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時間：2024-03-06 16:22:20
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我國的許多會計中都規(guī)定，在無形資產(chǎn)被確認之后而產(chǎn)生的支出，可以被認定為當期的費用。在對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出進行計量時，需要從成本中對累計起來的攤銷額進行去除，以此余額作為最終的無形資產(chǎn)價值。企業(yè)不得利用重估法對無形資產(chǎn)的價值進行衡量。這主要是因為無形資產(chǎn)不是一次性出現(xiàn)的。另外，在知識發(fā)展與變化的過程中，許多因素影響著無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)可以增值，也可以減值，這都是企業(yè)的會計人員所無法預(yù)知的。
1.2無形資產(chǎn)的披露問題
無形資產(chǎn)的披露存在著不充分的問題。在日常工作中，并不是所有的無形資產(chǎn)都可以被披露出來。會計工作人員所披露出來的信息也只是無形資產(chǎn)的一小部分，其所反應(yīng)出來的都是無形資產(chǎn)攤余的歷史成本，無法對其現(xiàn)有的市場價值加以表現(xiàn)。
2知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)會計核算對策分析
2.1加強無形資產(chǎn)的確認力度
無形資產(chǎn)的要素多種多樣，現(xiàn)代化企業(yè)的無形資產(chǎn)，就是指那些具有價值但不是貨幣的資源。像企業(yè)內(nèi)部的智力資源，知識產(chǎn)權(quán)以及商標權(quán)利等，都是無形資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的會計人員工作過程中，需要從更加宏觀的角度上對無形資產(chǎn)進行理解，找出企業(yè)的無形資產(chǎn)優(yōu)勢，對企業(yè)的無形資產(chǎn)進行全面的確定。現(xiàn)代企業(yè)越來越關(guān)注無形資產(chǎn)的價值，所以，提高無形資產(chǎn)的地位，加強無形資產(chǎn)的確定是十分重要的。無形資產(chǎn)的成本需要進行有效計量，無法計量的無形資產(chǎn)不能進行草率的確認。
2.2加強企業(yè)無形資產(chǎn)核算思路的清晰化
企業(yè)的每一個經(jīng)營環(huán)節(jié)都會涉及企業(yè)的無形資產(chǎn)，對企業(yè)資產(chǎn)進行合理的確認與管理，是企業(yè)實現(xiàn)快速發(fā)展的重要手段。加強企業(yè)的會計核算，會對企業(yè)資源利用效率的提高起到促進作用。企業(yè)需要利用良好的無形資產(chǎn)會計核算，來面對市場經(jīng)濟中的各類問題。首先，企業(yè)的會計人員要關(guān)注無形資產(chǎn)的問題。
無形資產(chǎn)是企業(yè)的重要資源，需要引起企業(yè)的關(guān)注，在特殊的經(jīng)濟發(fā)展時期，企業(yè)可能會對無形資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓，從而讓企業(yè)獲得一定的經(jīng)濟利益。因此，在進行無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時，要想讓企業(yè)獲得更大的利益，會計人員需要對所有權(quán)轉(zhuǎn)讓與使用權(quán)轉(zhuǎn)讓這兩種轉(zhuǎn)讓方法進行衡量。比如在進行無形資產(chǎn)的出售時，需要對出售的價格以及價格與無形資產(chǎn)賬面價值上的差額進行對比，保障企業(yè)的經(jīng)濟利益。
企業(yè)的會計人員還要關(guān)注無形資產(chǎn)的攤銷問題，對于一個現(xiàn)代化企業(yè)來講，無形資產(chǎn)的發(fā)展是企業(yè)重要的戰(zhàn)略性資源，對于企業(yè)的競爭力提高有重要作用。在企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方面，會計需要關(guān)注與企業(yè)的經(jīng)濟利益具有直接關(guān)系期限性問題，也要將無形資產(chǎn)的攤銷與企業(yè)的會計管理相結(jié)合，使無形資產(chǎn)對于企業(yè)發(fā)展的作用得以發(fā)揮。只有這樣，企業(yè)才能在知識經(jīng)濟時代實現(xiàn)快速發(fā)展，促進企業(yè)經(jīng)濟利益的提高。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會計核算；概述；改進意見
一、無形資產(chǎn)核算的含義
我國采用的無形資產(chǎn)采用會計理論和會計計算方法根基于楊汝梅的《商譽及無形資產(chǎn)》，在我國的譯本是由國內(nèi)著名的會計學(xué)家施仁夫翻譯的，并在1926年發(fā)表于著名會計學(xué)家潘序倫《立信會計叢書》，開始在我國廣泛傳播。并且我國企業(yè)會計準則明確無形資產(chǎn)的重要性，無形資產(chǎn)是強化強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念。企業(yè)重視核算無形資產(chǎn)，能夠?qū)崿F(xiàn)國際會計管理趨同。無形資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)銷售成品過程中，所租賃使用的人力、物力以及科技資源，實現(xiàn)生產(chǎn)、管理、銷售，這類型的資產(chǎn)是看不到具體物態(tài)形狀，屬于非貨幣長期無形資產(chǎn)。從直觀區(qū)分角度出發(fā)，可以將無形資產(chǎn)有兩種類型，一種是可辨認無形資產(chǎn)，另一種是不可辨認無形資產(chǎn)。在可辨認無形資產(chǎn)中有專利權(quán)、非專利技術(shù)、使用權(quán)、著作權(quán)。不可辨認無形資產(chǎn)則包括商界經(jīng)營信譽，主要是指企業(yè)從產(chǎn)生發(fā)展以來，在行業(yè)內(nèi)取得的口碑、信任度等綜合得出的。當前，企業(yè)能控制計算無形資產(chǎn)。第一，依靠無形資產(chǎn)投入成本能夠被精確計算；第二，無形資產(chǎn)整個生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的收益，有可能流入企業(yè)。這就需要企業(yè)在生產(chǎn)銷售過程中掌握無形資產(chǎn)的使用權(quán)，例如，與其他企業(yè)合作時，通過簽訂合同，保障企業(yè)擁有和使用無形資產(chǎn)的權(quán)利。只有這樣，企業(yè)才能全方位登記，無形資產(chǎn)使用具體時間和維修保養(yǎng)次數(shù)，企業(yè)生產(chǎn)成本有著明確的記錄。此外，企業(yè)有判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收益入流傾向，有專業(yè)部門對無形資產(chǎn)進行分析研究，在使用期限內(nèi)對無形資產(chǎn)產(chǎn)生的生產(chǎn)成本已經(jīng)收益進行準確的預(yù)算。一些企業(yè)往往忽視無形資產(chǎn)提供的效益。例如：機械生產(chǎn)效率遠遠高于人工生產(chǎn)效率，直接增加了產(chǎn)品數(shù)量，企業(yè)擁有較大的變價空間。這就是無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟效益。
二、無形資產(chǎn)核算的必要性與可能性
1.無形資產(chǎn)核算的必要性
機械設(shè)備樣式和性能不斷豐富，科技信息技術(shù)不斷發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)向著先進化、自動化發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中，利用大量的科技進行管理，采用大量的機械代替人力生產(chǎn)，引用先進的生產(chǎn)技術(shù)改變傳統(tǒng)生產(chǎn)方式。如果，沿用以往傳統(tǒng)會計核算方式，無法計算企業(yè)在生產(chǎn)銷售過程中所利用的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的成本，更無法統(tǒng)計無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟效益。因此，企業(yè)需要“踏出”傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營，“邁向”新型生產(chǎn)經(jīng)營方式，注重對無形資產(chǎn)進行精細核算，只有通過對企業(yè)無形資產(chǎn)進行精細核算，才能全方位了解企業(yè)真實經(jīng)營情況，得出最真實的財務(wù)報表。由此可見，企業(yè)可算無形資產(chǎn)的重要性和必要性。
2.無形資產(chǎn)核算的可能性
企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中采用的機械設(shè)備，企業(yè)有專業(yè)部門管理對這些機械設(shè)備進行管理，選取性能質(zhì)量優(yōu)良合格的設(shè)備，從設(shè)備投入生產(chǎn)時間開始，工作人員詳細登記機械設(shè)備在生產(chǎn)過程中維修、保養(yǎng)所花費用，在一個生產(chǎn)銷售周期結(jié)束后，根據(jù)員工所做的記錄表，在年度總結(jié)核算過程中，減去機械設(shè)備所花掉的費用。此外，企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中，采用科技設(shè)備進行控制管理生產(chǎn)，例如：計算機控制設(shè)備，企業(yè)工作人員將工作程序用C語言編程，指揮機械設(shè)備工作程序，隨著生產(chǎn)技術(shù)不斷更新，企業(yè)需要向外界進行購買新型操作技術(shù)，各種技術(shù)是無形的，被重新記錄在計算機中，但是該種技術(shù)具有使用權(quán)，企業(yè)在引進這種技術(shù)，往往向版權(quán)方購買使用權(quán)，獲得允許后才具備使用技術(shù)的權(quán)利，在此過程中，企業(yè)花費高額資金購買技術(shù)，以及專業(yè)人員定期檢查系統(tǒng)，這些費用都屬于無形資產(chǎn)，也是企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中的生產(chǎn)成本。此外，要充分考慮無形資產(chǎn)在生產(chǎn)銷售過程中帶來的經(jīng)濟收益。首先，需要將機械生產(chǎn)效率與傳統(tǒng)人力生產(chǎn)方式的工作效率進行對比，得出機械生產(chǎn)高于人力生產(chǎn)那部分效率。其次，根據(jù)比例計算出，多生產(chǎn)出商品的數(shù)量。最后，商品預(yù)售價格減去商品成本，乘以多出的數(shù)量，所得的積就是機械無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟效益。這就需要企業(yè)在計算銷售成本和收益時，充分考慮無形資產(chǎn)。由此可見，企業(yè)設(shè)定專業(yè)負責小組，對企業(yè)中的無形資產(chǎn)進行嚴格的控制管理，能夠有效統(tǒng)計無形資產(chǎn)在生產(chǎn)銷售過程中的花費數(shù)額。對新型經(jīng)營方式而言，對無形資產(chǎn)進行核算具有可能性。
三、我國無形資產(chǎn)在會計核算中存在的不足
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄
由于，無形資產(chǎn)具備“無形”的特點，企業(yè)會計部門在計算核對無形資產(chǎn)時的范圍較為狹隘。例如：企業(yè)會計部門在記賬過程中，會根據(jù)機械部門的機械記錄表，核算在生產(chǎn)過程中，購買機械以及保養(yǎng)維修機械所花費用，在總收益中減去這一部分的費用。往往忽視，機械設(shè)備代替人力生產(chǎn)后，提高生產(chǎn)效率，在同樣生產(chǎn)時間里，能生產(chǎn)加工更多商品，商品價值量降低，有著更大的降價空間，獲得更廣闊的銷售市場，這就意味著，無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來利潤，企業(yè)會計部門往往忽視機械設(shè)備帶來的效益。計算機科技手段也面臨這種窘境，程序語言是“看不到”“摸不到”的物體，需要計算機專業(yè)人員進行編程，設(shè)計出適合生產(chǎn)的工作語言，指揮機械進行自動化生產(chǎn)，機械生產(chǎn)編程語言的不斷更新，生產(chǎn)效率不斷提高，這就是企業(yè)往往忽視的收益部分。由此可見，企業(yè)會記錄有根據(jù)的成本輸出，往往忽視無形資產(chǎn)潛移默化增加的經(jīng)濟利潤，會計部門規(guī)定的無形資產(chǎn)核算的范圍十分狹隘。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認不夠全面
無形資產(chǎn)都是通過研發(fā)研制得來的，不是具體可見的實物，但對整個生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)起著促進作用。當前，企業(yè)缺乏對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的認識和意識，且對評定無形資產(chǎn)條例和機構(gòu)陌生。這種現(xiàn)狀，一是對企業(yè)成員研發(fā)能力的不重視，二是忽視無形資產(chǎn)對整個生產(chǎn)銷售的重要性，其次無法準確計算分析企業(yè)銷售業(yè)績以及經(jīng)營收益，最后企業(yè)負責人忽視研發(fā)無形資產(chǎn)的重要性，企業(yè)職工墨守成規(guī)，不注重培養(yǎng)自身的創(chuàng)新意識，這樣整個企業(yè)缺乏生機和活力，最終不適合市場需求，被市場淘汰。
3.無形資產(chǎn)的計量不合理
我國對無形資產(chǎn)的計量有明確規(guī)定，但是當前一些企業(yè)無章無序生產(chǎn)，計量工作不合法，既不利于企業(yè)統(tǒng)計工作，也違反我國稅務(wù)條例。一些企業(yè)購買的無形資產(chǎn)，沒有做詳細記錄，也沒有保留詳細賬單，作為記賬根據(jù)。我國明確規(guī)定，無形資產(chǎn)需要用真實貨幣支付，如果企業(yè)不采用真實貨幣購買無形資產(chǎn)，需要根據(jù)國家的《企業(yè)會計準則——非貨幣易》規(guī)定的程序，記錄無形資產(chǎn)的價值，往往一些企業(yè)生產(chǎn)者忽視該項工作，忽視省略無形資產(chǎn)價值。此外，一些投資者甚至愛心捐贈人士會像企業(yè)捐贈一定的無形資產(chǎn)，一些企業(yè)面對價值加大的無形資產(chǎn)，往往不會對其進行審核，采取直接收取利，而一些無形資產(chǎn)無法提供具體真實的憑據(jù)和稅收收據(jù)，無法確定無形資產(chǎn)的價值。此外，一些企業(yè)負責人在生產(chǎn)過程中和生產(chǎn)團隊，共同研發(fā)創(chuàng)造的無形資產(chǎn)，例如，自己特色的生產(chǎn)技術(shù)，生產(chǎn)設(shè)備。部分企業(yè)負責人對自己企業(yè)研發(fā)的無形資產(chǎn)，并不重視，不申請專利，既不能獲取研發(fā)使用的費用，也不能合理估價無形資產(chǎn)價值。
4.無形資產(chǎn)披露的不足
一些企業(yè)負責人忽視無形資產(chǎn)披露工作，部門職工缺乏了解企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中使用過的無形資產(chǎn)的信息，也沒有具體企業(yè)自身具備的無形資產(chǎn)的使用狀況。企業(yè)不公開無形資產(chǎn)情況，不利于調(diào)動職工生產(chǎn)工作積極性，嚴重妨礙了企業(yè)發(fā)展。此外，對無形資產(chǎn)不進行披露工作，一些不法分子會利用職工忽視無形資產(chǎn)的心理，偷改賬目，從中牟取暴利，企業(yè)賬務(wù)出現(xiàn)虧空，屬于違法犯罪現(xiàn)象，危機企業(yè)的生存發(fā)展。
四、對現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計核算的改進建議
1.擴大無形資產(chǎn)要素范圍
首先，企業(yè)負責人向職工普及無形資產(chǎn)重要性以及評定標準，這樣職工在生產(chǎn)過程中重視研發(fā)并發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)。此外，職工了解評定無形資產(chǎn)相關(guān)程序，了解資產(chǎn)需要經(jīng)過國家認定的會計事務(wù)所進行公證環(huán)節(jié)，并依據(jù)資產(chǎn)評估方法嚴格核對，預(yù)算無形資產(chǎn)價值。其次，改變以外對待無形資產(chǎn)的看法，不僅僅局限于機械設(shè)備，計算機編程語言，現(xiàn)在先進的人才也是一種無形資產(chǎn)，專業(yè)領(lǐng)域的設(shè)計人才，能創(chuàng)造出新的無形資產(chǎn)，為企業(yè)生產(chǎn)提供新動力，新的設(shè)計理念，最終促使企業(yè)成為行業(yè)內(nèi)翹楚。最后，企業(yè)加強對職員的培訓(xùn)，讓職員了解最新生產(chǎn)資訊和技術(shù)，潛移默化加強職員對無形資產(chǎn)的重視。此外，企業(yè)鼓勵職員進行研發(fā)，挖掘新的生產(chǎn)動力，研發(fā)新的無形資產(chǎn)，并對其進行嘉獎，這樣能調(diào)動職員研發(fā)無形資產(chǎn)的積極性，促使整個企業(yè)充滿生機與活力，上下級團結(jié)一致，為企業(yè)利益共同努力。
2.將研究開發(fā)費用有條件資本化
將研發(fā)費用有條件資本化也就是說：企業(yè)鼓勵職工將擁有的無形資產(chǎn)投入企業(yè)生產(chǎn)活動中，職工也成為企業(yè)股東，這樣能夠調(diào)動職工工作積極性，希望通過大家共同的努力，獲取更多的經(jīng)濟效益。這里無形資產(chǎn)可以是資金，也可以是技術(shù)或者管理科研人才，無形資產(chǎn)成分豐富，只要從根本上有助于企業(yè)生產(chǎn)銷售的生產(chǎn)要素，通過公示部門認證，具備證書，都屬于研發(fā)費用的有條件資本化。此外，企業(yè)要對這類為無形資產(chǎn)設(shè)定一定的“門檻”，首先，該類產(chǎn)品通過專業(yè)部門審核認證，是其所擁有的合法資產(chǎn)，有著明確的使用權(quán)利和使用年限。其次，充分考究該類無形資產(chǎn)是否能從根本上促進企業(yè)生產(chǎn)力提高。最后，經(jīng)過企業(yè)董事會投票和商議，決定是否將其作為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
3.無形資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問題是計量基礎(chǔ)的選擇
企業(yè)評估無形資產(chǎn)價值需要有一定的計量基礎(chǔ)，無形資產(chǎn)通過于準去的計量進行比較，能夠準確得出無形資產(chǎn)準確的市場價值，獲得準確的銷售經(jīng)營情況。首先，企業(yè)如何選定準確的計量標準，這是企業(yè)首要解決的問題。企業(yè)要核對無形資產(chǎn)的使用期限，明確所有無形資產(chǎn)的使用年限，并且詳細了解無形資產(chǎn)使用的時間和市場情況。只有在此基礎(chǔ)上，才可以根據(jù)具體的市場信息分析無形資產(chǎn)的價值。其次，企業(yè)了解無形資產(chǎn)使用的時間和市場情況，可以根據(jù)市場上同類產(chǎn)品進行估量企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的價值。與此同時，也要充分考慮無形資產(chǎn)使用時間里的市場情況，例如，每個時間段的收取稅收情況不同，存在差異，這就需要會計部門分階段計算無形資產(chǎn)上交的稅款。最后，企業(yè)要時刻關(guān)注市場信息，了解競爭企業(yè)采用何種評定計量的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合企業(yè)自身情況。如果企業(yè)生產(chǎn)力低于同行業(yè)其他企業(yè)，可選用評定計量低于市場要求。反之，當企業(yè)生產(chǎn)力高于同行業(yè)其他企業(yè)，可將評定計量高于市場規(guī)定計量。一切要根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)實際情況，制定適合企業(yè)發(fā)展的合適計量基礎(chǔ)。
4.對無形資產(chǎn)進行全面披露
企業(yè)負責人帶頭重視對無形資產(chǎn)的披露工作，例如，統(tǒng)計無形資產(chǎn)的使用期限；無形資產(chǎn)的在整個生產(chǎn)過程中，購入花費資金以及上交的稅款的具體賬面，做成統(tǒng)計表或統(tǒng)計圖的形式，定期向職工公示；在每個生產(chǎn)周期都進行核對無形資產(chǎn)減值情況，確定賬務(wù)準確無誤；企業(yè)租用土地，必須具備合法契約，在契約中明確標有土地使用權(quán)限、使用年限以及租賃價格。此外，企業(yè)向其他合作企業(yè)出售無形資產(chǎn)，之間的簽收合同以及相關(guān)賬務(wù)，需要做成簡明易了的賬務(wù)報告。此外，企業(yè)要定期審核，所擁有的無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，當所擁有的無形資產(chǎn)無法為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，企業(yè)要及時向職工傳達這一信息。讓職員在第一時間內(nèi)，了解本公司的無形資產(chǎn)使用現(xiàn)狀。通過披露工作，企業(yè)職工充分了解企業(yè)經(jīng)營狀況，了解企業(yè)生產(chǎn)動向。一些職工向企業(yè)提供無形資產(chǎn)，成為企業(yè)股東，通過企業(yè)的披露工作，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)中存在的問題，并從自身和企業(yè)的切身利益出發(fā)，研究提高企業(yè)生產(chǎn)效率和銷售業(yè)績的方案，促使整個企業(yè)內(nèi)部，工作人員團結(jié)一致，為共同目標不斷努力。五、結(jié)語隨著經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)成為企業(yè)生產(chǎn)銷售的重要動力，也是整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)必不可少的要素。在生產(chǎn)過程中，無形資產(chǎn)極大地提高了生產(chǎn)效率，在同一工作時間段，降低了商品的價值量，提高了商品的數(shù)量，有足夠的降價空間，占據(jù)優(yōu)越的市場優(yōu)勢。由此可見，無形資產(chǎn)對企業(yè)生產(chǎn)的重要性，這就需要企業(yè)會計部門充分掌握市場銷售以及稅收信息，準確核對無形資產(chǎn)信息，做出準確的賬務(wù)，有助于研究整個企業(yè)生產(chǎn)周期的銷售狀況。
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按照我國財政部頒布的《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)所下的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和商譽等。
根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦會計與報表條例》，“無形資產(chǎn)被認為是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，具有價值并能給企業(yè)帶來收入（或者能夠為帶來收入創(chuàng)造條件），能較長期使用而不具有實物形態(tài)”；而俄羅斯新的會計準則：無形資產(chǎn)核算一節(jié)中，并沒有給出“無形資產(chǎn)”的概念，而是直接羅列了認定無形資產(chǎn)的條件：無實物形態(tài)，但可以辨認，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或行政管理而較長期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個月或者一個業(yè)務(wù)周期，如果該業(yè)務(wù)周期超過12個月，組織沒有轉(zhuǎn)賣該項財產(chǎn)的意向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項資產(chǎn)存在和企業(yè)擁有該項知識產(chǎn)權(quán)的主要權(quán)利的文件（專利、許可、其他保護文件和專利商標轉(zhuǎn)讓合同等等）。
俄羅斯使用的無形資產(chǎn)概念與我國的會計準則給無形資產(chǎn)所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國和俄羅斯的政治體制有質(zhì)的不同，導(dǎo)致核算內(nèi)容有所不同，如就土地所有權(quán)而言，早在1994年《俄羅斯聯(lián)邦會計與報表條例》第48款規(guī)定，“在經(jīng)營活動中較長時間使用的并給企業(yè)帶來收入的以下權(quán)利屬于無形資產(chǎn)：著作權(quán)和其他科學(xué)著作、文學(xué)、藝術(shù)和合作權(quán)的合同，計算機軟件，數(shù)據(jù)庫；發(fā)明專利，工業(yè)設(shè)計，育種成果，商標，商號許可證權(quán)或者其他許可合同；以及土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)；開辦費。”而俄羅斯財政部新頒布的《無形資產(chǎn)核算》卻沒有提及土地使用權(quán)。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的《俄羅斯聯(lián)邦土地法典》，對土地所有制關(guān)系進行了重大改革，取消單一的土地國有制，確立國家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發(fā)展的所有制結(jié)構(gòu)。此后，逐漸在經(jīng)濟上實現(xiàn)了土地私有權(quán)，也就是說，已經(jīng)可以依照現(xiàn)行法律將土地“歸為私有”。而在我國，土地是國家的，不能將其“私有化”，因此企業(yè)只能擁有土地的使用權(quán)，并將其列為“無形資產(chǎn)”。
俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》一節(jié)，還將“開辦費”列入了無形資產(chǎn)的范疇，我國則將“開辦費”列入了“遞延資產(chǎn)”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》第4款最后一項單獨闡述了“勞動者的知識和業(yè)務(wù)能力以及職業(yè)技能和勞動專長”不能作為無形資產(chǎn)進行核算，理由是：勞動者的技能和知識不能與自身的載體相分離，因而不能獨立使用“。這項條款單獨列出足以表明，當前一些學(xué)者認為，無形資產(chǎn)會計涵蓋人力資源會計的觀點值得商榷。
另外，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》沒有明確規(guī)定，研究與開發(fā)費用作為無形資產(chǎn)重要組成部分的定義和計量方法。第38號準則將研究開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，并相應(yīng)規(guī)定將研究費用在發(fā)生時記入當期損益，而開發(fā)費用是否應(yīng)于發(fā)生時記入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件，如符合則確認為無形資產(chǎn)。我國的會計準則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費用應(yīng)采用費用化的會計政策；隨著此項費用在未來生產(chǎn)成本中的份額越來越大的趨勢，應(yīng)當盡快以準則的形式加以規(guī)范。
除上述內(nèi)容外，我國和俄羅斯在確定無形資產(chǎn)內(nèi)容方面，如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)以及商譽等方面基本上是相同的。從對無形資產(chǎn)的核算對象上看，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》規(guī)定較細，而我國的會計準則《無形資產(chǎn)》則規(guī)定得較為全面，但比較籠統(tǒng)。
二、無形資產(chǎn)計價
根據(jù)我國《企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)取得的渠道有五種：購入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈和自行開發(fā)。其中，購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按實際成本計價；非貨幣交易獲得的無形資產(chǎn)按交易客體的市場價格或同類產(chǎn)品價格計價；投資者投入的無形資產(chǎn)按投資各方確認的價值計價；接受捐贈的無形資產(chǎn)或按有關(guān)憑據(jù)或按同類資產(chǎn)的市場價格計價；而自行開發(fā)的無形資產(chǎn)則按依法取得時的注冊費、律師費等費用確定。其中，特別強調(diào)，企業(yè)在創(chuàng)建時接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)投資方的賬面價值作為入賬價值。此外，無形資產(chǎn)準則規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按有關(guān)債務(wù)重組的會計處理規(guī)定確定。
相對而言，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》對無形資產(chǎn)計價的規(guī)定則具體得多。根據(jù)俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》，購入的無形資產(chǎn)按取得時實際發(fā)生的費用減去增值稅和應(yīng)退還稅額來計價。其中，“實際發(fā)生的費用”主要包括：支付給（無形資產(chǎn)）擁有者的款項；為取得無形資產(chǎn)而支付的信息咨詢費；為取得無形資產(chǎn)而支付的注冊費、關(guān)稅、許可證費等其他費用；為取得無形資產(chǎn)而繳納的不可退還的稅費；中介費用以及其他直接費用等等。除此之外，如果無形資產(chǎn)是根據(jù)合同規(guī)定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實際發(fā)生的費用應(yīng)全部計入應(yīng)付賬款中。在從無形資產(chǎn)的取得到投入使用過程中，還有可能發(fā)生補充費用，如相關(guān)人員工資和社會保險費，以及材料及其他費用等。這些費用應(yīng)當記入無形資產(chǎn)原始成本之中。
另外，俄羅斯對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計價采用與我國完全不同的方式。按俄羅斯的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其原始價值為在創(chuàng)造和制作過程中發(fā)生的實際費用減去增值稅及可退稅額。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)主要有以下三種情況：（1）按照企業(yè)主（雇主）的工作執(zhí)行程序或具體任務(wù)而得到的知識活動成果所有權(quán)歸企業(yè)主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業(yè)主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時獲得的知識活動成果所有權(quán)屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業(yè)名稱命名的商標或者是商品原產(chǎn)地證書，不能包括在自行開發(fā)無形資產(chǎn)實際發(fā)生費用內(nèi)的費用主要是指“生產(chǎn)成本”及其他類似費用，但是直接和取得該無形資產(chǎn)有關(guān)的費用除外。無形資產(chǎn)入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯(lián)邦法律有其他規(guī)定。其他幾種渠道取得的無形資產(chǎn)的計價方法在中俄兩國的會計準則中比較相似。
從以上的分析可以看出，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》中的條款規(guī)定比較細致，而且就某些方面而言，更接近國際會計準則，比如在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價方面，我國的會計準則，相對而言不符合會計配比原則。雖然自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價比較難以確定，但是在一些費用可以明確作為無形資產(chǎn)取得成本時，應(yīng)該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》也有與國際會計準則第38號《無形資產(chǎn)》相違背的地方，比如說“開辦費”的歸屬范疇。雖然開辦費是企業(yè)為了在未來取得經(jīng)濟效益而發(fā)生的費用，但沒有取得或產(chǎn)生可予確認的無形資產(chǎn)。所以筆者認為，我國的企業(yè)會計準則《無形資產(chǎn)》沒有將開辦費歸入“無形資產(chǎn)”，而是歸入“遞延資產(chǎn)”的做法更為合理。
三、無形資產(chǎn)折舊和攤銷
中俄兩國在對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國會計準則要求企業(yè)以無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、有效年限、收益年限三個期限的較短者攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定年限，則攤銷期不得超過10年。
自2012年1月1日起，基層醫(yī)療單位開始實施《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》。筆者在會計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)過程中，自學(xué)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》，感覺受益匪淺。通過學(xué)習(xí)，筆者對基層醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的核算有了新的認識。在此，筆者不揣淺陋，擬對基層醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的會計核算談一點粗淺之見。
一、無形資產(chǎn)的含義
按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度》規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)提供某種權(quán)利的資產(chǎn)?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)購入的單獨計價的應(yīng)用軟件及其他財產(chǎn)權(quán)利等。
需要注意的是：應(yīng)用軟件必須是基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)購入的、且單獨計價者，方可歸類為無形資產(chǎn)。如，鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院擁有的B超機及其B超機里的軟件。單位購置時，B超機與其B超機的軟件一并購置，軟件不能單獨存在，所以，B超機及其B超機里的軟件一并列作固定資產(chǎn)，而不能作為無形資產(chǎn)單獨核算。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院財務(wù)部門的會計軟件，獨立存在，則應(yīng)單獨作為無形資產(chǎn)核算。
二、無形資產(chǎn)核算涉及的賬戶
（一）“無形資產(chǎn)”賬戶
1.用途：核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)為開展公共衛(wèi)生服務(wù)和基本醫(yī)療服務(wù)及其管理活動而持有的、不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)單獨計價入賬的應(yīng)用軟件及土地使用權(quán)等。
2.性質(zhì)：屬于資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記增加的無形資產(chǎn)成本，具體包括實際支付的購買價款及相關(guān)稅費。按照確定的成本，貸方登記減少的無形資產(chǎn)賬面價值。期末借方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)已入賬無形資產(chǎn)的賬面余額。
4.明細賬戶：按照無形資產(chǎn)的類別和項目設(shè)置明細賬，進行明細核算。
（二）“固定基金”賬戶
1.用途：核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)所形成的資金占用。
2.性質(zhì)：“固定基金”賬戶屬于凈資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：貸方登記增加數(shù)額，借方登記減少數(shù)額，固定基金（無形資產(chǎn)占用）期末貸方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的無形資產(chǎn)資金占用金額；固定基金賬戶（無形資產(chǎn)占用）期末貸方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的無形資產(chǎn)資金占用金額。
4.明細賬戶：按資產(chǎn)占用情況，設(shè)置“固定資產(chǎn)占用”、“在建工程占用”和“無形資產(chǎn)占用”一級明細賬戶，進行明細核算。
（三）“待攤支出”賬戶
1.用途：核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)為組織、管理基本醫(yī)療和公共衛(wèi)生服務(wù)活動等日常發(fā)生且需要分攤至醫(yī)療支出和公共衛(wèi)生支出的各項間接支出。
2.性質(zhì)：屬于資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記無法直接確定歸屬于基本醫(yī)療或公共衛(wèi)生服務(wù)的各項水、電、供暖、人員工資等待攤支出，在發(fā)生時按照實際支出金額，貸方登記期末，將本賬戶余額按照職工人數(shù)、場地面積等合理可行的分攤標準計算并分攤至醫(yī)療支出和公共衛(wèi)生支出時，按照計算的分攤金額，期末借方余額，反映基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)尚未分攤的待攤支出余額。本賬戶年末應(yīng)無余額。
4.明細賬戶：“待攤支出”賬戶按照待攤支出的種類設(shè)置明細賬，進行明細核算。
三、無形資產(chǎn)的核算
(一)購入無形資產(chǎn)的核算
按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)購入的無形資產(chǎn)，按照實際支付的價款計價。
基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)購入無形資產(chǎn)時，應(yīng)在增加固定基金的同時，增加無形資產(chǎn)。需要注意的是現(xiàn)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》采取雙軌制核算模式，要求進行提供會計資料的同時一并提供財務(wù)資料，作出增加財政基建設(shè)備補助支出和財政補助收入的會計處理。
【例1】×日，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院用財政基建設(shè)備補助款通過政府采購方式購入會計軟件一套，價款20 000元，交付使用。會計處理如下：
借：固定資產(chǎn) 20 000
貸：固定基金――無形資產(chǎn)占用 20 000
同時
借：財政基建設(shè)備補助支出 20 000
貸：銀行存款 20 000
實際工作中，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)自行購置無形資產(chǎn)的，在作出增加無形資產(chǎn)和固定基金的同時，作出付款的會計處理。
【例2】×日，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院用財政基建設(shè)備補助款購入軟件一套，連同軟件培訓(xùn)費用等價款共計35 000元，交付使用。會計處理如下：
借：固定資產(chǎn) 35 000
貸：固定基金――無形資產(chǎn)占用 35 000
同時
借：待攤支出 35 000
貸：銀行存款 35 000
月末，分配待攤支出
借：財政基建設(shè)備補助支出 35 000
貸：待攤支出 35 000
（二）關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷問題
無形資產(chǎn)攤銷是指對無形資產(chǎn)按照其使用年限或所有人受益比例定期分攤購置成本的會計處理活動。無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費用計入當期損益，從而減少當期利潤，但對單位的經(jīng)營性現(xiàn)金流量沒有影響。無形資產(chǎn)的攤銷和固定資產(chǎn)的折舊，其實質(zhì)是一樣的，都是對一項資產(chǎn)在其受益期限內(nèi)進行攤銷。其區(qū)別主要體現(xiàn)在：
1.無形資產(chǎn)因為在受益期結(jié)束后一般無價值，所以按照全額攤銷或計提減值準備，攤提完畢，無形資產(chǎn)無殘值（如軟件使用權(quán)等）；而固定資產(chǎn)一般有處置價值，所以折舊的時候會留個尾巴，即殘值。
2.無形資產(chǎn)從入賬當月起攤銷，處置當月不用攤銷；而固定資產(chǎn)購置當月不提折舊，處置當月要提折舊。
上述無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊的差別，對于企業(yè)或三級以上的醫(yī)院都是一樣的。但是，對于執(zhí)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》的獨立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)卻是不同的。按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)不對所屬無形資產(chǎn)進行攤銷，應(yīng)全面反映其賬面余額。
（三）處置無形資產(chǎn)的核算
基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)處置無形資產(chǎn)的方式有兩種：一是核銷無形資產(chǎn)，二是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的處置方式不同，其會計處理方法也不一樣。
1.按照規(guī)定報經(jīng)批準核銷的無形資產(chǎn)。按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，報經(jīng)批準核銷的無形資產(chǎn)，按照其賬面價值，直接沖銷“固定基金――無形資產(chǎn)占用”賬戶即可。
【例3】×日，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院所用會計軟件一套，因會計制度改革和軟件公司注銷不能繼續(xù)使用。報經(jīng)上級主管部門批準核銷其價值30 000元。會計處理如下：
借：固定基金――無形資產(chǎn)占用 30 000
貸：固定資產(chǎn) 30 000
2.按照規(guī)定報經(jīng)批準轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)。按照《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》的有關(guān)規(guī)定報經(jīng)批準轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)，按照實際收到的轉(zhuǎn)讓價款金額，增加銀行存款，并按照實際交納或應(yīng)交未交的相關(guān)稅費，增加應(yīng)交稅費，按照收到的轉(zhuǎn)讓價款扣除相關(guān)稅費后的金額，貸增加“應(yīng)繳款項”、“其他收入”賬戶金額；同時，按照無形資產(chǎn)賬面價值，增加“固定基金――無形資產(chǎn)占用”。
【例4】×日，經(jīng)上級主管部門批準，某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院轉(zhuǎn)讓其土地使用權(quán)一項，賬面價值300 000元，收款400 000元，應(yīng)繳營業(yè)稅20 000元，城市維護建設(shè)稅1 400元，教育費附件800元。轉(zhuǎn)讓價款及應(yīng)繳稅費均已支票結(jié)算。會計處理如下：
（1）注銷無形資產(chǎn)：
借：固定基金――無形資產(chǎn)占用 30 000
貸：固定資產(chǎn) 30 000
（2）收款：
借：銀行存款 400 000
貸：應(yīng)繳款項――應(yīng)繳營業(yè)稅 20 000
――應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅 1 400
――應(yīng)繳教育費附加 800
其他收入 378 600
（3）上交稅費：
借：應(yīng)繳款項――應(yīng)繳營業(yè)稅 20 000
――應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅 1 400
――應(yīng)繳教育費附加 800
貸：銀行存款 21 400
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部制定.醫(yī)院會計制度［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社.2011，2.
一、我國無形資產(chǎn)在會計中存在的不足
在知識經(jīng)濟時代,知識和信息等無形資產(chǎn)占有整個社會資產(chǎn)的比重顯著增強,據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計,當前,在經(jīng)濟發(fā)達國家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優(yōu)勢的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠遠超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會計核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會計模式與工業(yè)經(jīng)濟時代的特點相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對無形資產(chǎn)進一步的確認、計量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會計準則,我國納入現(xiàn)行會計核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認的無形資產(chǎn)和不可辨認的無形資產(chǎn)商譽。商譽也只承認產(chǎn)權(quán)變動的商譽,對自創(chuàng)商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達國家里,無形資產(chǎn)的核算項目已達29項。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價值未能得到全面體現(xiàn)。這種對無形資產(chǎn)熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經(jīng)濟的要求,甚至導(dǎo)致會計對企業(yè)價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認不夠全面。對于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。依法申請取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用,并且不應(yīng)在以后期間確認為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產(chǎn)資本化所持有的謹慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會計制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會財富評價指標將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業(yè)的經(jīng)營管理。
3.無形資產(chǎn)的計量不合理。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化,會計計量的對象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標志,ISO9000系列國際質(zhì)量體系認證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統(tǒng)會計的計量基礎(chǔ)。會計計量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識資源,無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計量手段無法適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會計報表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導(dǎo)報表信息使用者的經(jīng)濟行為。在資產(chǎn)負債表中,無形資產(chǎn)列示在流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導(dǎo)致國有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營時容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對現(xiàn)行會計相應(yīng)改進的建議
會計是為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的,知識經(jīng)濟日新月異,會計也應(yīng)做出適時的變革,只有這樣才能推動經(jīng)濟更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產(chǎn)要素范圍知識經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場資產(chǎn):指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟性合同等。(2)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐和科學(xué)實驗等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識經(jīng)濟環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費用有條件資本化。在研究費用發(fā)生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產(chǎn)。開發(fā)費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當期費用。開發(fā)費用確認為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費,加上進一步開發(fā)費用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項目。3.無形資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問題是計量基礎(chǔ)的選擇。在知識經(jīng)濟條件下其計量應(yīng)以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價值觀——現(xiàn)值計量基礎(chǔ),是以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現(xiàn)時的產(chǎn)出交換價格來代替。按照知識經(jīng)濟的定義,除反映知識資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟信息,以投入價值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價值,但由于經(jīng)營過程中的維護和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個企業(yè)對一項資產(chǎn)產(chǎn)出價值的關(guān)注旨在實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對無形資產(chǎn)進行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財務(wù)報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產(chǎn),納入會計核算體系進行確認與計量,在財務(wù)報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應(yīng)在報表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價值的高低排列。對于內(nèi)含價值高的包括人力資源和知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報告,而且內(nèi)容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應(yīng)與它所的時期所屬的環(huán)境相匹配,而我國加入WTO,國外的會計行業(yè)將對我國產(chǎn)生進一步的影響,這就要求我們對會計行業(yè)進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業(yè)的體制改革。對此2001年1月《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項目的重要性。它促進了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運用,整體上增強了企業(yè)在國際上的競爭優(yōu)勢。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟環(huán)境要相一致。反過來,我國的經(jīng)濟環(huán)境也會影響無形資產(chǎn)準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務(wù)機構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當獨立獲取評估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當?shù)?要求評估師使用的假設(shè)應(yīng)當合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊會計師應(yīng)本著公正嚴明的原則來審計企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準則的實施就有了環(huán)境的保障。這樣它對會計行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
[1]張占耕.無形資產(chǎn)管理[M].立信會計出版社,1998.
一、引言
經(jīng)濟全球化趨勢蔓延，以先進技術(shù)為標志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命催生了資本在全球范圍內(nèi)第三次擴張浪潮。資本的全球化帶來機遇的同時也帶來了一些不利的影響，諸如歐債危機、金融動蕩、股市低迷等，實體經(jīng)濟無時無刻不面臨著嚴峻考驗。企業(yè)怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續(xù)發(fā)展能力，驅(qū)動力何在？顯然，“無形資產(chǎn)是這次資本擴張的急先鋒，緊密配合有形資產(chǎn)進入世界市場”。近年來，商標搶注、專利紛爭、著作權(quán)大戰(zhàn)等典型事件屢屢發(fā)生，司法糾紛案件大幅攀升。據(jù)歐洲品牌研究院最新的全球品牌價值百強榜，蘋果以697億歐元的品牌總價值位居榜首，可口可樂、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預(yù)示著現(xiàn)代企業(yè)管理重心逐漸向無形資產(chǎn)管理傾斜。但是，市場是瞬息萬變的，能否及時、準確地核算無形資產(chǎn)價值對企業(yè)來說至關(guān)重要，尤其是后續(xù)管理過程中遇到的一些問題。結(jié)合最新稅法精神，本文從財務(wù)會計與稅務(wù)會計角度對無形資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定進行分析，以加深讀者對無形資產(chǎn)損失扣稅規(guī)定的理解，同時區(qū)別兩種會計不同之處。
二、無形資產(chǎn)減值的會計核算
《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）與現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《準則》）共同規(guī)范無形資產(chǎn)減值的會計事項處理。國稅總局頒發(fā)的《扣除辦法》界定資產(chǎn)損失核算范圍時，明確指出包含無形資產(chǎn)損失。下面從會計核算的四個步驟出發(fā)對無形資產(chǎn)減值情況進行探討。
（一）確認
1.會計的確認標準
“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個項目和有關(guān)這個項目的信息還應(yīng)滿足四個基本確認標準后才能進行確認：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無形資產(chǎn)減值何時確認和如何確認的問題。
關(guān)于無形資產(chǎn)減值，《準則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；存在減值跡象的，應(yīng)當將減值金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
《扣除辦法》不僅重新定義資產(chǎn)、明確界定資產(chǎn)損失核算范疇，而且首次引入實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念。并且規(guī)定，除了限額內(nèi)的“壞賬準備金”可稅前扣除外，超過部分及其他七項減值準備一律不得在稅前扣除，其中包括無形資產(chǎn)減值準備。可見，在資產(chǎn)持有期間，稅法不予確認無形資產(chǎn)減值損失，無論其屬于哪種類型資產(chǎn)損失。
顯然，財務(wù)會計基于投資者視角，稅務(wù)會計則更加關(guān)注企業(yè)及其利益有關(guān)方的切身利益。前者計提無形資產(chǎn)減值時，不僅要求企業(yè)提供符合經(jīng)濟事實的相關(guān)會計信息，而且必須能可靠加以計量。后者主要依據(jù)國家稅收法律法規(guī)，稅法的剛性決定企業(yè)大小涉稅事項以保證國家稅收收入為前提，從而避免企業(yè)利用盈余管理手段調(diào)整稅前利潤達到轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風險的目的。因此，《準則》要求對無形資產(chǎn)計提減值準備來調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原始入賬價值，但稅法秉承確定性原則的要求對無形資產(chǎn)減值不予承認。也就是說，稅務(wù)會計范疇內(nèi)企業(yè)的無形資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。
2.確認的基礎(chǔ)
《準則》規(guī)定，權(quán)責發(fā)生制是會計確認的時間基礎(chǔ)，即收入或費用是否計入某會計期間，取決于其是否應(yīng)由該期間來負擔，而不以現(xiàn)金收付為標志。除特別規(guī)定外，稅法關(guān)于無形資產(chǎn)減值的扣除標準主要采用權(quán)責發(fā)生制。需要指出的是，無形資產(chǎn)損失稅前扣除部分應(yīng)當是企業(yè)實際發(fā)生的費用，當然此處的“實際發(fā)生”不僅限于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置過程所發(fā)生的，還包含符合所得稅法規(guī)定的未轉(zhuǎn)讓或處置部分的資產(chǎn)損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準確確定。由此可見，稅務(wù)會計采用的權(quán)責發(fā)生制是有條件地接受財務(wù)會計涵義的權(quán)責發(fā)生制，即“修正的權(quán)責發(fā)生制”。
（二）計量
企業(yè)會計實務(wù)既需從財務(wù)會計角度對交易事項進行正確計量，又需從稅務(wù)會計角度對涉稅事項交易事項進行正確計量，兩者不可偏廢、不可或缺。對無形資產(chǎn)減值準備的處理，計量屬性的選擇體現(xiàn)了各自會計目標，并且遵從于各自原則?！柏敹惡弦弧睍r，稅法的話語權(quán)在會計準則之上，因此財務(wù)會計的計量屬性體現(xiàn)出稅法導(dǎo)向。“財稅分離”時，財務(wù)會計依據(jù)會計準則為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會計信息；而稅務(wù)會計則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務(wù)決策。但是，無論是財稅合一型還是財稅分離型體制，稅法計稅依據(jù)的可確定性和可稽查性這兩個基本屬性是無法被動搖的，因此稅務(wù)會計更多地表現(xiàn)為歷史成本屬性。
在我國無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中，財務(wù)會計使用“修正的”歷史成本，即可變現(xiàn)凈值（可收回金額）、現(xiàn)值或公允價值；而在稅務(wù)會計中歷史成本一價獨大。因為信息不對稱情況下無形資產(chǎn)的非競爭性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場，加之無形資產(chǎn)同類替代品資源稀缺，這就造成企業(yè)難以獲得公平、公正的市場價格作為參考，進而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對無形資產(chǎn)持有期間的減值變動不予確認，稅務(wù)會計計量無形資產(chǎn)減值時一般不認可可變現(xiàn)凈值，以避免人為操縱利潤和逃稅、避稅行為發(fā)生。
《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的實際資產(chǎn)損失，以及符合規(guī)定的法定資產(chǎn)損失準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。不難看出，無形資產(chǎn)稅前扣除的費用不僅是企業(yè)真實發(fā)生的、有合法證據(jù)的，而且其金額不隨市場價值變化而變化。故無形資產(chǎn)扣除項目的確認不能采用公允價值計量。此外，現(xiàn)值計算時會涉及一些難以確定的因素，如折現(xiàn)率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計稅基礎(chǔ)的確定性，所以稅務(wù)會計也不采用現(xiàn)值計量。
（三）記錄
經(jīng)濟實體單位要求會計提供真實、正確、完整、系統(tǒng)的會計信息，只有將經(jīng)濟活動的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據(jù)其作出決策。但是“各國會計準則中都是對準則項目確認、計量和列報或披露的規(guī)范，而對會計記錄不作統(tǒng)一規(guī)范”，這并不意味著會計記錄可有可無，相反會計記錄是不可或缺的。沒有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現(xiàn)不完整，那么內(nèi)外部信息使用人很難判斷企業(yè)會計信息質(zhì)量優(yōu)劣。
財務(wù)會計記錄是填制納稅申報表的數(shù)據(jù)來源，是企業(yè)稅負分析中不可或缺的依據(jù)，也是稅務(wù)核查中不可輕視的證明。因為財務(wù)會計和稅務(wù)會計的原則、目標、使用范圍是不同的，財務(wù)會計記錄的規(guī)范層次較稅務(wù)會計明顯低，企業(yè)具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務(wù)會計以法律為準繩，意味著企業(yè)的記錄不可過于隨意。
按照《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”。但是，稅法規(guī)定無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)符合歷史成本原則，于是無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異確認為“遞延所得稅資產(chǎn)”。企業(yè)申報納稅時調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額，日后若會計上的攤銷金額小于稅法認同的攤銷金額，應(yīng)納稅所得額小于會計利潤，無形資產(chǎn)暫時性差異轉(zhuǎn)回，遞延稅款分期轉(zhuǎn)為所得稅費用。由此可見，當會計準則與稅法不一致時，應(yīng)當遵循“稅法至上”的原則。
（四）報告（申報）
由于財務(wù)會計與稅法目標、原則的差異，會計上確認的收入、費用不一定得到稅法的認可。財務(wù)會計編制報告不僅滿足財務(wù)會計假設(shè)前提，還必須體現(xiàn)財務(wù)會計目標，并符合財務(wù)會計信息質(zhì)量要求。稅務(wù)會計報表編制則需要符合稅務(wù)會計假設(shè)前提，并體現(xiàn)稅務(wù)會計目標和信息質(zhì)量的要求。同時，稅務(wù)會計以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，依照稅法進行納稅調(diào)整，為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策參考。這說明企業(yè)涉稅會計信息的報告受財務(wù)會計與稅務(wù)會計密切程度的影響。
以英美為代表的“財稅分離”報告模式，會計準則、制度獨立于稅法要求。由于財務(wù)報告和稅務(wù)申報表服務(wù)對象不同，財務(wù)報告按照會計準則進行會計核算，而稅務(wù)申報依據(jù)稅法規(guī)定確定會計要素。以無形資產(chǎn)減值為例，我國的《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，對符合規(guī)定條件的無形資產(chǎn)，期末賬面價值低于可收回金額時要計提無形資產(chǎn)減值準備；而《扣除辦法》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值一律不得稅前扣除。假設(shè)不考慮特殊情況，財務(wù)會計遵循會計準則、制度確認、計量的“所得稅費用”并不等于稅務(wù)會計依據(jù)稅法認可“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額需要通過“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶予以確認。會計準則、制度與稅法的差異將直接導(dǎo)致企業(yè)對外提供報告（申報表）項目的不同，進而影響會計信息質(zhì)量。
為了降低小企業(yè)納稅成本，適應(yīng)其管理水平，我國立足國情并遵循國際財務(wù)報告準則簡化的要求頒布了《小企業(yè)會計準則》，其中這樣規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。而實際資產(chǎn)損失的確定參照企業(yè)所得稅法中有關(guān)認定標準。具體來說，所得稅賬務(wù)處理是借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，無形資產(chǎn)發(fā)生的實際資產(chǎn)損失作為管理費用或營業(yè)外支出于稅前扣除。該項準則不僅有利于減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項，縮小納稅申報成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務(wù)部門監(jiān)控成本。
三、結(jié)束語
毫無疑問，軟實力才是企業(yè)在未來的激烈競爭中制勝的唯一法寶。只有不斷地強化企業(yè)產(chǎn)權(quán)意識、提升無形資產(chǎn)比重、重視財務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)，企業(yè)才能與時俱進。因此，對于財務(wù)人員來說，最要緊的是深入理解并合理運用專業(yè)知識，從而緊密配合企業(yè)未來發(fā)展的需要。
【參考文獻】
[1] 湯湘希.無形資產(chǎn)：全球第三次資本擴張的利器[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)研究生學(xué)報，2010（1）.
[2] 葛家澍，杜興強.無形資產(chǎn)會計的相關(guān)問題——綜評與探討[J].財會通訊，2004（10）.
[3] 蓋地，孫雪嬌.稅務(wù)會計計量屬性及其與財務(wù)會計計量屬性的比較[J].會計研究，2009（4）.
一、我國無形資產(chǎn)在會計中存在的不足
在知識經(jīng)濟時代,知識和信息等無形資產(chǎn)占有整個社會資產(chǎn)的比重顯著增強,據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計,當前,在經(jīng)濟發(fā)達國家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優(yōu)勢的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠遠超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會計核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會計模式與工業(yè)經(jīng)濟時代的特點相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對無形資產(chǎn)進一步的確認、計量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會計準則,我國納入現(xiàn)行會計核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認的無形資產(chǎn)和不可辨認的無形資產(chǎn)商譽。商譽也只承認產(chǎn)權(quán)變動的商譽,對自創(chuàng)商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達國家里,無形資產(chǎn)的核算項目已達29項。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價值未能得到全面體現(xiàn)。這種對無形資產(chǎn)熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經(jīng)濟的要求,甚至導(dǎo)致會計對企業(yè)價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認不夠全面。對于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。依法申請取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用,并且不應(yīng)在以后期間確認為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產(chǎn)資本化所持有的謹慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會計制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會財富評價指標將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業(yè)的經(jīng)營管理。
3.無形資產(chǎn)的計量不合理。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化,會計計量的對象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標志,iso9000系列國際質(zhì)量體系認證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統(tǒng)會計的計量基礎(chǔ)。會計計量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識資源,無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計量手段無法適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會計報表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導(dǎo)報表信息使用者的經(jīng)濟行為。在資產(chǎn)負債表中,無形資產(chǎn)列示在流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導(dǎo)致國有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營時容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對現(xiàn)行會計相應(yīng)改進的建議
會計是為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的,知識經(jīng)濟日新月異,會計也應(yīng)做出適時的變革,只有這樣才能推動經(jīng)濟更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產(chǎn)要素范圍知識經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場資產(chǎn):指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟性合同等。(2)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐和科學(xué)實驗等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識經(jīng)濟環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費用有條件資本化。在研究費用發(fā)生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產(chǎn)。開發(fā)費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當期費用。開發(fā)費用確認為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費,加上進一步開發(fā)費用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項目。
3.無形資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問題是計量基礎(chǔ)的選擇。在知識經(jīng)濟條件下其計量應(yīng)以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價值觀——現(xiàn)值計量基礎(chǔ),是以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現(xiàn)時的產(chǎn)出交換價格來代替。按照知識經(jīng)濟的定義,除反映知識資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟信息,以投入價值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價值,但由于經(jīng)營過程中的維護和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個企業(yè)對一項資產(chǎn)產(chǎn)出價值的關(guān)注旨在實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對無形資產(chǎn)進行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財務(wù)報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產(chǎn),納入會計核算體系進行確認與計量,在財務(wù)報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應(yīng)在報表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價值的高低排列。對于內(nèi)含價值高的包括人力資源和知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報告,而且內(nèi)容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應(yīng)與它所的時期所屬的環(huán)境相匹配,而我國加入wto,國外的會計行業(yè)將對我國產(chǎn)生進一步的影響,這就要求我們對會計行業(yè)進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業(yè)的體制改革。對此2001年1月《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項目的重要性。它促進了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運用,整體上增強了企業(yè)在國際上的競爭優(yōu)勢。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟環(huán)境要相一致。反過來,我國的經(jīng)濟環(huán)境也會影響無形資產(chǎn)準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務(wù)機構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當獨立獲取評估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當?shù)?要求評估師使用的假設(shè)應(yīng)當合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊會計師應(yīng)本著公正嚴明的原則來審計企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準則的實施就有了環(huán)境的保障。這樣它對會計行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
[1]張占耕.無形資產(chǎn)管理[m].立信會計出版社,1998.
一、我國無形資產(chǎn)在會計中存在的不足
在知識經(jīng)濟時代,知識和信息等無形資產(chǎn)占有整個社會資產(chǎn)的比重顯著增強,據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計,當前,在經(jīng)濟發(fā)達國家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優(yōu)勢的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠遠超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會計核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會計模式與工業(yè)經(jīng)濟時代的特點相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對無形資產(chǎn)進一步的確認、計量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會計準則,我國納入現(xiàn)行會計核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認的無形資產(chǎn)和不可辨認的無形資產(chǎn)商譽。商譽也只承認產(chǎn)權(quán)變動的商譽,對自創(chuàng)商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達國家里,無形資產(chǎn)的核算項目已達29項。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價值未能得到全面體現(xiàn)。這種對無形資產(chǎn)熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經(jīng)濟的要求,甚至導(dǎo)致會計對企業(yè)價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認不夠全面。對于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。依法申請取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用,并且不應(yīng)在以后期間確認為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產(chǎn)資本化所持有的謹慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會計制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會財富評價指標將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業(yè)的經(jīng)營管理。
3.無形資產(chǎn)的計量不合理。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化,會計計量的對象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標志,ISO9000系列國際質(zhì)量體系認證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統(tǒng)會計的計量基礎(chǔ)。會計計量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識資源,無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計量手段無法適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會計報表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導(dǎo)報表信息使用者的經(jīng)濟行為。在資產(chǎn)負債表中,無形資產(chǎn)列示在流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導(dǎo)致國有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營時容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對現(xiàn)行會計相應(yīng)改進的建議
會計是為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的,知識經(jīng)濟日新月異,會計也應(yīng)做出適時的變革,只有這樣才能推動經(jīng)濟更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產(chǎn)要素范圍知識經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場資產(chǎn):指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟性合同等。(2)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐和科學(xué)實驗等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識經(jīng)濟環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費用有條件資本化。在研究費用發(fā)生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產(chǎn)。開發(fā)費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當期費用。開發(fā)費用確認為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費,加上進一步開發(fā)費用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項目。
3.無形資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問題是計量基礎(chǔ)的選擇。在知識經(jīng)濟條件下其計量應(yīng)以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價值觀――現(xiàn)值計量基礎(chǔ),是以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現(xiàn)時的產(chǎn)出交換價格來代替。按照知識經(jīng)濟的定義,除反映知識資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟信息,以投入價值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價值,但由于經(jīng)營過程中的維護和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個企業(yè)對一項資產(chǎn)產(chǎn)出價值的關(guān)注旨在實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對無形資產(chǎn)進行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財務(wù)報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產(chǎn),納入會計核算體系進行確認與計量,在財務(wù)報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應(yīng)在報表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價值的高低排列。對于內(nèi)含價值高的包括人力資源和知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報告,而且內(nèi)容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應(yīng)與它所的時期所屬的環(huán)境相匹配,而我國加入WTO,國外的會計行業(yè)將對我國產(chǎn)生進一步的影響,這就要求我們對會計行業(yè)進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業(yè)的體制改革。對此2001年1月《企業(yè)會計準則――無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項目的重要性。它促進了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運用,整體上增強了企業(yè)在國際上的競爭優(yōu)勢。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟環(huán)境要相一致。反過來,我國的經(jīng)濟環(huán)境也會影響無形資產(chǎn)準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務(wù)機構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當獨立獲取評估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當?shù)?要求評估師使用的假設(shè)應(yīng)當合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊會計師應(yīng)本著公正嚴明的原則來審計企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準則的實施就有了環(huán)境的保障。這樣它對會計行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
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一、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的特點
高新技術(shù)企業(yè)是研究、開發(fā)、生產(chǎn)和經(jīng)營一種或多種高新技術(shù)及其產(chǎn)品的技術(shù)密集型企業(yè)。與傳統(tǒng)企業(yè)相比，它在無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用上具有一些特殊性:首先，高新技術(shù)企業(yè)中無形資產(chǎn)的比例較高。隨著知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)越來越作為戰(zhàn)略性資源而給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢，為企業(yè)創(chuàng)造價值。高新技術(shù)企業(yè)作為一種典型的集知識與技術(shù)于一體的經(jīng)濟實體，無形資產(chǎn)對其影響相對于傳統(tǒng)企業(yè)而言要更廣泛而深入，無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低是企業(yè)在激烈的競爭環(huán)境中能否獲勝的關(guān)鍵因素。這就決定了高新技術(shù)企業(yè)必然會將主要精力投放于產(chǎn)品和新技術(shù)的研發(fā)、網(wǎng)絡(luò)營銷拓展、培訓(xùn)員工、強化產(chǎn)品售后技術(shù)指導(dǎo)和服務(wù)等技術(shù)活動方面，因而必然形成大量稀缺的、難以模仿且不可替代的無形資產(chǎn)，如自主研發(fā)的商標專利、優(yōu)良的營銷網(wǎng)絡(luò)、穩(wěn)定的客戶群體、高素質(zhì)的管理團隊、良好的企業(yè)文化等。相對于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)里的這些無形的資源遠比有形資產(chǎn)表現(xiàn)出更強的生命力和創(chuàng)造力。在西方國家，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重達60%～70%，且有進一步上升的趨勢。我國也不例外，高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的比重遠遠高于廠房、機器設(shè)備等有形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益已構(gòu)成高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)濟效益的主體。其次，對無形資產(chǎn)的知識和技術(shù)投入需求較高。高新技術(shù)企業(yè)必須要保持較高的研發(fā)投入才能獲得競爭優(yōu)勢，對無形資產(chǎn)研發(fā)投入的大小已成為當今世界衡量高新技術(shù)企業(yè)價值大小的重要指標。這里的“投入需求”包含兩層意思：一是投入大量的財力、物力；但更重要的是第二層意思，即投入高科技、高智力等無形的東西于研發(fā)當中。當然，在這一過程當中，需要較強的創(chuàng)新力、創(chuàng)造力，需要研發(fā)人員不斷修訂、更新方案以便達到最終目標。所以說，較高強度的研發(fā)投入，既是高新技術(shù)企業(yè)生存發(fā)展之道，也是其區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)的一個顯著特點。再次，無形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)果的不確定性較高。雖然高新技術(shù)企業(yè)的生存發(fā)展依賴于無形資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量，企業(yè)需投入大量精力做研發(fā)，但是研發(fā)活動并不是一件簡單的事情，其面臨著較高的不確定性。首先，研發(fā)人員并無法預(yù)知自己的這項研發(fā)活動最終能否取得成功。如果投入了大量的人力、財力、物力，也花費了相當長的時間，但是最終若不被消費者認可，不能推廣占領(lǐng)市場，那么還要繼續(xù)進行改進。即使研發(fā)成功，還要受到市場因素的影響，會不會很快被其他更好的技術(shù)代替而從市場淘汰。除此之外，研發(fā)活動的資金需求一般比較大，在企業(yè)自有資金不足時需要對外借債，這就加大了高新技術(shù)企業(yè)的財務(wù)風險，而且后期還有可能產(chǎn)生一些無法預(yù)知的、額外的資金需要，這些都會使企業(yè)債務(wù)增加，財務(wù)風險加大。
二、現(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)確認計量方面存在的問題
目前我國高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)在會計確認、計量方面仍沿襲傳統(tǒng)企業(yè)的模式，但由于高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)上述特殊性，使得若繼續(xù)按照傳統(tǒng)企業(yè)計量模式進行，會產(chǎn)生一些問題:第一，無形資產(chǎn)的確認范圍過于狹窄。按照現(xiàn)行會計準則對無形資產(chǎn)定義的要求，無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。也就是說，只能披露這幾種無形資產(chǎn)。但明顯相對于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)還存在大量其他的無形資源，如信息技術(shù)、人力資源、客戶資源、企業(yè)文化等實質(zhì)上構(gòu)成其最核心價值的資源卻無法以合理的方式反映出來。這會導(dǎo)致:企業(yè)資產(chǎn)的真正價值和其中所蘊含的科技含量無法得到充分體現(xiàn)，企業(yè)利益相關(guān)者看到的財務(wù)報告中所提供的無形資產(chǎn)的價值嚴重不完整，從而在很大程度上降低了會計信息的決策有用性，甚至?xí)`導(dǎo)利益相關(guān)者，使他們無法準確地對企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營狀況、競爭優(yōu)勢和未來現(xiàn)金流量做出判斷。第二，研發(fā)支出核算不夠合理。無形資產(chǎn)研發(fā)投入的高度需求性決定了研發(fā)支出在高新技術(shù)企業(yè)中的核算比在傳統(tǒng)企業(yè)更為重要。新準則規(guī)定：對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費用的確認與計量應(yīng)分別研究和開發(fā)兩個階段進行。研究階段的支出應(yīng)費用化，最終計入管理費用；開發(fā)階段的支出若滿足五大條件，便應(yīng)資本化形成無形資產(chǎn)的成本，在達到五個條件之前的支出也應(yīng)費用化。由于不同階段的確認和計量的規(guī)定不同，因此，兩個階段的劃分就顯得尤為重要。但是在實際的研發(fā)活動中，研究階段和開發(fā)階段有時不好區(qū)分，所以有些支出到底是應(yīng)算費用還是算成本，常常會因時、因地、因?qū)ο蠖煌崉?wù)中操作起來確實有難度，也帶有較大的主觀性。因此，采用這種方法進行處理，一方面會影響會計信息的可靠性，另一方面也給企業(yè)操縱利潤留下了空間。第三，計量方法過于單一。我國對大部分資產(chǎn)和的核算都采用歷史成本法，無形資產(chǎn)也不例外，即按照取得或構(gòu)建無形資產(chǎn)時發(fā)生的實際支出進行計價。以歷史成本作為資產(chǎn)的計量屬性有助于資產(chǎn)的確認和對計量結(jié)果的驗證和控制。但是隨著高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的種類越來越多、范圍越來越廣，采用這種單一的計量模式就會出現(xiàn)一些局限性，因為它沒有考慮貨幣的時間價值以及對機會成本的把握，不能準確計量無形資產(chǎn)價值。另外無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中最重要的就是攤銷問題。針對無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)區(qū)分使用壽命有限和無限的無形資產(chǎn)。只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才要攤銷，使用壽命無限的則不需要攤銷，但是應(yīng)于每個會計期末進行減值測試。但是無形資產(chǎn)畢竟不同于有形資產(chǎn)（隨著使用次數(shù)的增加，價值會逐漸下降），因此無論哪種情況下是否都應(yīng)對無形資產(chǎn)進行攤銷是一個值得思考的問題。
一、新準則對無形資產(chǎn)確認與計量的改進
1.無形資產(chǎn)確認方面的改進
（1）新準則擴大了無形資產(chǎn)的外延。這主要體現(xiàn)在兩個方面：一是取消了時期長短的限制，舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)必須是長期性產(chǎn)資產(chǎn)，而新準則對無形資產(chǎn)的定義卻沒有使用“長期”這個限定語；二是新準則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則更具有覆蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬的局限。
（2）研究開發(fā)支出的處理與國際趨同。舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請的無形資產(chǎn)，其人賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，研究階段的支出，仍按舊準則的規(guī)定進行費用化處理，開發(fā)階段的支出，若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。新準則的這一規(guī)定無疑比舊準則科學(xué)得多，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊費、律師費只是占無形資產(chǎn)價值少部分，無形資產(chǎn)的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出，將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的可靠性和相關(guān)性原則。
2.無形資產(chǎn)計量方面的改進
（1）考慮了貨幣時間價值。舊準則規(guī)定，購入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規(guī)定外購無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
（2）無形資產(chǎn)推銷的另一個重大變化是，新準則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及推銷方法進行復(fù)核，當無形資產(chǎn)的使用壽命及推銷方法與以前估計不同時，應(yīng)當改變推銷期限和推銷方法?？梢?，新準則在這一方面的規(guī)定更切實、更具體，也與國際會計準則趨同。
二、新準則下無形資產(chǎn)確認與計量的缺陷
無形資產(chǎn)會計準則的種種變化，說明新準則總體上在各項規(guī)定的全面性、完善性上取得了很大進步，但由于受社會、經(jīng)濟條件以及會計學(xué)界對無形資產(chǎn)領(lǐng)域研究的局限性的制約，新準則對無形資產(chǎn)確認、計量方面的規(guī)定尚存在一定的缺陷。
1.無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵過于狹窄
現(xiàn)行無形資產(chǎn)的確認范圍。財政部于2006年的《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)界定的概念是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)確認范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產(chǎn)游離于會計核算的范圍之外，使會計資料反映的內(nèi)容嚴重失實。
2.單一的貨幣計量單位不合理
新準則對無形資產(chǎn)的計量規(guī)定有所完善，采用了歷史成本法、現(xiàn)值法、公允價值法等多種計量屬性，使得無形資產(chǎn)的價值能更好地反映經(jīng)濟事實，提高了會計信息的決策相關(guān)性。但在計量單位上，仍采用單一的貨幣計量單位。
三、完善無形資產(chǎn)確認與計量體系的建議
由于新準則尚存在如上缺陷，筆者認為，應(yīng)對無形資產(chǎn)的確認與計量體系進行完善。
1.無形資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展
在對國內(nèi)外無形資產(chǎn)文獻研究及分析的基礎(chǔ)上，筆者試著提出對無形資產(chǎn)概念的全新理解，無形資產(chǎn)是指能用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的設(shè)有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，它預(yù)期能給企業(yè)帶來高于一般水平的經(jīng)濟利益。
過于狹窄的無形資產(chǎn)確認范圍顯然與目前的知識經(jīng)濟不相協(xié)調(diào)，因此，有必要對知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的確認范圍進行重新界定。知識經(jīng)濟下的無形資產(chǎn)應(yīng)包括：
（1）市場資產(chǎn)。體現(xiàn)市場競爭力的資產(chǎn)，包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、長期信譽、供貨渠道、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)營性合同，以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環(huán)境標志（或稱生態(tài)標志或綠色標志），綠色食品標志、國際標準標志，ISO9000質(zhì)量體系認證標志、環(huán)境管理休系認證標志等的認證標志使用權(quán)。
（2）知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。體現(xiàn)智力勞動的資產(chǎn)，即專利權(quán)、商標權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、配方、專有技術(shù)等。
（3）企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)。企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面存在的優(yōu)勢，可能獲得的潛在利益，包括體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn)，如企業(yè)經(jīng)營管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)――網(wǎng)址、注冊的域名等。
當然，無形資產(chǎn)的確認范圍不是固定不變的，因為無形資產(chǎn)是個動態(tài)的概念，隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟增長、社會進步，其范圍也應(yīng)不斷地隨之發(fā)生變化。
2.表外確認與計量
由于企業(yè)所擁有的大部分員工技能，企業(yè)文化、顧客及供應(yīng)商的關(guān)系、市場份額等無形資產(chǎn)并不能完全貨幣化，試圖將這部分無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表內(nèi)顯然十分不現(xiàn)實至少在目前的計量方法和計量工具還不行。但恰恰是這些不能被準確貨幣化的無形資產(chǎn)，才是企業(yè)核心競爭能力的源泉。因此，應(yīng)該對這部分無形資產(chǎn)進行表外評估和補充報告。
無形資產(chǎn)確認、計量與推銷方法，是隨著經(jīng)濟和科技水平的發(fā)展、經(jīng)濟管理要求的變化而發(fā)生變化的，這就需要我們在實踐和探索中不斷地完善無形資產(chǎn)的會計準則，使無形資產(chǎn)確認與計量既具有前瞻性又具有可行性，既與國際準則接軌又不脫離我國的實際國情。
一、新準則對無形資產(chǎn)確認與計量的改進
(一)無形資產(chǎn)確認方面的改進
1.新準則擴大了無形資產(chǎn)的外延。這主要體現(xiàn)在兩個方面:一是取消了時期長短的限制,舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)必須是長期性資產(chǎn),而新準則對無形資產(chǎn)的定義卻沒有使用“長期”這個限定語:二是新準則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定,這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則更具有覆蓋性、前瞻性,且能避免列舉法掛一漏萬的局限。
2.研究開發(fā)支出的處理與國際趨同。舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準則的規(guī)定進行費用化處理;開發(fā)階段的支出,若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認為無形資產(chǎn)。新準則的這一規(guī)定無疑比舊準則科學(xué)得多。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊費、律師費只是占無形資產(chǎn)價值少部分,無形資產(chǎn)的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出,將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的可靠性和相關(guān)性原則。
(二)無形資產(chǎn)計量方面的改進
1. 考慮了貨幣時間價值。舊準則規(guī)定,購入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規(guī)定外購無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
2. 無形資產(chǎn)攤銷的另一個重大變化是,新準則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核,當無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時,應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法?？梢?新準則在這一方面的規(guī)定更切實、更具體,也與國際會計準則趨同。
二、新準則下無形資產(chǎn)確認與計量的缺陷
無形資產(chǎn)會計準則的種種變化,說明新準則總體上在各項規(guī)定的全面性、完善性上取得了很大進步,但由于受社會、經(jīng)濟條件以及會計學(xué)界對無形資產(chǎn)領(lǐng)域研究的局限性的制約,新準則對無形資產(chǎn)確認、計量方面的規(guī)定尚存在一定的缺陷。
(一)無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵過于狹窄
現(xiàn)行無形資產(chǎn)的確認范圍。財政部于2006年的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)界定的概念是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)確認范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產(chǎn)游離于會計核算的范圍之外,使會計資料反映的內(nèi)容嚴重失實。
(二)單一的貨幣計量單位不合理
新準則對無形資產(chǎn)的計量規(guī)定有所完善,采用了歷史成本法、現(xiàn)值法、公允價值法等多種計量屬性,使得無形資產(chǎn)的價值能更好地反映經(jīng)濟事實,提高了會計信息的決策相關(guān)性。但在計量單位上,仍采用單一的貨幣計量單位。
三、完善無形資產(chǎn)確認與計量體系的建議
由于新準則尚存在如上缺陷,筆者認為,應(yīng)對無形資產(chǎn)的確認與計量體系進行完善。
(一)無形資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展
在對國內(nèi)外無形資產(chǎn)文獻研究及分析的基礎(chǔ)上,筆者試著提出對無形資產(chǎn)概念的全新理解:無形資產(chǎn)是指能用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),它預(yù)期能給企業(yè)帶來高于一般水平的經(jīng)濟利益。
過于狹窄的無形資產(chǎn)確認范圍顯然與目前的知識經(jīng)濟不相協(xié)調(diào),因此,有必要對知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的確認范圍進行重新界定。知識經(jīng)濟下的無形資產(chǎn)應(yīng)包括:
1.市場資產(chǎn)。體現(xiàn)市場競爭力的資產(chǎn),包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、長期信譽、供貨渠道、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)營陛合同,以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環(huán)境標志(或稱生態(tài)標志或綠色標志)、綠色食品標志、國際標準標志、Is09000質(zhì)量體系認證標志、環(huán)境管理體系認證標志等的認證標志使用權(quán)。
2.知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。體現(xiàn)智力勞動的資產(chǎn),即專利權(quán)、商標權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、配方、專有技術(shù)等。
3.企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)。企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。包括體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn),如企業(yè)經(jīng)營管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)——網(wǎng)址、注冊的域名等。
當然,無形資產(chǎn)的確認范圍不是固定不變的,因為無形資產(chǎn)是個動態(tài)的概念,隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟增長、社會進步,其范圍也應(yīng)不斷地隨之發(fā)生變化。
(二)表外確認與計量
由于企業(yè)所擁有的大部分員工技能、企業(yè)文化、顧客及供應(yīng)商的關(guān)系、市場份額等無形資產(chǎn)并不能完全貨幣化,試圖將這部分無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表內(nèi)顯然十分不現(xiàn)實至少在目前的計量方法和計量工具還不行。但恰恰是這些不能被準確貨幣化的無形資產(chǎn),才是企業(yè)核心競爭能力的源泉。因此,應(yīng)該對這部分無形資產(chǎn)進行表外評估和補充報告。
無形資產(chǎn)確認、計量與攤銷方法,是隨著經(jīng)濟和科技水平的發(fā)展、經(jīng)濟管理要求的變化而發(fā)生變化的,這就需要我們在實踐和探索中不斷地完善無形資產(chǎn)的會計準則,使無形資產(chǎn)確認與計量既具有前瞻性又具有可行性,既與國際準則接軌又不脫離我國的實際國情。
