎng)，在進行金融資產(chǎn)減值的計量時為企業(yè)未來的發(fā)展考慮而進行一些虛假數(shù)據(jù)的上報，這樣就不利于市場經(jīng)濟的有序競爭和健康發(fā)展了，應(yīng)該站在客觀的立場上進行計量。（2）完善金融資產(chǎn)減值的操作程序。新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值的操作程序有一定的完善，相較于以往的會計準(zhǔn)則而言，新會計準(zhǔn)則中有了很多的明確計算的方法和要求，要求企業(yè)每年都要進行一次計提，計提不能駁回，但是，還是存在一些漏洞。那么，在新時期里，相關(guān)部門要發(fā)現(xiàn)新會計準(zhǔn)則的漏洞，針對現(xiàn)實情況進行分析，對企業(yè)金融資產(chǎn)減值的操作程序進行相應(yīng)的完善處理，促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。（3）加強監(jiān)督。金融資產(chǎn)減值的確認、計量中有很多都是依靠會計人員的專業(yè)素養(yǎng)來進行的主觀判斷，那么在這種情況下，為了盡量減少企業(yè)進行利潤操作的情況，相關(guān)部門要對這一過程進行審計監(jiān)督，督促企業(yè)在正常的程序范圍內(nèi)進行進入資產(chǎn)減值的確認和計量，不要為了企業(yè)的發(fā)展而進行一些違規(guī)操作。其次是企業(yè)內(nèi)部的自我監(jiān)督，企業(yè)要積極配合國家的相關(guān)法律規(guī)范，在法律允許的范圍內(nèi)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，促進市場經(jīng)濟的有序運行。
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國的經(jīng)濟得到了快速的發(fā)展，金融資產(chǎn)也是在不斷的增多。在金融資產(chǎn)的管理上國家也出臺了相關(guān)的法律法規(guī)，隨著社會形勢的不斷變化和人們思想意識的變化，市場經(jīng)濟將會越來越難管理。市場經(jīng)濟要想正常健康的運轉(zhuǎn)下去就需要企業(yè)、政府、學(xué)界等的支持，需要社會各界都做出自己的努力，從各個方面來規(guī)范市場經(jīng)濟活動。金融資產(chǎn)減值是市場經(jīng)濟發(fā)展中必然會出現(xiàn)的情況，市場競爭越來越激烈，金融資產(chǎn)也在這不斷變化的環(huán)境中發(fā)生著變化，在發(fā)生減值時，企業(yè)要根據(jù)相關(guān)規(guī)范來進行會計處理，規(guī)范自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動，促進市場經(jīng)濟的健康運轉(zhuǎn)。
參 考 文 獻
[1]尹峰.金融資產(chǎn)減值及其會計處理芻議[J].科技創(chuàng)新導(dǎo)報.2010（18）
第一，保證會計處理的穩(wěn)健性。當(dāng)今的金融市場存在強烈的競爭性，企業(yè)在進行生產(chǎn)和經(jīng)營的過程中會面對一定的風(fēng)險，企業(yè)想要避免風(fēng)險所帶來的不利影響，保證企業(yè)自身的穩(wěn)定發(fā)展與合理運行，就要在會計處理工作中保證相應(yīng)的穩(wěn)健性。企業(yè)只有在金融資產(chǎn)減值會計處理中保證相應(yīng)的穩(wěn)健性，才能做好會計工作。穩(wěn)健性會計處理原則能提高金融資產(chǎn)減值會計工作的真實性，使企業(yè)資產(chǎn)與自身實力保持一致。第二，有利于監(jiān)管部門開展工作。企業(yè)或公司在進行上市準(zhǔn)備的過程中，金融資產(chǎn)減值會計處理工作可以有效地防止企業(yè)操縱利益，可以很好地保護投資者的自身利益。監(jiān)管部門在對企業(yè)進行監(jiān)管的過程中，可以要求企業(yè)在金融資產(chǎn)減值會計處理過程中提交相應(yīng)的報告信息與財務(wù)報表，以此保證會計處理的真實性。第三，保證會計工作的客觀性。金融資產(chǎn)減值會計處理的相關(guān)工作，是以相應(yīng)的會計制度為基礎(chǔ)的。根據(jù)《新企業(yè)會計制度》的規(guī)定，金融資產(chǎn)減值會計處理的不實性明顯降低，會計工作受到的干擾因素明顯減少，保證了工作的客觀性。
2金融資產(chǎn)減值會計處理的相關(guān)實施
金融資產(chǎn)減值會計處理工作經(jīng)常受到內(nèi)部因素與相應(yīng)的外部環(huán)境因素所影響，并且存在相應(yīng)的問題亟待解決，主要體現(xiàn)在金融資產(chǎn)減值會計處理中的利益操縱上。因此，目前金融資產(chǎn)減值會計處理工作的具體實施，可以從以下幾個方面進行入手：
2.1持有至到期的資產(chǎn)處理工作相關(guān)的企業(yè)如果將相應(yīng)的投資資產(chǎn)進行持續(xù)持有，將資產(chǎn)持有到規(guī)定日期，這時的金融資產(chǎn)就可以被稱作是至到期資產(chǎn)投資，至到期金融資產(chǎn)帶有一定的非衍生性。至到期金融資產(chǎn)在金融市場中具有一定的無報價特征，相應(yīng)的金額回收能夠進行很好地確定。在對至到期金融資產(chǎn)進行相應(yīng)的減值會計處理的時候，要將企業(yè)內(nèi)部賬面上的賬面價值進行相應(yīng)的消減，減至企業(yè)自身預(yù)計的現(xiàn)金流數(shù)目，再將所減去的金額計入企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部損益中。如果企業(yè)的金融資產(chǎn)自身的價值出現(xiàn)了一定的變化情況，甚至有所上升的時候，就需要對此前的金融資產(chǎn)減值會計處理進行反向操作。這種反向操作也被稱作是回轉(zhuǎn)操作，會計人員在進行回轉(zhuǎn)操作的過程中要使回轉(zhuǎn)操作后企業(yè)的賬面價值在減值工作的準(zhǔn)備之下。
2.2可出售資產(chǎn)減值處理金融資產(chǎn)在分類中，有一類就是可進行相關(guān)出售的資產(chǎn)，在對可出售資產(chǎn)進行減值處理的時候，要遵循一定的要求與規(guī)定。會計人員在進行可出售資產(chǎn)的減值處理工作時，首先就要對可出售資產(chǎn)進行一定的測試工作，主要是測試可出售資產(chǎn)自身的賬面價值，為下一步的工作進行鋪墊。會計人員在進行具體操作的時候，在確定可出售資產(chǎn)自身的減值損失的時候，可以依據(jù)公允價值的變動情況來進行相應(yīng)確定。如果公允價值呈下降趨勢，可出售金融資產(chǎn)就有很大幾率出現(xiàn)減值情況；如果公允價值成上升趨勢，那么可出售金融資產(chǎn)的減值工作就要進行相應(yīng)的回轉(zhuǎn)操作。
2.3根據(jù)公允價值進行操作的資產(chǎn)在金融資產(chǎn)中，有一類金融資產(chǎn)是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)進行相應(yīng)的計量與分析的，在對這一類金融資產(chǎn)進行減值會計處理的時候，無需對其進行二次計提減值。會計人員雖然無需對這類資產(chǎn)進行二次計提減值，但是在實際工作中也不能不進行內(nèi)部減值處理工作。會計人員在進行實際操作的時候，要將這一類金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)進行一定的區(qū)分與對比，這兩種金融資產(chǎn)雖然在計量方式中具有一定的相似之處，但是可出售金融資產(chǎn)由于可以在金融市場的內(nèi)部進行一定流動，所以公允價值對其自身的意義與作用相對較小。會計人員在具體的操作中要對這一類金融資產(chǎn)進行公允價值計量，以公允價值的變動為相應(yīng)依據(jù)，還要在進行處理的過程中將這類資產(chǎn)的變動情況計入當(dāng)期的損益之中。
2.4對金融資產(chǎn)減值會計處理進行測試這里所指的測試，也被稱作組合測試，組合測試在金融資產(chǎn)減值的會計處理中介于減值與正常之間，需要相關(guān)的會計人員進行合理操作。會計人員在進行相關(guān)操作的時候，要對金融資產(chǎn)進行相應(yīng)的分組，還要結(jié)合信用風(fēng)險的相關(guān)因素對其進行一定的指導(dǎo)。此外，會計人員還要對金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流進行合理的預(yù)估與分析。在進行預(yù)估分析的時候，會計人員要對過往的金融數(shù)據(jù)進行一定程度的分析，這樣可以保證現(xiàn)金流預(yù)估分析的準(zhǔn)確性與可靠性。在進行測試的過程中，會計人員要保證所選取和所參考的數(shù)據(jù)具有一定的合理性與準(zhǔn)確性，還要在具體的測試工作中遵循相應(yīng)的金融規(guī)范進行操作，這樣才能保證金融資產(chǎn)減值會計處理測試的有效性。
2.5確認金融資產(chǎn)減值要對金融資產(chǎn)進行相應(yīng)的減值會計處理，還需要做好相應(yīng)的確認工作。企業(yè)要做好賬面價值的檢查工作，還要有相關(guān)的數(shù)據(jù)進行分析，如果企業(yè)內(nèi)部的金融資產(chǎn)出現(xiàn)了減值情況，就需要會計人員對減值的相關(guān)損失進行確認。會計人員如果認為企業(yè)的現(xiàn)金流對金融資產(chǎn)有不良影響，或者企業(yè)債務(wù)人在財務(wù)工作方面存在相應(yīng)缺失，出現(xiàn)了相應(yīng)的財務(wù)違約現(xiàn)象等，就可以確認金融資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了減值現(xiàn)象。這時，就需要會計人員進行相應(yīng)的計提減值準(zhǔn)備工作，來保證金融資產(chǎn)減值會計處理的有效實施。
3如何做好金融資產(chǎn)減值會計處理工作
第一，完善會計環(huán)境。企業(yè)想要做好相應(yīng)的金融資產(chǎn)減值會計處理工作，就需要對會計環(huán)境進行一定的合理完善。某企業(yè)為了做好金融資產(chǎn)減值會計處理工作，對資產(chǎn)損益表進行一定改進與完善，并且在會計工作的具體要素之中增加了損失項與利得項。這兩項要素的增加，很好地反映了該企業(yè)的當(dāng)期收益，并且可以將該企業(yè)的凈利潤更加清晰、直觀地體現(xiàn)出來。此外，該企業(yè)還將原有的利潤表進行創(chuàng)新，應(yīng)用更加全面的收益表進行替換，著重突出該企業(yè)在經(jīng)營過程中的全面收益及具體的生產(chǎn)經(jīng)營情況。由于該企業(yè)對會計環(huán)境進行了相應(yīng)的合理完善，使該企業(yè)的金融資產(chǎn)減值會計處理工作得到了有效的保障，在實施過程中也變得更加合理，促進了企業(yè)的深化發(fā)展。
第二，提高會計人員素質(zhì)。金融資產(chǎn)減值會計處理工作的實施，離不開高素質(zhì)的會計人員，只有會計人員具備一定的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，才能在金融資產(chǎn)減值會計工作中保證該項工作的具體實施。某企業(yè)為了加強內(nèi)部金融資產(chǎn)減值會計處理工作的實施開展，對企業(yè)內(nèi)部的會計人員進行素質(zhì)提升。該企業(yè)專門聘請了專業(yè)化程度較高的會計師來對員工進行培訓(xùn)，幫助會計人員加深對金融資產(chǎn)減值會計處理工作的正確認識和深化理解。除了加強對會計人員的理論培訓(xùn)之外，還將該項工作中容易出現(xiàn)的問題進行著重分析，幫助會計人員把握這項工作的特點與難點。該企業(yè)的管理者在會計人員參加培訓(xùn)之后，對會計人員進行相應(yīng)的考核，除了側(cè)重會計人員對金融資產(chǎn)減值處理的理論知識與相關(guān)思維之外，還要看其在實際的工作中操作情況如何。由于該企業(yè)加強了對內(nèi)部會計人員素質(zhì)的提高，保證了企業(yè)金融資產(chǎn)減值會計處理的合理開展，對于企業(yè)的正常運行及深化發(fā)展起到了積極的促進作用。除了上述兩點之外，有關(guān)部門還要針對金融環(huán)境的不斷變化制定相應(yīng)的規(guī)定與政策，以此指導(dǎo)金融資產(chǎn)減值會計處理的開展。
一、前言
社會的不斷發(fā)展，新會計標(biāo)準(zhǔn)的頒發(fā)，給不同企業(yè)進行了金融的規(guī)范和約束，對金融的資產(chǎn)進行了重新的定位，增加了企業(yè)的金融資產(chǎn)減值的會計處理工作難度。為了保證企業(yè)金融資產(chǎn)減值的會計處理工作的有序開展，需要對金融資產(chǎn)減值的會計處理工作進行目標(biāo)的制定，來引領(lǐng)企業(yè)金融資產(chǎn)減值的會計處理工作的進行。
二、資產(chǎn)減值闡述
金融的資產(chǎn)是企業(yè)的主要資產(chǎn)體現(xiàn)，對于企業(yè)的資產(chǎn)的減值來說，其主要是代表具有可利用性的財務(wù)金融低于現(xiàn)有財務(wù)價值的表現(xiàn)。在會計法律章程和法律體系中，資產(chǎn)減值是不可缺少的一部分，其是對企業(yè)金融資產(chǎn)的矯正，對企業(yè)原有資產(chǎn)的矯正。對于一個企業(yè)來說，假使其在發(fā)展過程中，產(chǎn)生資產(chǎn)減值現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)自身的具有可利用性的財務(wù)金融低于現(xiàn)有財務(wù)價值時，要遵循相關(guān)的會計準(zhǔn)則來進行處理，利用科學(xué)的金融處理工具，建立在計量法律章程基礎(chǔ)上來進行會計的金融資產(chǎn)減值處理工作。具體來說，企業(yè)可以利用自身的資產(chǎn)負債計量表格來進行處理，分析企業(yè)自身是否存在金融的資金減產(chǎn)現(xiàn)象，對自身的資產(chǎn)負載計量表格分析或，對數(shù)據(jù)進行減值的測試。
三、金融資產(chǎn)減值的會計處理工作有效開展
1.明確會計準(zhǔn)則，增強金融資產(chǎn)減值的會計處理準(zhǔn)則實際應(yīng)用性
對于企業(yè)的金融資產(chǎn)減值的會計處理工作來說，為了保證其處理的效率和質(zhì)量，在進行處理工作時，可以遵循會計準(zhǔn)則來開展，其具有實際操作性，可以提高金融資產(chǎn)減值的會計處理的水平，但是站在辯證的角度來說，會計準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)減值的會計處理工作中，也具有自身的發(fā)展局限性。例如：其在發(fā)展過程中，對于不同具有實際應(yīng)用性數(shù)據(jù)的應(yīng)用方法，和未來資產(chǎn)和先進的判斷等等具有模糊性。面對這一發(fā)展形勢，要想保證金融資產(chǎn)減值的會計處理工作的良好開展，要對金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則進行明確構(gòu)建，增加其實際應(yīng)用性與操作性，降低主觀利用頻率，保證會計信息的實效性與可信賴度。
2.營造良好的金融資產(chǎn)減值的會計處理環(huán)境
對于金融資產(chǎn)減值的會計處理工作來說，其主要構(gòu)成部分是對資產(chǎn)的確認與計量，優(yōu)化企業(yè)的金融資產(chǎn)環(huán)境，增加金融資產(chǎn)減值的會計處理的理論依據(jù)性，保證其可以有序進行，增加其處理工作的有序性，避免金融資產(chǎn)減值的會計處理混亂與隨意現(xiàn)象的發(fā)生。由此可見，對于金融資產(chǎn)減值的會計處理工作來說，構(gòu)建良好的計量環(huán)境，增加計量的理論依據(jù)性，增加對金融資產(chǎn)減值的會計工作的環(huán)境支持度，是金融資產(chǎn)減值的會計處理工作的基礎(chǔ)。
3.提高金融資產(chǎn)減值的會計處理工作人員的工作能力
金融資產(chǎn)減值的會計處理工作的客觀環(huán)境，是企業(yè)發(fā)展的基石，但是單一依靠客觀環(huán)境來保證 金融資產(chǎn)減值工作的良好進行，是不可能實現(xiàn)的。對于金融資產(chǎn)減值的會計處理工作來說，工作人員與管理人員在企業(yè)發(fā)展過程中發(fā)揮著不可替代的作用。因此，只有把客觀環(huán)境與工作人員結(jié)合發(fā)展，才能保證金融資產(chǎn)減值的會計處理的工作的有序進行。為保證工作人員與管理工作人員的工作能力，要增加對不同工作人員與管理人員的培訓(xùn)，建立良好的培訓(xùn)環(huán)境，利用專家講座或者優(yōu)秀工作人員講解的形式來進行培訓(xùn)，提高工作人員的專業(yè)知識，提高其操作技能，建立獎罰分明的工作制度，提高工作人員工作積極性，保證其在遇到資產(chǎn)減值問題時，可以準(zhǔn)確、及時的進行解決與處理。其次，細致化來說，企業(yè)工作人員在實際的處理工作中，要極為注意工作細節(jié)，在實際金融資產(chǎn)減值處理時，要注意依據(jù)法律章程與會計準(zhǔn)則來進行處理，對金融資產(chǎn)減值進行類別的劃分，對發(fā)生減值后產(chǎn)生變化的利息進行判斷與確定，對企業(yè)的資產(chǎn)與利息、成本等等工作任務(wù)細致化分析，增加對不同計算環(huán)節(jié)的掌握，保證金融資產(chǎn)減值處理工作可全面實施。
四、結(jié)論
金融資產(chǎn)減值的會計處理工作，是會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，是企業(yè)的主要工作任務(wù)，其關(guān)系著企業(yè)的整體發(fā)展，關(guān)系著企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展。因此，要加以關(guān)注金融資產(chǎn)減值的會計處理工作。為了保證企業(yè)金融減值會計處理工作的有序開展，其在處理工作時，可以明確會計準(zhǔn)則，增強其實際應(yīng)用性，營造良好的會計環(huán)境，提高金融資產(chǎn)減值的會計處理工作人員的工作能力，對其進行培訓(xùn)，建立合理化的培訓(xùn)周期，明確其工作職責(zé)，建立獎懲制度，增加其會計處理工作積極性，來保證金融資產(chǎn)減值的會計處理工作的工作效力與質(zhì)量，來提高企業(yè)自身的實力與競爭力。
參考文獻：
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《國際會計準(zhǔn)則第39號――金融工具:確認和計量》(IAS39)自1999年3月以來,得到了國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)近20次的修訂。2008年3月IASB公布了“降低報告金融工具復(fù)雜性”的討論稿,針對非公允價值計量的金融工具計量(包括減值損失確認的時間、減值損失金額的核算)問題征詢意見。美國金融危機的全球蔓延使現(xiàn)行IAS39金融資產(chǎn)實際損失模型備受指責(zé)。為應(yīng)對金融危機,2008年10月IASB聯(lián)合美國財務(wù)會計委員會(FASB)成立金融危機咨詢組(FCAG)。FCAG在2009年7月的增強投資者對金融市場的信心報告中明確承認,與貸款(其他金融工具)有關(guān)的減值損失的延遲確認是會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的一個主要缺陷,并建議開發(fā)利用更多的前瞻性信息以代替實際損失模型的減值替代模型。2009年6月IASB在其網(wǎng)站上了“期望損失模型”征詢信息,被征詢者的意見以及IASB成員的調(diào)查工作都突出顯示了對實際減值模型的批判。
一、金融危機暴露了現(xiàn)行IAS39金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重大缺陷
現(xiàn)行IAS39金融資產(chǎn)的減值方法為實際損失減值模型,金融資產(chǎn)只有在減值跡象出現(xiàn)時確認減值損失;減值跡象對于不同的金融資產(chǎn)和減值事項的界定是不同的;減值事項發(fā)生前全部的合同利息被確認為收入,減值事項發(fā)生后減值損失才被確認。實際損失減值模型在金融危機中暴露出的缺陷有以下幾點。
(一)方法內(nèi)在不一致
金融資產(chǎn)在初始計量時考慮了期望損失,但在后續(xù)計量確定有效利率時沒有考慮期望損失。這導(dǎo)致了減值事項發(fā)生前各會計期間確定利息收入的系統(tǒng)性高估,減值事項發(fā)生后需對損益表大幅調(diào)整,后續(xù)減值損失是對早期不恰當(dāng)收入確認的逆轉(zhuǎn)。
(二)實際損失落后于期望損失
金融資產(chǎn)在初始確認時考慮了信用風(fēng)險,而在后續(xù)計量中沒有考慮信用風(fēng)險的變化,形成了信用損失確認的系統(tǒng)性偏差,與現(xiàn)金流量期望值不一致。實際損失模型由于放棄初始確認標(biāo)準(zhǔn),導(dǎo)致了“陡壁效應(yīng)”的發(fā)生,確認的實際減值損失落后于期望減值損失。
(三)與金融機構(gòu)的風(fēng)險管理決策不一致
金融機構(gòu)對其金融資產(chǎn)和經(jīng)濟資本擁有經(jīng)濟回報的期望,在確定預(yù)期回報時需考慮預(yù)期信用損失。金融機構(gòu)在作出貸款決定時,特別是對金融工具定價,需要考慮包含由金融工具的類型產(chǎn)生的信用損失的風(fēng)險保證金。因此,實際損失模型與金融機構(gòu)的風(fēng)險管理決策不一致。
(四)消弱了金融資產(chǎn)會計信息的可比性
在實踐中,不同的主體運用了不同的減值跡象,對同一減值跡象的評價亦不同。損失事件發(fā)生的時間不一定總是清晰的,不同的主體確定損失的時間存在差異,從而使得不同主體對同一金融資產(chǎn)減值會計處理的不一致,消弱了金融資產(chǎn)會計信息的可比性。
(五)沒有忠實地反映潛在的經(jīng)濟現(xiàn)象
金融資產(chǎn)的后續(xù)計量中,損失事項出現(xiàn)前不考慮信用風(fēng)險的變化,利息收入高估,后續(xù)的減值損失只有在減值跡象出現(xiàn)時才被足額確認。在許多情況下,金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的惡化是一個過程,不是瞬間出現(xiàn)的現(xiàn)象。實際損失模型所提供的金融資產(chǎn)減值信息沒有忠實地反映出這一潛在的經(jīng)濟現(xiàn)象(金融資產(chǎn)的逐步惡化),提供的金融信息具有一定的誤導(dǎo)性。
二、IASB替代現(xiàn)行IAS39金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的建議――ED/2009/12
IASB在FCAG、G20的敦促下,于2009年開展了替代IAS39的金融工具綜合項目工作,項目分為金融工具的分類和計量、減值和套期會計三個階段。2009年11月12日IASB《國際財務(wù)報告第9號――關(guān)于金融資產(chǎn)的分類、計量的金融工具準(zhǔn)則》(IFRS9),標(biāo)志著第一階段的任務(wù)已經(jīng)完成。2009年11月5日IASB“金融工具:攤余成本和減值”的征求意見稿(以下簡稱ED/2009/12),針對IAS39金融工具的攤余成本和金融資產(chǎn)的減值提出了建議。ED/2009/12包括國際財務(wù)報告準(zhǔn)則攤余成本和減值草案、征詢意見問題等內(nèi)容。
(一)ED/2009/12界定了金融資產(chǎn)減值的范圍,確定了攤余成本計量金融項目的計量目標(biāo)和計量原則
由于IFRS9把金融資產(chǎn)分為以公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)兩類,故ED/2009/12界定的減值范圍是以攤余成本計量的金融資產(chǎn),減值是以攤余成本計量金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核心。攤余成本計量的目標(biāo)是通過在金融工具的預(yù)期存續(xù)期內(nèi)分配利息收入或利息費用來提供金融資產(chǎn)或金融負債實際回報的信息。ED/2009/12以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ),明確了攤余成本計量金融項目的計量原則,攤余成本采用實際利率法,利用金融工具剩余期間的現(xiàn)金流預(yù)期和實際利率兩參數(shù)計算現(xiàn)值,反映每個計量日對現(xiàn)金流量的估計,提供實際回報信息。
(二)ED/2009/12采用預(yù)期損失模型核算金融資產(chǎn)的減值,替代了IAS39實際損失模型
ED/2009/12采用期望損失模型核算以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值,避免了現(xiàn)行IAS39不同金融資產(chǎn)采用不同減值方法核算的復(fù)雜性。期望損失模型要求主體最初取得金融資產(chǎn)時便確認其期望信用損失,整個金融工具存續(xù)期內(nèi),主體需剔除初始期望信用損失后,確認合同利息收入并建立期望信用損失的風(fēng)險準(zhǔn)備金,且每個會計期間需重估期望信用損失,及時反映期望信用損失變化帶來的影響。
(三)ED/2009/12要求主體設(shè)立備抵賬戶核算信用損失
金融資產(chǎn)的計量要考慮信用損失,尤其是金融資產(chǎn)減值的核算。設(shè)置備抵賬戶核算信用損失,可以披露金融資產(chǎn)信用質(zhì)量變化的情況,信用損失金額需借助于參數(shù)(選取基礎(chǔ)為內(nèi)部的歷史資料或評級報告)和估值技術(shù)來確定,期望信用損失的披露能夠最優(yōu)地反映真實損失,提高會計信息的相關(guān)性和可比性。
(四)ED/2009/12修訂金融工具列報、披露的內(nèi)容,規(guī)定了過渡期間和生效日
ED/2009/12提議,主體應(yīng)當(dāng)列報和披露便于財務(wù)報表使用者決策的利息收入和費用的影響、期望信用損失的參數(shù)和假設(shè)、內(nèi)部風(fēng)險管理準(zhǔn)備壓力測試等方面的金融工具信息。主體應(yīng)于IFRS(草案)公布的年度開始適用,或提前采用但應(yīng)對此披露。主體首次采用時需要利用歷史信息和草案信息,對之前按照IAS39確定的實際利率進行過渡性調(diào)整,并調(diào)整各權(quán)益項目期初余額和其他相關(guān)金額。
三、ED/2009/12替代現(xiàn)行IAS39金融資產(chǎn)減值的合理性
(一)ED/2009/12期望損失模型是應(yīng)對金融危機的利器
ED/2009/12利用期望損失模型核算金融資產(chǎn)的減值,是IASB應(yīng)對金融危機未出鞘的利劍。期望損失模型是針對IAS39實際損失模型的缺陷而提出的,是IASB在綜合分析2009年6月期望損失模型征詢意見并結(jié)合自身研究基礎(chǔ)上,比較公允價值模型和動態(tài)減值模型替代法后作出的最終選擇。核算金融資產(chǎn)的減值采用期望損失模型,不依賴于減值跡象,使得減值損失的確認更加及時。利息收入作為信用成本調(diào)整的回報,反映了初始的期望損失,體現(xiàn)了借貸行為的經(jīng)濟實質(zhì)以及風(fēng)險管理的內(nèi)涵。關(guān)于利息收入、信用損失以及金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量等信息的披露和列報,提高了金融資產(chǎn)減值條款的透明度,利于財務(wù)報告使用者評估金融資產(chǎn)和金融負債未來現(xiàn)金流的金額、期限和不確定性,增強了財務(wù)報表的決策有用性。
(二)簡化了金融工具計量準(zhǔn)則的復(fù)雜性,推動了金融工具國際會計準(zhǔn)則與美國公認會計準(zhǔn)則的趨同
2005年以來,IASB和FASB確定了改善、簡化報告金融工具的一致目標(biāo)。2008年底IASB和FASB舉行了三次圓桌會議,達成了提供透明度更高、更簡化的金融工具會計的一致承諾,啟動了金融工具準(zhǔn)則聯(lián)合改進項目。盡管FASB和IASB分別建立各自的項目團隊,但對于金融資產(chǎn)的減值,雙方都鎖定在期望損失模型上,統(tǒng)一了持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項以及貸款等資產(chǎn)的減值核算方法,降低了金融資產(chǎn)減值核算的復(fù)雜性,縮小了金融工具國際會計準(zhǔn)則與美國公認會計準(zhǔn)則間的差異,有利于實現(xiàn)趨同的目標(biāo)。
【參考文獻】
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當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認為減值，計提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認條件，按照費用的確認條件，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)減值確認為費用。
一、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。主要包括下列各項：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量；（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
二、金融資產(chǎn)減值的會計處理的運用
（1）減值客觀證據(jù)的界定。對于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對方發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難、進行財務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財務(wù)困難而無法在活躍市場繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌等客觀證據(jù)。對于組合測試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行評價，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。這在制定會計政策時也應(yīng)注意，以提高減值判斷的準(zhǔn)確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險分類，可以與后者結(jié)合起來。（2）關(guān)于現(xiàn)值計量模型?，F(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨確定。對于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場收益率進行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進一步明確。在預(yù)計未來現(xiàn)金流時，如何界定時間范圍，如何評估現(xiàn)金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。（3）關(guān)于組合測試。一是確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則只允許金額不重大的金融資產(chǎn)直接進入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進一步明確；二是提供分組依據(jù)，準(zhǔn)則要求根據(jù)信用風(fēng)險特征確定金融資產(chǎn)組合，還需要提供有關(guān)信用風(fēng)險的分類指導(dǎo)；三是現(xiàn)金流的預(yù)計，對金融資產(chǎn)進行組合測試主要是根據(jù)基于歷史損失的經(jīng)驗數(shù)據(jù)對未來現(xiàn)金流進行估計，如何確保經(jīng)驗數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性、對于經(jīng)驗數(shù)據(jù)不充分的企業(yè)如何確定損失率等，均需要制定相關(guān)的程序和標(biāo)準(zhǔn)。（4）例外?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備”，而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準(zhǔn)備”這個詞匯，即使像《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日，……，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目（公允價值變動）”。除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn)，在確認減值損失并計提減值準(zhǔn)備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。
一、引言
（一）研究目的與意義
我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對金融資產(chǎn)減值的確認、計量和披露進行了明確的規(guī)定，對于提高會計處理質(zhì)量具有重要意義。但對于金融資產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn)、計量方法以及在相關(guān)報表中的披露沒有明確、統(tǒng)一的規(guī)定，因此造成了不同企業(yè)之間對相同資產(chǎn)在計提金融資產(chǎn)減值方面存在著差異，會計信息也缺乏可比性和相關(guān)性。本文重點對金融資產(chǎn)減值的會計處理進行相關(guān)分析，意在提高大家對金融資產(chǎn)減值會計處理的重視。
（二）現(xiàn)狀
金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會計上具有積極影響，可提高會計信息的真實性和透明度，使會計信息更加客觀，但我國金融資產(chǎn)減值會計存在不少問題。金融資產(chǎn)減值計量確認標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜，減值準(zhǔn)備的計提存在隨意性，金融資產(chǎn)減值確認方式多樣，造成虛假會計信息。在披露方面，信息披露過于簡單，不利于相關(guān)人員對金融資產(chǎn)減值的確認與計量。
企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年終對金融資產(chǎn)進行全面的檢查，同時根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)該合理預(yù)計金融資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。上市公司在執(zhí)行金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策時，涉及到許多職業(yè)判斷，因為每個會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平不同，所以摻雜有不少的主觀隨意性，這其中可能包含人為的經(jīng)濟動機因素。
二、金融資產(chǎn)
金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心，金融市場（包括資本市場）的健康、可持續(xù)發(fā)展離不開金融工具的廣泛應(yīng)用和不斷創(chuàng)新。近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展，這對會計核算也提出了迫切的要求。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或者權(quán)益工具的合同。因此，金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)的金融工具交易的會計處理，要求企業(yè)將幾乎所有金融工具尤其是衍生工具納入表內(nèi)核算，將有助于如實反映企業(yè)的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
本文不涉及以下金融資產(chǎn)減值的會計處理：貨幣資金、對子公司聯(lián)營公司合營企業(yè)以及在活躍市場上沒有報價的長期股權(quán)投資。
（一）金融資產(chǎn)的初始分類
金融資產(chǎn)的會計分類將直接影響金融資產(chǎn)的會計計量和后期減值的會計處理，因此，企業(yè)遵循最新會計準(zhǔn)則規(guī)定進行初始分類。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為以下幾類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量所使用的基礎(chǔ)也不完全相同。因此，以上分類一經(jīng)確定，不應(yīng)該隨意變更。
（二）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。同時，某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量及其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重新劃分為其他類別的金融資產(chǎn)，其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重新分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或者回購，比如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等；屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲得方式對該組合進行管理，比如企業(yè)基于其投資策略和風(fēng)險管理的需要，將某些金融資產(chǎn)進行組合從事短期獲利活動，對于組合中的金融資產(chǎn)，應(yīng)該采用公允價值計量，并將其相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益；屬于金融衍生工具，比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應(yīng)該將其相關(guān)變動金額確認為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當(dāng)期損益，但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期工具，那么這項衍生工具初始確認后的公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期），使用相應(yīng)的方法進行處理。
企業(yè)將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認為交易性金融資產(chǎn)條件的，企業(yè)仍可在符合某些特定條件下，按其公允價值計量，并將其公允價值變動計入當(dāng)期損益。
通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：該指定可以消除和明顯減少由于該金融資產(chǎn)的核算基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認計量方面不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險管理和投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。
（三）持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)主要是債權(quán)性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。股權(quán)投資因其沒有固定資產(chǎn)的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以將其劃分為持有至到期投資。
企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；符合貸款和應(yīng)收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。
企業(yè)在將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時，應(yīng)當(dāng)注意把握其特有的特征：該金融資產(chǎn)到期日固定、回收額固定或可確定；企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期。
（四）貸款和應(yīng)收款項
貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價，回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。比如，金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款，銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項，企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具等），只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，就可以劃分為這一類。
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：準(zhǔn)備立即出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)；初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有者可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或者類似的基金等。區(qū)分為貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融市場資產(chǎn)，其主要的差別在于是不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某項債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價的，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。
（五）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項；持有至到期投資；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等資產(chǎn)的，可歸為此類。
對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)；如果該項金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，則該項金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。某項金融資產(chǎn)具體應(yīng)劃分為哪一類金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險管理、投資決策等因素。金融資產(chǎn)的分類應(yīng)是管理層意圖的如實表達。
三、金融資產(chǎn)減值
金融資產(chǎn)減值，指金融資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。金融資產(chǎn)減值是會計原則中謹(jǐn)慎性原則對歷史成本的一種矯正。金融資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)遵守減值準(zhǔn)則及金融工具確認和計量準(zhǔn)則進行相應(yīng)的會計處理，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負債表日判斷金融資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，并對其進行減值測試。
（一）金融資產(chǎn)減值的分類
對金融資產(chǎn)減值，準(zhǔn)則規(guī)定了能夠計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，以及可供出售金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及企業(yè)持有的國家發(fā)行的國債等特別金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。在此，考慮到我國的實際情況，僅僅論述可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的減值準(zhǔn)備。
（二）金融資產(chǎn)減值損失的確認
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認減值損失，計提減值準(zhǔn)備。
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的，對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)具體包括以下各項：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場上繼續(xù)交易；無法辨認一組金融資產(chǎn)中某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)體制改革使在該國家或地區(qū)失業(yè)率提高，擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降，所處行業(yè)不景氣等；債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
（三）影響金融資產(chǎn)減值確認的因素
企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)該綜合考慮與該項客觀證據(jù)相關(guān)的事項，以及與該作業(yè)相關(guān)的會計環(huán)境。主要應(yīng)該考慮以下幾個因素：
一是這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項（也稱損失事項）必須影響到金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。
二是企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進行判斷。
三是債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)υ擁椊鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出可靠判斷。
四是對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資額的公允價值下降是否嚴(yán)重或非暫時性下跌的，同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。
五是如果權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴(yán)重性程度或持續(xù)時間來進行減值判斷時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素（如被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等）是否發(fā)生重大不利變化。
六是對于以外幣計價的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本，與資產(chǎn)負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較，同時考慮其他相關(guān)因素。
四、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會計處理
根據(jù)投資種類和方向的不同，可供出售金融資產(chǎn)可以分為可供出售債務(wù)工具（可供出售債券投資）和可供出售權(quán)益工具（可供出售股票投資）。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進行測試，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的累計損失等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額，當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
（一）可供出售股票投資減值損失的確定
根據(jù)現(xiàn)行的法律規(guī)定及相關(guān)的企業(yè)會計處理慣例，我國對可供出售股票投資減值損失的確定，一般采用初始投資成本與可收回金額孰低法。
1.初始投資成本
選擇初始投資成本作為可供出售股票投資減值損失的確定基礎(chǔ)，是因為在一般會計處理情況下，對于可供出售股票投資，使用該金融資產(chǎn)的公允價值進行后續(xù)計量，在進行減值處理時，可供出售股票投資的賬面價值中已經(jīng)包含了取得該項金融資產(chǎn)后公允價值變動的影響。根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定，按公允價值計量的金融資產(chǎn)不需要計提減值準(zhǔn)備，但是，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定了金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。如果資產(chǎn)負債表日，當(dāng)可供出售股票投資顯示出九種減值跡象之一時，就表明其公允價值已失去其公正和公允性，之前計入“資本公積——其他資本公積”科目的公允價值應(yīng)該全部轉(zhuǎn)銷，計入可供出售金融資產(chǎn)減值損失。從這個角度看，可供出售股票投資減值損失的確定基礎(chǔ)之一是可供出售金融資產(chǎn)的初始投資成本。
2.可收回金額
資產(chǎn)可收回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額確定。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，表明可供出售股票投資發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指該項金融資產(chǎn)進行初始確認后實際發(fā)生的，并對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)可以對該影響進行可靠計量的事項。因此，判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)該考慮的是該金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即所謂的可收回金額。
根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。對于可供出售股票金融資產(chǎn)，其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定有三個難點，一是難以確定可供出售股票投資明確的投資期限，由于其投資期限的不確定，因此其折現(xiàn)期也難以確定。二是當(dāng)該金融資產(chǎn)的價格持續(xù)下跌，且是非暫時性質(zhì)時，股票市價的未來變化難以確定，對外出售的價格更難以確認。三是在持有該金融資產(chǎn)期間，其回報存在相當(dāng)?shù)牟淮_定性。從上述分析可知，可供出售股票投資的未來現(xiàn)金流量幾乎是無法衡量的，但是其公允價值與其處置費用的差額則相對容易取得，將其作為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，具有較大的可行性。
例1：某大型公司于2008年4月8日購入ABC公司普通股20 000股，每股價格為15元，另外支付相關(guān)費用20 000元。該大型公司根據(jù)其持有目的，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票每股市價上漲至16元。2008年12月31日，該股票每股市價下跌至13元。2009年前半年，ABC公司因高層動蕩致其信用等級下降，股票價格急劇下降。到2009年6月30日該公司股票市價降為每股5元。該大型公司如果出售該股票，則需要支付相關(guān)交易費用1 000元。該可供出售金融資產(chǎn)投資出現(xiàn)減值跡象，進行減值測試如表1。
2009年6月30日確認的可供出售股票投資的減值損失為203 000元，就是當(dāng)日的可收回金額99 000元與該項金融資產(chǎn)的初始投資成本302 000元之間的差額。
（二）可供出售債券投資減值損失的確定
根據(jù)現(xiàn)行的法律規(guī)定及相關(guān)的企業(yè)會計處理慣例，我國對可供出售債券投資減值損失的確定一般采用攤余成本與可收回金額孰低法。
1.攤余成本
當(dāng)購入債券被劃分為可供出售金融資產(chǎn)時，根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和債券投資的相關(guān)會計處理方式，可供出售債券投資應(yīng)該按照公允價值計量和相關(guān)的交易費用作為初始入賬金額?？晒┏鍪蹅顿Y初始確認時，應(yīng)當(dāng)計算確定其實際利率，并在該金融資產(chǎn)持有期間保持不變。同時，該金融資產(chǎn)在后續(xù)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)該以其公允價值進行計量，且根據(jù)公允價值的變動額調(diào)整可供出售債券投資的賬面價值和資本公積。
因為可供出售債券投資持有期間的利息收入是用攤余成本和其實際利率計算的，但可供出售債券在資產(chǎn)負債表日則是用公允價值進行衡量，這樣計量很有可能會使該債券投資的賬面余額與其攤余成本不相同，這時就應(yīng)該用賬面價值與攤余成本的關(guān)系公式：賬面價值=攤余成本+（-）公允價值變動。
在該項金融資產(chǎn)發(fā)生減值之前，“可供出售金融資產(chǎn)——成本”、“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”和“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”等科目余額的總和就是其攤余成本。如果確認發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認減值損失：一部分計入“資本公積——其他資本公積”科目；另一部分計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。有時，可以單獨設(shè)“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
2.可收回金額
此處的可收回金額同可供出售股票投資的可收回金額相同，不再進行陳述?？晒┏鍪蹅顿Y未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要通過利息和到期收到的本金計算所得。
例2：A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期，票面年利率為5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%。A公司購入債券的面值為1 000萬元，實際支付價款為1 076.30萬元，另支付相關(guān)費用10萬元。假定按年計提利息。2007年12月31日，該債券的公允價值為1 020萬元。2008年12月31日，該債券的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 000萬元并將繼續(xù)下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。
2007年1月1日：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000
應(yīng)收利息 50（1 000*5%）
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 36.30
貸：銀行存款 1 086.30
2007年1月5日：
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
2007年12月31日：
借：應(yīng)收利息 50
貸：投資收益 41.45
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 8.55
計算過程：2007年12月31日應(yīng)確認的投資收益=（1 000+36.30）*4%=41.45（萬元）。
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整=1 000*5%-41.45=8.55（萬元）。同時，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1 000+36.30-8.55=1 027.55（萬元），公允價值為1 020萬元，應(yīng)確認的公允價值變動=1 027.75-1 020=7.75（萬元）。因此，
借：資本公積——其他資本公積 7.75
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動7.75
2008年1月5日：
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
2008年12月31日：
借：應(yīng)收利息 50
貸：投資收益 41.11
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 8.89
計算過程：2008年12月31日應(yīng)確認的投資收益=（1 000+36.30-8.55）*4%=41.11（萬元），可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整=1 000*5%41.11=8.89（萬元）。注意：在計算2008年年初攤余成本時，不應(yīng)考慮2007年12月31日確認的公允價值變動。同時，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=1 020-8.89=1 011.11（萬元），公允價值為1 000萬元，應(yīng)確認減值損失。
借：資產(chǎn)減值損失18.86
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
11.11（1 011.11-1 000）
資本公積 7.75
2009年1月5日：
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
2009年1月20日：
借：銀行存款 995
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
18.86（7.75+11.11）
投資收益 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整
18.86（36.30-8.55-8.89）
（三）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回
1.可供出售權(quán)益工具減值損失的轉(zhuǎn)回
根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。在減值損失轉(zhuǎn)回時，應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。正是因為可供出售股票投資的減值損失的轉(zhuǎn)回不能通過當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回，所以，對轉(zhuǎn)回的減值金額也沒有限制。
2.可供出售債務(wù)工具減值損失的轉(zhuǎn)回
對于已確認減值損失的可供出售債券投資，在隨后的會計期間公允價值已上漲且客觀上與確認后發(fā)生的事項相關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
五、持有至到期投資減值的會計處理
（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律的規(guī)定，當(dāng)持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量之間的差額，確認為減值損失，計入當(dāng)其損益。在確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認該減值損失后發(fā)生的事項相關(guān)，則原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不能超過不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
（二）確認減值分類
通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)主要是債權(quán)性投資。對于債權(quán)性投資減值的分類，關(guān)鍵是減值后對利息收入的確定，以及在減值確認后如何調(diào)整該金融資產(chǎn)的利息和攤余成本。發(fā)生減值后持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量可能有兩種情況：減值后的名義利息小于減值前的名義利息；或者在確認減值后沒有利息收入，只能收回本金。因為面對的情況不同，所以在會計處理上也有不同點。
例3：天地公司于2007年1月3日購入大地企業(yè)當(dāng)年1月1日發(fā)行的5年期債券，票面利率為12%，面值1 000元。天地公司按1 050元（含交易費用）的價格購入100張。該債券到期一次還本，每年付息一次。根據(jù)管理層計劃，該債券持有至到期。
2007年1月3日投資時的初始確認，分錄為：
借：持有至到期投資——成本 100 000
——利息調(diào)整 5 000
貸：銀行存款 105 000
計算投資的實際利率105 000=12 000*（P/A，I，5）+100 000*（P/F，I，5），得I=10.66%
持有至到期根據(jù)攤余成本確認利息收入，進行利息調(diào)整的金額如表2所示。
確認發(fā)生減值：若是2009年年末，大地企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商大地企業(yè)只能清償本金，未來兩年內(nèi)利息無法支付。根據(jù)未來現(xiàn)金流量確定2009年年末該債券投資的現(xiàn)值=（100 000）/（1+10.66）（1+10.66%）=81 662（元）。由于2009年年末該債券投資的攤余成本為102 312元，而債券投資的現(xiàn)值為81 662元，所以應(yīng)確認的減值損失為20 650元。
借：資產(chǎn)減值損失 20 650
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 20 650
2009年確認減值后，持有至到期投資的攤余成本為81 662元，根據(jù)實際利率法，2010年應(yīng)確認的利息收入為8 705元（81 662*10.66%），但確認的利息收入沒有形成收款的權(quán)力，這屬于發(fā)生的減值，應(yīng)沖減減值準(zhǔn)備。
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 8 705
貸：投資收益 8 705
2011年，經(jīng)實際利率法確認的利息收入處理同上：
借：持有至到期減值準(zhǔn)備 9 633
貸：投資收益 9 633
從表3可以看出，在減值確認后，按照實際利率確認兩年的利息收入并沖減了減值準(zhǔn)備后，持有至到期投資的余額為2 312元（20 650-8 705-9 633）。由于投資方在2009年以后的兩年沒有收到利息，因此，“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目中還有未攤銷的溢價及交易費用2 312元（5 000-807-893-988）。
2011年收回金額時，持有至到期投資的賬面價值為10 000元（成本10 000+利息調(diào)整2 312-減值準(zhǔn)備2 312），會計分錄為：
借：銀行存款 100 000
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 2 312
貸：持有至到期投資——成本 100 000
——利息調(diào)整 2 312
六、對金融資產(chǎn)減值會計處理的建議
（一）制定更為實用的會計準(zhǔn)則，提升準(zhǔn)則的可操作性
新企業(yè)會計準(zhǔn)則在一定程度上提高了資產(chǎn)減值的可操作性，但在實際運用中仍然存在著許多的困難和問題。比如，資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)如何運用，未來現(xiàn)金流量如何確定等等，這都需要高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則來規(guī)定。只有這樣，才能減少在會計準(zhǔn)則運用上的主觀性，增強會計信息的可信度。
（二）提升金融資產(chǎn)減值運用的會計環(huán)境
金融資產(chǎn)減值的核心部分是減值的確認和計量，只有完善了金融資產(chǎn)減值運用的相關(guān)會計環(huán)境，減值的會計處理才可以有據(jù)可依，這是降低會計信息隨意性的一個主要方法。正因為如此，才必須構(gòu)建完善的計量依據(jù)和支持環(huán)境。
（三）提高相關(guān)從業(yè)人員和高層管理者的職業(yè)素質(zhì)
不論建立多好的客觀環(huán)境，最終都要由從業(yè)人員和管理者來實施和運用。在實施過程中，企業(yè)要不斷加強會計從業(yè)人員和管理者的知識和技能培訓(xùn)，提升相關(guān)人員的從業(yè)素質(zhì)，在處理業(yè)務(wù)過程中，才可以正確地處理相關(guān)減值的問題。
結(jié) 語
本文在對金融資產(chǎn)減值的會計處理上，首先明確了金融資產(chǎn)的分類，并對每一類金融資產(chǎn)的確認條件加以分析，旨在為金融資產(chǎn)減值的會計處理提供前提。在對金融資產(chǎn)的論述中，對金融資產(chǎn)減值的確認、計量以及在新會計準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)減值的會計處理的難點和瓶頸進行了針對性論述。最后，對持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)這兩類主要金融資產(chǎn)減值的會計處理進行了實例分析。
在金融資產(chǎn)減值的會計處理這一問題上，應(yīng)該遵循循序漸進的原則，不可以操之過急。在制定相關(guān)法律時，應(yīng)充分考慮到我國的會計歷史和如今的機制條件，以制定出一部較為詳細的會計指南來滿足經(jīng)濟的需要。同時，我國也必須加快完善金融市場和相關(guān)市場的管理，以期對金融資產(chǎn)進行更為完善的監(jiān)督。最后，企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員應(yīng)該加強自身的職業(yè)教育，提高自身的專業(yè)勝任能力。
【參考文獻】
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[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.
(一)可供出售債務(wù)工具投資減值的確認與計量企業(yè)根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售債務(wù)工具是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點：(1)客觀證據(jù)相關(guān)的事項(也稱“損失事項”)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。(2)企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進行判斷。(3)債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。
對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
[例1]20×5年1月1日，紅星公司按面值從債券二級市場購人海通公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3％，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。20×6年，海通公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年1月1日，該債券的公允價值下降為每張80元。紅星公司預(yù)計，如海通不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。20×7年，海通公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。假定紅星公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3％，且不考慮其他因素，則紅星公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年1月1日購入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1000000
貸：銀行存款 1000000
(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動
借：應(yīng)收利息 30000
貸：投資收益 30000
借：銀行存款 30000
貸：應(yīng)收利息 30000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。
(3)20×6年12月31曰確認利息收入及減值損失
借：應(yīng)收利息 30000
貸：投資收益 30000
借：銀行存款 30000
貸：應(yīng)收利息 30000
借：資產(chǎn)減值損失 200000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 200000
由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，紅星公司應(yīng)確認減值損失。
(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應(yīng)確認的利息收入＝(期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000)×3％=24000(元)
借：應(yīng)收利息 30000
貸：投資收益 24000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 6000
借：銀行存款 30000
貸：應(yīng)收利息 30000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000＝794000元。
20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000元
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000(元)
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動156000
貸：資產(chǎn)減值損失 156000
(二)可供出售權(quán)益工具投資減值的確認與計量 企業(yè)在根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售權(quán)益工具投資是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點：(1)可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重(通常指下降幅度超過20％)或非暫時性簡陋常指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月)下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。(2)權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時間來進行減值判斷時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(如被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
[例2]20×5年1月1日，大華公司從股票二級市場以每股15元的價格購入紅光公司發(fā)行的股票2000000股，占紅光公司有表決權(quán)股份的5％，對紅光公司無重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年5月 10 El，大華公司收到紅光公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。大華公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。20×6年，紅光公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，紅光公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。20×7年，紅光公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則大華公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年1月1日購入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 30000000
貸：銀行存款 30000000
(2)20×5年5月確認現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 400000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 400000
注：收到投資前的股利，沖減成本。此時，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額2960萬元(3000-40)。
借：銀行存款 400000
貸：應(yīng)收股利 400000
(3)20×5年12月31日確認股票公允價值變動
借：資本公積――其他資本公積 3600000
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 3600000
(4)20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失
借：資產(chǎn)減值損失(2000000×6-29600000)17600000
貸：資本公積――其他資本公積 3600000
可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 14000000
(5)20×7年12月31日確認股票價格上漲
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 8000000
貸：資本公積――其他資本公積 8000000
二、金融資產(chǎn)減值核算思考
現(xiàn)行金融資產(chǎn)減值模型為“已損失模型”（Incurred Loss Impairment Model）。主要內(nèi)容為：每個會計期末，需對金融資產(chǎn)進行減值測試，若存在客觀減值證據(jù)，則將金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失。其中，對單項重要的金融資產(chǎn)進行單獨評估；對單項不重要的金融資產(chǎn)單獨或組合評估。
（二）已損失模型的不足
1.理論上與風(fēng)險管理理論存在不一致性。根據(jù)已損失模型的規(guī)定，只有存在表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)時才能計提減值準(zhǔn)備，而對于未來信用損失，并不加以考慮，這與風(fēng)險管理理論相悖。風(fēng)險管理理論認為，貸款總是存在風(fēng)險，一組貸款必然會產(chǎn)生一定的損失概率的。
2.已損失模型具有順周期效應(yīng)。由于已損失模型要求存在減值觸發(fā)事件，導(dǎo)致信用損失將推遲確認，這必然引起金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值的不一致性。而一旦滿足減值確認條件，該模型確認的減值準(zhǔn)備將對損益帶來極大影響，此時確認的減值損失中部分反映了本應(yīng)在初始確認時反映的信用損失，產(chǎn)生順周期效應(yīng)。因此，更早確認貸款減值可以降低金融危機帶來的周期波動，有效緩解順周期效應(yīng)。
3.產(chǎn)生順周期影響，不利于金融穩(wěn)定。在已損失模型下，銀行確認的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無法得到有效積累以吸收經(jīng)濟下行產(chǎn)生的信用損失，這導(dǎo)致在經(jīng)濟繁榮時期信貸的急劇擴張，經(jīng)濟蕭條時期信貸的急劇緊縮，不利于金融穩(wěn)定。
二、預(yù)期損失模型
（一）預(yù)期損失模型的基本內(nèi)容
預(yù)期損失模型（Expected Loss Approach）又稱為預(yù)期現(xiàn)金流量模型（Expected Cash Flow Approach），是一種在確認資產(chǎn)賬面價值過程中考慮未來預(yù)期信用風(fēng)險的方法。主要內(nèi)容為：初始確認時就要考慮到預(yù)期信用損失，并以此為基礎(chǔ)確定實際利率，據(jù)此確認每期的利息收入和減值準(zhǔn)備；后續(xù)計量中要對預(yù)期信用損失不斷進行修訂，以充分反映信用風(fēng)險的變化。
（二）與已損失模型的比較分析
預(yù)期損失模型與已損失模型在初始確認、后續(xù)計量及報表列示等方面的差異如表1所示。
（三）預(yù)期損失模型的優(yōu)點
一、盒融危機的背景
國際金融危機爆發(fā)后。有人將危機歸咎于公允價值會計。同時。飽受市價持續(xù)下跌之苦的金融機構(gòu)試圖擺脫公允價值會計的束縛，片面強調(diào)公允價值會計下確認的損失對經(jīng)濟順周期性(pro-cyclicality)的推波助瀾作用。在此背景下，2008年10月3日，美國國會通過《2008緊急經(jīng)濟穩(wěn)定法》，建議美國證券交易委員會(SEC)暫停采用美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號――公允價值計量》。2008年12月末，SEC向美國國會提交了一份長達211頁的研究報告，認為公允價值會計并非引發(fā)金融危機的因素，但公允價值的計量方法有待進一步改善。至此，引發(fā)了利益相關(guān)各方有關(guān)公允價值計量的角力。
雖然公允價值在金融危機中扮演了一定的角色，特別是在順周期性方面，但它并不是引發(fā)金融危機的主要原因。在討論改進公允價值準(zhǔn)則過程中，存在一個備受關(guān)注的問題，即對金融資產(chǎn)減值的計量。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)在全面研究現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第39號――金融工具：確認和計量》的過程中，“減值”是在第二階段中著力解決的議題之一；同時，在SEC向美國國會提交的報告中，建議財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)重新評估當(dāng)前金融資產(chǎn)減值的會計模式，他們認為在其研究過程中，減值會計是需要改進的最重要領(lǐng)域之一。
現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求主體基于已經(jīng)發(fā)生的損失對金融資產(chǎn)計提減值，這種計提方法顯然沒有充分反映金融資產(chǎn)的未來信用損失。相關(guān)各方進行了充分討論，G20倫敦峰會和金融穩(wěn)定委員會要求IASB與審慎監(jiān)管機構(gòu)合作，利用更多可用的信用信息，考慮采用預(yù)計損失法計量金融資產(chǎn)減值的規(guī)定。
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則正處于與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同的進程中，2009年9月2日，財政部印發(fā)了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖(征求意見稿)》。IASB公開征詢以預(yù)期損失模型計量金融資產(chǎn)減值的可行性意見，我國金融機構(gòu)也將受到重大影響。因此，分析預(yù)期損失模型的可行性問題對于我國具有重要意義。
二、預(yù)期損失模型與已發(fā)生損失模型的主要特征
(一)已發(fā)生損失模型的主要特征
1 基于合同規(guī)定確認利息收入，根據(jù)實際利率法將利息收入在不同期間進行調(diào)整。
2 基于信用損失(信用惡化造成債務(wù)人違約的可能性)定期對金融資產(chǎn)進行減值測試。
3 當(dāng)有證據(jù)表明減值發(fā)生時(即損失已經(jīng)發(fā)生)。確認減值并計入當(dāng)期損益。
4 減值的金額為金融資產(chǎn)賬面金額與估計的未來現(xiàn)金流量采用實際利率折現(xiàn)后，現(xiàn)值之間的差額。
5 在估計未來現(xiàn)金流量時，考慮已發(fā)生信用損失的影響。但不考慮尚未發(fā)生的預(yù)期信用損失的影響。
(二)預(yù)期損失模型的主要特征
1 在初始計量時，基于預(yù)期現(xiàn)金流量確認利息收入。
2 減值產(chǎn)生于信用損失預(yù)期的不利變化(信用損失預(yù)計高于預(yù)期)。
3 減值損失計入當(dāng)期損益，并且按照金融資產(chǎn)賬面金額與修訂后的預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計量。
4 當(dāng)確定預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時。固定利率工具以該工具初始計量時的實際利率折現(xiàn)，浮動利率工具以現(xiàn)行實際利率折現(xiàn)。
5 后續(xù)的減值損失通過對預(yù)期信用損失的重估予以確認。
6 當(dāng)信用損失預(yù)期發(fā)生變化時，將低于先前預(yù)期的部分進行轉(zhuǎn)回。
三、預(yù)期損失模型與已發(fā)生損失模型的比較
(一)預(yù)期損失模型與已發(fā)生損失模型的差異
1 確認利息收八的基礎(chǔ)不同。預(yù)期損失模型是基于包括預(yù)期信用損失在內(nèi)的現(xiàn)金流量確認利息收入；已發(fā)生損失模型是基于合同的相關(guān)規(guī)定，按照實際利率法在不同期間進行調(diào)整。
2 減值損失的產(chǎn)生方式和計量依據(jù)不同。預(yù)期損失模型的減值產(chǎn)生于信用損失預(yù)期的不利變化，即預(yù)期信用損失高于預(yù)期，按照金融資產(chǎn)賬面價值與修訂后的預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額計量減值；而已發(fā)生損失模型強調(diào)在實務(wù)中計量金融資產(chǎn)的減值必須有因有果，即當(dāng)有證據(jù)表明減值損失已經(jīng)發(fā)生時才對損失予以確認，將其計入當(dāng)期損益，按照金融資產(chǎn)的賬面價值與估計的未來現(xiàn)金流量采用實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值之間的差額來計量減值損失。
3 計量預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率不同。預(yù)期損失模型在確定預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，固定利率工具以該工具初始確認時的實際利率折現(xiàn)，浮動利率工具以現(xiàn)行實際利率折現(xiàn)。而已發(fā)生損失模型使用的實際利率未將預(yù)計損失考慮在內(nèi)。
4 對信用風(fēng)險變化的考慮不同。預(yù)期損失模型在初始確認時，即將預(yù)期信用損失視為金融資產(chǎn)的內(nèi)在組成部分，后續(xù)則通過重估預(yù)期信用損失確認減值損失，當(dāng)產(chǎn)生有利變化時。則將預(yù)期信用損失低于先前預(yù)期的部分進行轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；已發(fā)生損失模型要求在符合特定條件的情況下確認減值損失，且沒有明確規(guī)定是否對已發(fā)生的損失予以轉(zhuǎn)回，在估計未來現(xiàn)金流量時考慮已發(fā)生信用損失的影響，但不考慮尚未發(fā)生的預(yù)期信用損失的影響。
(二)已發(fā)生損失模型的缺陷
已發(fā)生損失模型自身存在某些缺陷，概括來說。主要有：
1 基于合同規(guī)定確認利息收入，不考慮預(yù)期現(xiàn)金損失，損失發(fā)生之前可能會高估利息收入。
2 如果一項損失已經(jīng)實際發(fā)生，這一損失事項具體何時發(fā)生并不總是很明確。
3 預(yù)期損失隱含于資產(chǎn)的初始計量中，但在后續(xù)計量中，用于折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量的實際利率沒有考慮預(yù)期損失的影響，造成模型的前后不一致。
4 滯后確認可能的損失，不能及時反映信用風(fēng)險變化帶來的影響。
5 在某些情況下，即使原有預(yù)期沒有改變。損失也被確認并計入當(dāng)期損益。
6 當(dāng)信用風(fēng)險的變化未能滿足特定條件時沒有予以確認；
7 已確認減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定不明確。
(三)預(yù)期損失模型的優(yōu)越性
與已發(fā)生損失模型相比。預(yù)期損失模型具有以下優(yōu)點：
1 基于包括預(yù)期信用損失在內(nèi)的現(xiàn)金流量確認利息收入，避免了利息收入的高估。
2 通過預(yù)測，不斷修正預(yù)期信用損失確認金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備，充分反映信用風(fēng)險的變化?？梢杂行П苊庖寻l(fā)生損失模型確認金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備時的不確定性、滯后性和隱秘性。
四、預(yù)期損失模型的實施
(一)預(yù)期損失模型實施所面臨的困難
與已發(fā)生損失模型相比，預(yù)期損失模型更為復(fù)雜。就其實際應(yīng)用而言，可能會帶來更多的實施成本。金融機構(gòu)每年對違約比例及違約時間進行調(diào)整。估計提前償付和借款人支付違約罰金可能性，缺乏參考數(shù)據(jù)，獲得模型所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的難度很大；針對每一單項金融資產(chǎn)計算減值，實施成本過高，若通過組合進行減值測試，則制定限制條件將金融資產(chǎn)進行組合，并準(zhǔn)確測試組合的金融資產(chǎn)相互之間的關(guān)系對計算減值的影響均需付出很大成本，也將需要較長的時間通過不斷修正才能得以完成；在會計處理信息化的時代，模型的可操作性依賴于是否存在一個穩(wěn)定、有效的系統(tǒng)軟件支持，獲取必要數(shù)據(jù)以實施預(yù)期損失模型需要新的軟件系統(tǒng)，目前很多金融機構(gòu)尚不具有這方面的能力。
從會計處理、稅務(wù)和證券交易等監(jiān)管部門的角度看，這種計提行為中可能包含操縱利潤、避稅和傳遞虛假信號等目的。使用預(yù)期損失模型計量減值損失會形成會計處理與稅務(wù)處理上的差異，造成與稅務(wù)部門協(xié)調(diào)的復(fù)雜程度；在運用該模型計量金融資產(chǎn)減值的過程中。相比已發(fā)生損失模型需要更多的專業(yè)判斷。從而可能存在更大的盈余管理空間。
一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備?！?而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。
也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的,而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當(dāng)期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。
本人認為,作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的,即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,而且它也應(yīng)當(dāng)和其他各項能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣,在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值,完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時調(diào)整當(dāng)期損益。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的合理性
1.為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。”,而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準(zhǔn)備”這個詞匯,即使像《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)》這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日,……,確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積——其他資本公積”科目,按其差額,貸記本科目(公允價值變動)”。
除可供出售金融資產(chǎn)以外,其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn),在確認減值損失并計提減值準(zhǔn)備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,只有該資產(chǎn)例外,在確認減值損失時借方計入當(dāng)期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。筆者實在想不出這么做的理由,難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患?
2.可供出售權(quán)益工具減值處理的合理性
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條和前述《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》的相關(guān)規(guī)定告訴我們,應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失),而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條得規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。”,《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》又在191頁具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復(fù)的會計處理為“借記本科目(公允價值變動),貸記”資本公積——其他資本公積”。
也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后,在一定條件下其價值是可以恢復(fù)的,但是確認減值損失時應(yīng)計入損益,而價值恢復(fù)時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合理性,筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā),還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會計處理,確認減值和價值恢復(fù)的會計處理都應(yīng)當(dāng)是同步的。即如果確認減值損失時計入了當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失),那么資產(chǎn)價值回復(fù)時的正確會計處理也應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。超級秘書網(wǎng)
3.可供出售債務(wù)工具減值處理的合理性
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條,關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”,而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法,反倒是《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)》通過案例給了我們一點提示:
本案例實際上是比較簡單的,由于債券票面利率和實際利率都為3%,所以2006年12月31日可以按照當(dāng)日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200000元(800000—1000000),而如果債券票面利率和實際利率不同,再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復(fù)金額,都是用資產(chǎn)負債表日公允價值減去當(dāng)日債券的攤余成本,并不是真正反映公允價值的差額,這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認為,絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目同時使用,不但增加了會計處理的難度,也未必就能切實提高會計信息的真實性,由于“實際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實際上,如果完全采用公允價值計量,無論資產(chǎn)減值損失金額還是資產(chǎn)價值恢復(fù)金額都應(yīng)當(dāng)是期初、期末資產(chǎn)公允價值的差額,當(dāng)然要扣除到期利息對公允價值的影響。
三、結(jié)論
綜上所述,筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定,采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式,資產(chǎn)負債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值和當(dāng)期損益,不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定,也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法,即將確認的減值損失金額計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準(zhǔn)備,而不是直接沖減資產(chǎn)賬面價值。同時,既然可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量,那么也應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)計算確定減值損失金額和后續(xù)的價值恢復(fù)金額。
參考文獻:
一、可供出售債務(wù)工具投資減值的確認與賬務(wù)處理
當(dāng)可供出售債務(wù)工具投資的可收回金額低于其賬面價值時,即表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”科目。
例1:2008年1月1日,皇明公司按面值從債券二級市場購入星海公司公開發(fā)行的債券10000張,每張面值100元,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年12月31日,該債券的市場價格為每張100元。2009年,星海公司因投資決策失誤,發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難,但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2009年12月31日,該債券的公允價值下降為每張80元?；拭鞴绢A(yù)計,如星海公司不采取措施,該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。2010年,星海公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源,致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。2010年12月31日,該債券(即星海公司發(fā)行的上述債券)的公允價值已上升至每張95元。假定皇明公司初始確認該債券時債券實際利率為3%,且不考慮其他因素,則賬務(wù)處理如下:
2008年1月1日購入債券
借:可供出售金融資產(chǎn)――成本100萬
貸:銀行存款100萬
2008年12月31日確認利息、公允價值變動
借:應(yīng)收利息3萬
貸:投資收益3萬
借:銀行存款3萬
貸:應(yīng)收利息3萬
債券的公允價值變動為零,故不作賬務(wù)處理。
2009年12月31日確認利息收入及減值損失
借:應(yīng)收利息3萬
貸:投資收益3萬
借:銀行存款3萬
貸:應(yīng)收利息3萬
借:資產(chǎn)減值損失20萬
貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動20萬
由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌,皇明公司應(yīng)確認減值損失。
2010年12月31日確認利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回
應(yīng)確認的利息收入=(期初攤余成本100萬-發(fā)生的減值損失20萬)×3%=2.4(萬元)
借:應(yīng)收利息3萬
貸:投資收益2.4萬
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整0.6萬
借:銀行存款3萬
貸:應(yīng)收利息3萬
減值損失回轉(zhuǎn)前,該債券的攤余成本=100-20-0.6=79.4(萬元)
2010年12月31日,該債券的公允價值=95(萬元)
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=95-79.4=15.6(萬元)
借:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動15.6萬
貸:資產(chǎn)減值損失15.6萬
二、可供出售權(quán)益工具投資減值的確認與賬務(wù)處理
可供出售權(quán)益工具投資減值時,即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認,原直接計入所用者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累記損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負債表日,減值借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“資本公積-其他資本公積”、“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”科目。
例2:2008年1月1日,紅日公司從股票二級市場以每股15元的價格購入東方公司發(fā)行的股票2000000股,占東方公司有表決權(quán)股份的5%,對東方公司無重大影響,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年5月10日,紅日公司收到東方公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。2008年12月31日,該股票的市場價格為每股13元。紅日公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。2009年,東方公司因違犯相關(guān)證券法規(guī),受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響,紅日公司股票的價格發(fā)生下跌。截至2009年12月31日,該股票的市場價格下跌到每股6元。2010年,東方公司整改完成,加之市場宏觀面好轉(zhuǎn),股票價格有所回升,截至12月31日,該股票的市場價格上升到每股10元。假定2009年和2010年均未分派現(xiàn)金股利,不考慮其他因素,則其賬務(wù)處理如下:
2008年1月1日購入股票
借:可供出售金融資產(chǎn)――成本
3000萬
貸:銀行存款 3000萬
2008年5月確認現(xiàn)金股利
借:應(yīng)收股利 40萬
貸:可供出售金融資產(chǎn)――成本
40萬
借:銀行存款40萬
貸:應(yīng)收股利40萬
2008年12月31日確認股票公允價值變動
借:資本公積――其他資本公積
360萬
貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動360萬
2009年12月31日,確認股票投資的減值損失
借:資產(chǎn)減值損失1760萬
貸:資本公積――其他資本公積
360萬
可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動1400萬
2010年12月31日確認股票價格上漲
借:可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動800萬
貸:資本公積-其他資本公積
800萬
參考文獻:
1、陳霞.金融資產(chǎn)減值分析與會計處理[J].中國商界,2009(1).
