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時(shí)間：2023-11-10 11:04:09
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無形資產(chǎn)，是指企業(yè)或者政府會(huì)計(jì)主體擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。會(huì)主體取得無形資產(chǎn)之后涉及到后續(xù)攤銷的賬務(wù)處理，賬務(wù)處理規(guī)范與否直接關(guān)系到會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告的信息質(zhì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)）以及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2016]12號(hào)）這三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范各有特色。仔細(xì)分析三者之間的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，對(duì)于提高我們的職業(yè)判斷能力具有重要意義。
一、三項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷要求的相同點(diǎn)
（一）將無形資產(chǎn)的使用壽命分為兩類
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)于取得或形成無形資產(chǎn)時(shí)合理確定其使用年限。無形資產(chǎn)的使用年限為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用年限。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為政府會(huì)計(jì)主體提供服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用年限不確定的無形資產(chǎn)?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷?！蓖瑫r(shí)指出：“小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于 10年?！庇纱丝梢?，三項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上都將無形資產(chǎn)分為兩類：一類是使用壽命有限或可以確定的無形資產(chǎn)，另一類是使用壽命不可確定或者不能可靠估計(jì)其使用壽命的無形資產(chǎn)。
（二）使用壽命有限的無形資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)攤銷
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)使用年限有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續(xù)使用的無形資產(chǎn)和以名義金額計(jì)量的無形資產(chǎn)除外?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷?！笨梢姡苏畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的名義金額計(jì)量的無形資產(chǎn)以外，三項(xiàng)準(zhǔn)則都要求對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷。
（三）攤銷金額根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外?！?/p>
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按月對(duì)使用年限有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，并根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，根據(jù)其受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。”三項(xiàng)準(zhǔn)則都要求將攤銷金額記入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用。
二、三項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷要求的不同點(diǎn)
（一）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是否攤銷的要求不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。”《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定：“使用年限不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于 10年?！笨梢钥闯?，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，而小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在不低于十年的期限內(nèi)攤銷。
（二）無形資產(chǎn)攤銷方法的要求不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！薄墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，應(yīng)攤銷金額為其成本，不考慮預(yù)計(jì)殘值?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷?！庇纱丝芍?，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用年限平均法或工作量法進(jìn)行攤銷，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，融入更多的職業(yè)判斷。
（三）無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額的要求不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)。（二）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在?！薄墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“應(yīng)攤銷金額為其成本，不考慮預(yù)計(jì)殘值?！毙∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定應(yīng)攤銷金額，但是根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡化核算原則，應(yīng)該也是按照成本進(jìn)行攤銷。可見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對(duì)復(fù)雜。
參考文獻(xiàn)：
隨著“入世”后中國國內(nèi)市場的不斷開放，跨國營銷交易模式越來越多地被跨國公司運(yùn)用于中國境內(nèi)。一些外國企業(yè)在中國投資設(shè)立子公司或合資公司，授權(quán)這些關(guān)聯(lián)實(shí)體在中國生產(chǎn)銷售其產(chǎn)品或服務(wù)并使用其擁有的專利技術(shù)或商標(biāo)品牌，收取特許權(quán)使用費(fèi)。大量由營銷性無形資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤被歸入了境外的母公司，嚴(yán)重?fù)p害了我國的稅收利益。鑒于營銷性無形資產(chǎn)范圍和概念的界定模糊，并且營銷性無形資產(chǎn)的定價(jià)具有高度的事實(shí)依附性，合法有效的規(guī)制營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易，對(duì)保證轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制實(shí)施的正當(dāng)性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，防止國際稅收爭議發(fā)生和消除國際重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)起到重要的意義。
一、營銷性無形資產(chǎn)的概念界定
目前許多國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中并沒有對(duì)無形資產(chǎn)概念范圍作出精確的界定，而營銷性無形資產(chǎn)相對(duì)而言更是一個(gè)外延模糊的概念?！禣ECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》將無形資產(chǎn)劃分為貿(mào)易性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)。以列舉的方式將營銷性無形資產(chǎn)定義為：包括商標(biāo)、商號(hào)、客戶名單、銷售渠道和對(duì)相關(guān)產(chǎn)品具有重要促銷作用的獨(dú)特名稱、符號(hào)或圖畫。我國在2009年1月國家稅務(wù)總局的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中規(guī)定無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。由此引出了營銷性無形資產(chǎn)包括商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號(hào)和商業(yè)秘密等。
營銷性無形資產(chǎn)是在營銷活動(dòng)中產(chǎn)生或創(chuàng)造的能為某些主體帶來超額能力的營銷支出。營銷性無形資產(chǎn)的形成具有高度的事實(shí)依附性。首先，只有那些成功的營銷活動(dòng)才可能創(chuàng)造產(chǎn)生某種營銷性無形資產(chǎn)，營銷活動(dòng)包括廣告促銷費(fèi)用的投入、商品或服務(wù)的內(nèi)在質(zhì)量或技術(shù)性能、銷售或服務(wù)的技巧、營銷理念、人員的素質(zhì)投入、外在的環(huán)境、服務(wù)在相關(guān)市場上的競爭性和獨(dú)特性等。其次，只有超常規(guī)的營銷費(fèi)用才能產(chǎn)生營銷性無形資產(chǎn)。但如何確定超常規(guī)的營銷費(fèi)用具有高度事實(shí)依附性，它需要在個(gè)案中結(jié)合特定的商品或服務(wù)的品質(zhì)特點(diǎn)、相關(guān)行業(yè)和市場條件和情況以及營銷活動(dòng)的實(shí)際效果等因素進(jìn)行具體分析判斷。
二、營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法
近幾年，隨著我國跨國交易的不斷發(fā)展，對(duì)于營銷性無形資產(chǎn)的案例不斷的增多，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓方法在實(shí)踐中遇到了很多難題，目前《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》指出可以采用可比非受控交易法、交易凈利潤法、以及利潤分割法對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
1、可比非受控交易法
可比非受控價(jià)格法是指以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的價(jià)格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)的特性、合同條款及經(jīng)濟(jì)環(huán)境上的差異，包括無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益、開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國家法律保護(hù)的程度及期限、受讓成本和費(fèi)用、功能風(fēng)險(xiǎn)情況、可替代性等。
但由于營銷性無形資產(chǎn)的高度事實(shí)依附性和無形資產(chǎn)本身的獨(dú)特性及排他性，通常很難在公開信息中找到公允的第三方價(jià)格，可比非受控價(jià)格法的應(yīng)用收到了很大的限制。
2、交易凈利潤法
交易凈利潤法是以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤?？杀刃苑治鰬?yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在功能風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)濟(jì)環(huán)境上的差異以及影響營業(yè)利潤的其他因素，具體包括執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和使用資產(chǎn)，行業(yè)和市場情況，經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)濟(jì)周期和產(chǎn)品生命周期，成本、費(fèi)用、所得和資產(chǎn)在各交易間的分?jǐn)偅瑫?huì)計(jì)處理及經(jīng)營管理效率等。
交易凈利潤率法在應(yīng)用中存在的問題是難于找到可比性的交易數(shù)據(jù)，以及需要對(duì)形成差異的因素進(jìn)行調(diào)整，工作量較大。
3、利潤分割法
利潤分割法根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻(xiàn)計(jì)算各自應(yīng)該分配的利潤額。應(yīng)用利潤分割法一般應(yīng)進(jìn)行貢獻(xiàn)分析或殘值分析。貢獻(xiàn)分析是通過計(jì)算綜合凈利，檢驗(yàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中的功能，通過分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料來規(guī)定利潤分割的百分比，然后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。殘值分析是通過計(jì)算綜合凈利，檢驗(yàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中的功能，按貢獻(xiàn)分割殘值，如對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)的分割問題。運(yùn)用利潤分割法通常是分割凈利，在不可能確定受控交易的費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，才分割毛利然后分?jǐn)傎M(fèi)用。
利潤分割法被認(rèn)為是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格最可靠、最適合的方法。但此種方法的也有局限性，如從境外關(guān)聯(lián)方獲取資料的難度大，其次因?yàn)楦鲊臅?huì)計(jì)慣例和貨幣政策不同，估量關(guān)聯(lián)企業(yè)在受控交易中的合并利潤和成本也存在困難。
三、我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策存在的問題
1、我國對(duì)營銷性無形資產(chǎn)方面的立法不健全
我國對(duì)營銷性無形資產(chǎn)的范圍列舉不全面，還沒有營銷性無形資產(chǎn)相關(guān)的法律規(guī)定，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)在制定無形資產(chǎn)交易價(jià)格時(shí)沒有參考依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中面臨被動(dòng)局面。
2、營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值確定沒有明確的指導(dǎo)規(guī)則
營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值具有高度事實(shí)依附性，目前我國沒有專業(yè)的無形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值確定更沒有明確的指導(dǎo)規(guī)則。
3、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法難以操作，缺乏轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法可借鑒的案例
因?yàn)椴蝗菀渍业娇杀刃缘慕灰滓约盃I銷性無形資產(chǎn)本身的不確定性，造成轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法難以操作。中國應(yīng)借鑒國外發(fā)達(dá)國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法經(jīng)驗(yàn)，列舉如何使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，通過大量的說明案例輔助定價(jià)方法的使用。以利于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人更深刻的恰當(dāng)?shù)睦斫夂褪褂谜{(diào)整方法，有助于在實(shí)踐中更好的維護(hù)國家的稅收權(quán)益。
4、預(yù)約定價(jià)安排程序繁雜，成本高，歷時(shí)長
中國雖然頒布了有關(guān)預(yù)約定價(jià)方面的法律規(guī)范，預(yù)約定價(jià)也開始在各地相繼實(shí)踐。但與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比，仍然存在不少問題。概括起來主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：預(yù)約定價(jià)安排程序繁雜，成本高，歷時(shí)長。一般只有大中型的跨國公司才可能選擇無形資產(chǎn)的預(yù)約定價(jià)安排。
四、完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的建議
1、完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立法工作
我國目前對(duì)營銷性無形資產(chǎn)方面的相關(guān)政策還寥寥無幾，應(yīng)借鑒有關(guān)國家的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的政策。營銷性無形資產(chǎn)的外延模糊，對(duì)其做出確切的定義很難或不符合現(xiàn)實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡可能概括并列舉營銷性無形資產(chǎn)的范圍。對(duì)營銷活動(dòng)構(gòu)成、營銷性無形資產(chǎn)的形成條件以及如何確定可歸屬于營銷性無形資產(chǎn)價(jià)值的收益等問題，給出詳細(xì)的指引。隨時(shí)收集相關(guān)案例，建立案例信息庫以供參考。
2、賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整的權(quán)力
稅務(wù)機(jī)關(guān)審核定價(jià)方法是否符合獨(dú)立交易的原則，要看整個(gè)合同履行期間當(dāng)事方的實(shí)際履行行為和經(jīng)濟(jì)結(jié)果，交易當(dāng)初的價(jià)值的獨(dú)立正常并不能代表整個(gè)合同期的交易價(jià)格符合正常交易原則。所以稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)根據(jù)交易的實(shí)際結(jié)果，對(duì)定價(jià)方法確定的利潤分配的結(jié)果進(jìn)行重新的調(diào)整，有必要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)交易的實(shí)際履行情況的發(fā)展變化進(jìn)行事后調(diào)整的權(quán)力。
3、加強(qiáng)與關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)體所在國稅務(wù)當(dāng)局的溝通
要盡可能爭取得到關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)體所在國稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)同和配合，避免因事后重新調(diào)整而產(chǎn)生無法消除的國際重復(fù)征稅，這不僅關(guān)系到各國稅收的利益，更影響到納稅人的權(quán)益。
4、盡可能地采用雙邊或多邊的預(yù)約定價(jià)安排
鑒于營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法可操作性差及其產(chǎn)生、歸屬和價(jià)值回報(bào)確定具有高度事實(shí)依附性的特點(diǎn)，盡可能地采用雙邊或多邊的預(yù)約定價(jià)安排。通過預(yù)約定價(jià)談判，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求關(guān)聯(lián)企業(yè)各方在交易合同中就彼此間如何分配開發(fā)營銷性資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)作出明確的安排規(guī)定，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間有可能在考慮到特定交易情況條件下，經(jīng)過磋商談判就常規(guī)性的營銷費(fèi)用水平達(dá)成初步的共識(shí)，從而為納稅人提供應(yīng)有的可預(yù)期性和確定性。預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的關(guān)鍵性假設(shè)條件的設(shè)定，可以在日后合同履行過程中當(dāng)事人承擔(dān)的職能和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生變化，以致合同實(shí)際履行結(jié)果與合同原先的約定條件出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性差異的情形下，為稅務(wù)機(jī)關(guān)事后重新調(diào)整合同原定的利潤分配方法，提供了合理合法的根據(jù)。
5、建立健全營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估體系，定期對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估
準(zhǔn)確估計(jì)營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值比較困難，而且因?yàn)闋I銷性無形資產(chǎn)具有持續(xù)性、高度事實(shí)的依附性、價(jià)值的不確定性等特點(diǎn)。營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)離不開對(duì)該資產(chǎn)的估價(jià)，有必要對(duì)營銷性無形資產(chǎn)進(jìn)行定期的估價(jià)。營銷性無形資產(chǎn)的預(yù)期估價(jià)方法有市場法、收益法和成本法三種。市場法是以公開交易市場上的價(jià)格作為公允價(jià)值的方法。收益法采用預(yù)期收益的現(xiàn)值計(jì)算資產(chǎn)的價(jià)值。成本法是以重新購買或建造同樣資產(chǎn)可能發(fā)生的成本費(fèi)用作為公允價(jià)值。采取何種方法取決于交易資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場、資產(chǎn)的預(yù)期收益是否可以準(zhǔn)確計(jì)量、資產(chǎn)是否可以被替代、資產(chǎn)的使用方式和狀態(tài)、法律上的限制等因素。
營銷性無形資產(chǎn)估價(jià)的合理性和準(zhǔn)確性影響到轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定。國家應(yīng)培植專業(yè)的營銷性無形資產(chǎn)估價(jià)團(tuán)隊(duì)或組織，建立和引進(jìn)國內(nèi)和國外品牌資料數(shù)據(jù)庫，利用科學(xué)的方法對(duì)營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。
五、小結(jié)
近幾年，隨著中國市場的不斷開放，越來越多的國外品牌涌入中國市場，同時(shí)，中國的本土品牌也逐步走上了國際化的道路。企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨著越來越多的營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)既是跨國公司的一個(gè)內(nèi)部管理問題，同時(shí)又是一個(gè)涉及國家稅收利益的國際稅收問題。本文通過闡述營銷性無形資產(chǎn)的概念范圍，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法及局限性，對(duì)我國目前營銷性無形資產(chǎn)制度提出一些建議。立法機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)營銷性無形資產(chǎn)的范圍盡可能列舉全面，在營銷性無形資產(chǎn)的形成條件上給出相對(duì)詳細(xì)和具體的指引和案例，才能為正確制定營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供前提條件。其次，企業(yè)在無形資產(chǎn)交易合同的制定中，就有關(guān)產(chǎn)品的營銷功能的履行、成本費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)方式，以及營銷性無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)回報(bào)等事項(xiàng)問題，做出明確清楚的條款規(guī)定，并隨時(shí)收集相關(guān)資料，積極積累同期證明資料。鑒于目前各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法都不盡如人意，在國家利益面前，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)極可能在營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)上不能達(dá)成一致。為避免因事后重新調(diào)整而產(chǎn)生無法消除的國際重復(fù)征稅，企業(yè)的最佳規(guī)制方式就是盡可能地采用雙邊或多邊的預(yù)約定價(jià)安排。
我國營銷性無形資產(chǎn)的立法還在起步階段，立法部門應(yīng)逐步完善與之相關(guān)的立法工作，積累相關(guān)案例，建立完善品牌數(shù)據(jù)庫，指導(dǎo)在營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易中遇到的問題，以維護(hù)國家和納稅人的利益。
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中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）02-0177-01
隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-無形資產(chǎn)》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要在以下六個(gè)方面發(fā)生了變化：
1 無形資產(chǎn)的適用范圍
舊準(zhǔn)則中的“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。既包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，也包括商譽(yù)等不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”特征，這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等排除在無形資產(chǎn)之外了。這樣就使得我國無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確定、計(jì)量和報(bào)告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業(yè)參與國際化的競爭，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
2 研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化會(huì)計(jì)處理的修訂
在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，企業(yè)要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強(qiáng)研究和開發(fā)工作。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究項(xiàng)目的開發(fā)，必須投入人力和物力，發(fā)生各種支出。而對(duì)這些支出的核算，舊準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”這樣處理必然引起開發(fā)階段利潤的下降，管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出，這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，但卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。新準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對(duì)開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件可以資本化。這就要求企業(yè)能正確劃分研究與開發(fā)兩個(gè)階段，才能正確確定費(fèi)用化與資本化的支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段,其最大的特點(diǎn)在于探索性,已進(jìn)行的研究項(xiàng)目將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后會(huì)否形成無形資產(chǎn)等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發(fā)費(fèi)用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長期的同向增長，使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價(jià)值水平。
3 增加了不確定使用壽命的無形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則未規(guī)定無使用壽命的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則增加了不確定使用壽命的無形資產(chǎn)。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無法合理估計(jì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命的，應(yīng)將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是指該無形資產(chǎn)無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測試?！边@樣做有可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益情況。
4 無形資產(chǎn)攤銷的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止，按照反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則還增加了每年年末對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定，以及在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同，可以及時(shí)調(diào)整，使會(huì)計(jì)處理更加符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價(jià)值。
5 無形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化
新舊準(zhǔn)則對(duì)不同渠道取得的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：
（1）外購的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則指出，購入的無形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定更全面。首先，規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括的內(nèi)容，指出外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準(zhǔn)則又進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)于購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的初始成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用。而根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。
（3）投資者投入的無形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資者投入的無形資產(chǎn)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。而新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。
0 引言
無形資產(chǎn)是企業(yè)長期投資積累的技術(shù)知識(shí)、顧客的認(rèn)知和信任程度，包括商標(biāo)、專利權(quán)、非專利權(quán)、商譽(yù)、商業(yè)秘密、優(yōu)惠合同、特許經(jīng)營權(quán)、營銷網(wǎng)絡(luò)、良好的公共關(guān)系等。
由于無形資產(chǎn)是集 經(jīng)濟(jì) 、技術(shù)、 法律 為一體的重要資源，因而其具有以下特征：首先是法律上或契約賦予企業(yè)、或由企業(yè)創(chuàng)造并擁有的一種權(quán)利；其次具有價(jià)值，能給企業(yè)帶來長期收益，即企業(yè)超額獲得能力的資本化價(jià)值；再者它是一種特殊的資產(chǎn)形態(tài)，是一種具有資產(chǎn)特征與功能，但又不具有實(shí)體形態(tài)的資產(chǎn)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)打破了傳統(tǒng)的范疇，形式愈來愈趨多樣化，如綠色食品標(biāo)志使用權(quán)、iso9000質(zhì)量認(rèn)證體系、環(huán)境管理體系認(rèn)證、人力資源、注冊(cè)的域名、企業(yè)形象、企業(yè)精神等，使無形資產(chǎn)的內(nèi)容變得日益豐富，已成為企業(yè)生存 發(fā)展 的基石。
1 無形資產(chǎn)管理中存在的問題
1.1 無形資產(chǎn)管理意識(shí)薄弱。我國許多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和管理人員無形資產(chǎn)管理意識(shí)淡薄，沒有把無形資產(chǎn)的管理制度納入有效的制度建設(shè)范疇。在保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)方面，沒有法律保護(hù)意識(shí)，無形資產(chǎn)開發(fā)后，不懂得申請(qǐng)專利、注冊(cè)商標(biāo)、推廣新產(chǎn)品新技術(shù)；品牌保護(hù)意識(shí)淡薄。技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，若不加以保護(hù)，就會(huì)使企業(yè)花費(fèi)了大量人力、物力、財(cái)力的發(fā)明創(chuàng)造被其他企業(yè)所侵蝕。任何忽視和低估無形資產(chǎn)價(jià)值的行為，都必然導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。自加入wto以來，從dvd、彩電、摩托車、數(shù)碼相機(jī)到mp3、芯片、汽車、電信的開發(fā)與研制，我國企業(yè)由于對(duì)無形資產(chǎn)管理認(rèn)識(shí)不足，使其造成知識(shí)產(chǎn)權(quán)糾紛引發(fā)的經(jīng)濟(jì)賠償累計(jì)超過10億美元，有些糾紛甚至對(duì)有些企業(yè)造成毀滅性打擊。
1.2 無形資產(chǎn)評(píng)估缺乏真實(shí)性。在我國最早實(shí)現(xiàn)股份制的企業(yè)絕大多數(shù)沒有進(jìn)行無形資產(chǎn)評(píng)估，現(xiàn)有企業(yè)股份制改造，同樣也沒計(jì)無形資產(chǎn)的價(jià)值，在和外商的合作合資中，對(duì)商業(yè)信譽(yù)、經(jīng)營資質(zhì)等無形資產(chǎn)沒有計(jì)價(jià)折股，使企業(yè)喪失了許多競爭機(jī)會(huì)。另一方面，無形資產(chǎn)的評(píng)估也不規(guī)范。評(píng)估機(jī)構(gòu)受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)順應(yīng)被評(píng)估單位需要作出的評(píng)估，也造成了無形資產(chǎn)流失和經(jīng)濟(jì)損失。
1.3 無形資產(chǎn)缺乏價(jià)值量化標(biāo)準(zhǔn)。目前 會(huì)計(jì) 核算不能真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)理論上應(yīng)包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出，但是無形資產(chǎn)的計(jì)量在實(shí)際操作中較困難。我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用記入無形資產(chǎn)，而對(duì)于無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和自創(chuàng)商譽(yù)則費(fèi)用化處理，使企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不能得到準(zhǔn)確的確認(rèn)，價(jià)值不能得到全面地體現(xiàn)，影響了對(duì)經(jīng)營者業(yè)績的公正評(píng)價(jià)，進(jìn)而導(dǎo)致投資人作出錯(cuò)誤的投資決策。
1.4 忽視無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用。無形資產(chǎn)有效地使用能增加其價(jià)值。但是，由于企業(yè)缺乏無形資產(chǎn)增值的有利氛圍，許多企業(yè)沒有充分有效合理地使用無形資產(chǎn)，而是過度使用，或長期閑置不用。在企業(yè)合資過程中，許多優(yōu)秀品牌通過折價(jià)入股后，被企業(yè)閑置不用，使其價(jià)值喪失殆盡。另外，企業(yè)長期不參與有利于提升自身形象的競爭，也削弱了其無形資產(chǎn)的價(jià)值。
2 強(qiáng)化無形資產(chǎn)管理的措施
2.1 加強(qiáng)無形資產(chǎn)營運(yùn)管理，實(shí)現(xiàn) 企業(yè) 低成本擴(kuò)張。無形資產(chǎn)的有效營運(yùn)，是無形資產(chǎn)管理的根本目標(biāo)。企業(yè)通過對(duì)所擁有的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)籌和謀劃，可使其價(jià)值實(shí)現(xiàn)最大增值。無形資產(chǎn)的運(yùn)籌和謀劃可以從以下幾方面進(jìn)行：一是利用延伸品牌價(jià)值。充分利用現(xiàn)有品牌、商譽(yù)研發(fā)、生產(chǎn)其他產(chǎn)品，幫助新產(chǎn)品順利上市，減少風(fēng)險(xiǎn)，品牌的延伸可進(jìn)一步擴(kuò)張和增加品牌價(jià)值。二是建立融資策略。運(yùn)用無形資產(chǎn)的影響力和信譽(yù)度，拓寬融資渠道，吸收資金。三是建立擴(kuò)張策略。企業(yè)要利用名牌效應(yīng)、技術(shù)和管理優(yōu)勢，通過聯(lián)合、參股、控股、兼并等形式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)擴(kuò)張。四是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的低成本擴(kuò)張。企業(yè)可通過無形資產(chǎn)的投資合作，用品牌參與投資，與擁有先進(jìn)技術(shù)的企業(yè)實(shí)行強(qiáng)強(qiáng)合作，優(yōu)勢互補(bǔ)，通過產(chǎn)品技術(shù)的高科技含量使無形資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)低成本擴(kuò)張。
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。其中，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，無形資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，很顯然，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)必須具有“可辨認(rèn)性”，該規(guī)定剔除了舊準(zhǔn)則中包括的不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)――商譽(yù)。首先，新準(zhǔn)則把不可辨認(rèn)的企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等排除在無形資產(chǎn)的范圍之外，可以減少一些企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤操縱的機(jī)會(huì)。另外，新準(zhǔn)則更確切地界定了無形資產(chǎn)的范圍，因?yàn)樯套u(yù)與其他無形資產(chǎn)不一樣，它不能獨(dú)立于所在企業(yè)而單獨(dú)存在。
二、投資者投入無形資產(chǎn)的計(jì)量
新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定:“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議預(yù)定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允除外。”舊準(zhǔn)則認(rèn)為，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以投資各方面確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；對(duì)于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當(dāng)時(shí)股票沒有明確的市價(jià)，因而應(yīng)以該無形資產(chǎn)在對(duì)方投資的賬面價(jià)值入賬。同舊的準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值的規(guī)定。這樣更好的反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，提高決策的有用性，同時(shí)也更加注重接受無形資產(chǎn)投資核算的可公允性。
三、無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理不同
原準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得無形資產(chǎn)當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：1.合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限:2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過有效年限:3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的攤銷期不應(yīng)超過10年。
新準(zhǔn)則具體規(guī)定按照使用壽命攤銷:1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起到不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)為止；企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映于該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式中，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。其攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，由第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)除外;2.可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束后很可能存在。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法;3.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
四、無形資產(chǎn)披露的比較
舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的信息披露要求比較簡單，只需披露以下內(nèi)容：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因；當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而新準(zhǔn)則要求企業(yè)按無形資產(chǎn)的類別在附注中披露有關(guān)無形資產(chǎn)的下列信息；賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；使用壽命的估計(jì)情況及判斷依據(jù)；攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)的相關(guān)信息；計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額。對(duì)照比較，新準(zhǔn)則要求披露的信息更為翔實(shí)、合理，對(duì)信息使用者決策更為有用。
21世紀(jì)，知識(shí)、技術(shù)成為現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營最重要的生產(chǎn)要素。國外理論研究普遍認(rèn)為“在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的價(jià)值僅有10%至50%由硬體資產(chǎn)創(chuàng)造，而其余50%至90%源于軟體資產(chǎn)?！辈豢煞裾J(rèn)，今后無形資產(chǎn)將逐漸為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造起至關(guān)重要的作用，信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)則是典型代表。
一、文獻(xiàn)回顧
（一）外國文獻(xiàn)
無形資產(chǎn)一直是會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)領(lǐng)域，近來的研究更加注重?zé)o形資產(chǎn)在企業(yè)價(jià)值中所扮演的角色，無形資產(chǎn)是否具有企業(yè)價(jià)值相關(guān)性。例如，Halletal（1998）的研究發(fā)現(xiàn)專利權(quán)的引用次數(shù)與企業(yè)市值密切相關(guān)；Ely和Waymire（1999）研究了已確認(rèn)無形資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性。研究者發(fā)現(xiàn)已確認(rèn)無形資產(chǎn)具有價(jià)值相關(guān)性，但是在投資者眼里，資本化的無形資產(chǎn)沒有有形資產(chǎn)重要。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn)
我國對(duì)于無形資產(chǎn)的研究相對(duì)滯后。薛云奎和王志臺(tái)（2001）以上海證券交易所的上市公司為樣本分析、研究無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的作用，及無形資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性。其結(jié)果表明，無形資產(chǎn)與股價(jià)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，且無形資產(chǎn)的相關(guān)系數(shù)大于有形資產(chǎn)的相關(guān)系數(shù)；邵紅霞和方軍雄（2006）研究無形資產(chǎn)明細(xì)分類構(gòu)成與公司盈利能力之間存在顯著相關(guān)關(guān)系。陳興華和陳旭東（2010）在研究信息與非信息技術(shù)行業(yè)的無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營績效的影響中發(fā)現(xiàn)存在顯著性差異，無形資產(chǎn)的存量和增量都與企業(yè)營業(yè)利潤存在微弱的負(fù)相關(guān)性；王軼英和王書林（2010）研究表明，無形資產(chǎn)對(duì)公司業(yè)績正貢獻(xiàn)作用顯著，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，無形資產(chǎn)對(duì)業(yè)績貢獻(xiàn)率有所下降。
二、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
我國上市公司無形資產(chǎn)以及信息披露的現(xiàn)狀如何？特別是在信息技術(shù)行業(yè)中，無形資產(chǎn)的明細(xì)分類比重是否與國外同類公司趨同呢？無形資產(chǎn)有沒有發(fā)揮出國外同行業(yè)公司所起的作用呢？為了明確上面所提到的各種問題，本文參照證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，選擇在滬深交易所上市的信息技術(shù)行業(yè)的上市公司為研究對(duì)象，以2009-2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)為觀察值。為了確保數(shù)據(jù)的有效性，盡量消除異常樣本對(duì)研究結(jié)論的影響，樣本選取時(shí)剔除了樣本數(shù)據(jù)不全以及三年期間凈利潤為虧損的公司。最終獲得79個(gè)有效樣本。本文數(shù)據(jù)均來自深圳國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)處理采用EXCEL和統(tǒng)計(jì)軟件SPSS。
三、信息技術(shù)行業(yè)無形資產(chǎn)的實(shí)證分析
（一）描述性分析
鑒于本文的研究需要以及目前上市公司對(duì)于無形資產(chǎn)披露所存在的局限性，將無形資產(chǎn)劃分為土地使用權(quán)、技術(shù)類無形資產(chǎn)以及其他三個(gè)部分。其中，技術(shù)類無形資產(chǎn)內(nèi)容包括：專利權(quán)、專有技術(shù)、軟件等；其他包括：商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、許可權(quán)等。表1列示了2009-2011年信息技術(shù)行業(yè)無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)分別占總資產(chǎn)的百分比情況。
從表1可以看出，三年來該行業(yè)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重保持穩(wěn)定，均值始終維持在3%左右的水平，而中位數(shù)水平也一直在2%左右。相反，固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重的均值大于無形資產(chǎn)的比重，數(shù)值達(dá)到了11%左右，但是固定資產(chǎn)的最大值卻遠(yuǎn)大于無形資產(chǎn)，2011年固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重的最大值達(dá)68%，且呈現(xiàn)逐年增加的趨勢。區(qū)別于其他行業(yè)上市公司無形資產(chǎn)的是，在個(gè)別情況下，信息技術(shù)行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)的比重會(huì)超過20%。但是這也與國外同行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)50%-60%的情況相去甚遠(yuǎn)。表2是近三年信息技術(shù)行業(yè)無形資產(chǎn)內(nèi)部組成具體情況。
從表2可以看出，在信息技術(shù)行業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)中，從均值角度看，技術(shù)類無形資產(chǎn)所占的比重是最大的，三年的均值比例都超過了無形資產(chǎn)總額的一半；而土地使用權(quán)所占比重小于技術(shù)類無形資產(chǎn)，這與其他行業(yè)無形資產(chǎn)的比重情況有所區(qū)別；從中位數(shù)角度來看，土地使用權(quán)所占比重與技術(shù)類無形資產(chǎn)相差不多。
雖然，這樣的情況好于其他行業(yè)無形資產(chǎn)的組成狀況，但是與國外相比，相去甚遠(yuǎn)。且依據(jù)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告附表的披露，我國上市公司技術(shù)類無形資產(chǎn)自己研發(fā)為少數(shù)，多數(shù)為外部購買所得。而根據(jù)大量研究表明，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用與企業(yè)價(jià)值存在著顯著的相關(guān)關(guān)系。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)產(chǎn)權(quán)是企業(yè)的核心競爭力，可見我國信息技術(shù)行業(yè)發(fā)展仍是任重而道遠(yuǎn)。
（二）回歸分析
1.研究設(shè)計(jì)。為研究無形資產(chǎn)在信息技術(shù)行業(yè)所產(chǎn)生的作用，本文參考Aboody、Barth & Kasznik（1999）及Aboody & Lev（1998）研究中所采用的方法，以及薛云奎、王志臺(tái)（2001）研究中所設(shè)計(jì)的模型，構(gòu)建模型（1）來檢測信息技術(shù)行業(yè)無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營效益的影響。
OPINCti=α0+α1PPEti+α2INTANti+α3MBti+α4ASSETti+εti模型（1）
其中：OPINC表示公司t年的主營業(yè)務(wù)利潤，反映公司主營業(yè)務(wù)的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)。選用主營業(yè)務(wù)利潤作為衡量無形資產(chǎn)對(duì)公司業(yè)績所起作用的被解釋變量，主要是考慮到無形資產(chǎn)主要是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生影響，并且剔除了其他業(yè)務(wù)收支與營業(yè)外收支項(xiàng)目和所得稅的影響；PPE表示公司t年末的固定資產(chǎn)凈額；INTAN表示公司t年末的無形資產(chǎn)凈額；MB是公司的凈資產(chǎn)倍率，即市凈率，主要控制公司的潛在的風(fēng)險(xiǎn)和成長性影響；ASSET表示t年末公司總資產(chǎn)的對(duì)數(shù)，主要控制公司規(guī)模對(duì)經(jīng)營業(yè)績的影響。
另外，為研究無形資產(chǎn)不同內(nèi)部分類對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)度，本文參考邵紅霞、方雄軍（2006）研究中所采用的方法及Ohlson（1995）的剩余收益定價(jià)模型，構(gòu)建模型（2）來檢驗(yàn)土地使用權(quán)和技術(shù)類無形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)度。
MVti=α0+α1Intan-Lrightti+α2Intan-Techti+α3Intan-Otherti+α4Eps+εti
模型（2）
其中：MV表示所選取的樣本公司在t+1年4月最后一個(gè)交易日的市場價(jià)值。根據(jù)已有的文獻(xiàn)資料顯示，每年的4月是上市公司公布年報(bào)的法定時(shí)期，假定市場是有效的，那么有理由相信4月底的股價(jià)已經(jīng)完整吸收了公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息，能更好地體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值；Intan-Lright表示t年末公司的土地使用權(quán)；Intan-Tech表示t年末技術(shù)類無形資產(chǎn)；Intan-Other表示t年末除土地所有權(quán)和技術(shù)類無形資產(chǎn)以外的其他無形資產(chǎn)；Eps是t年末公司的每股收益。
2.研究假設(shè)?；诂F(xiàn)有理論認(rèn)識(shí)，一般企業(yè)固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的影響要大于無形資產(chǎn)，而信息技術(shù)行業(yè)則是例外，因?yàn)樾畔⒓夹g(shù)產(chǎn)業(yè)被認(rèn)為是以知識(shí)、科技等無形的資本投入為支撐的。因此，提出假設(shè)1：在信息技術(shù)行業(yè)，無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績所作的貢獻(xiàn)要高于固定資產(chǎn)。
表3列示了2009-2011年信息技術(shù)行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與主營業(yè)務(wù)利潤回歸分析的結(jié)果。從表中可以看出，模型擬合度平均在90%左右，說明模型中的自變量對(duì)因變量的解釋程度高，回歸結(jié)果的可信度良好。自變量無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的回歸系數(shù)都通過了T檢驗(yàn)，無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)與企業(yè)主營業(yè)務(wù)利潤存在著正相關(guān)關(guān)系。三年無形資產(chǎn)的回歸系數(shù)均大于固定資產(chǎn)，且無形資產(chǎn)的T值相對(duì)來說更加顯著。由此可知，無形資產(chǎn)對(duì)于主營業(yè)務(wù)利潤的貢獻(xiàn)度要大于固定資產(chǎn)，從而證明假設(shè)1。
依據(jù)前文的無形資產(chǎn)分類，可將無形資產(chǎn)分為土地使用權(quán)、技術(shù)類無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)。而按國外同類企業(yè)數(shù)據(jù)分析，只技術(shù)類無形資產(chǎn)一項(xiàng)，就對(duì)企業(yè)價(jià)值有著巨大影響。因此，提出假設(shè)2：信息技術(shù)行業(yè)技術(shù)類無形資產(chǎn)具有價(jià)值相關(guān)性，而土地使用權(quán)不具有價(jià)值相關(guān)性。
表4列示的是2009-2011年信息技術(shù)行業(yè)企業(yè)無形資產(chǎn)內(nèi)部組成成分價(jià)值相關(guān)性的回歸分析結(jié)果。從表中可以看出，三年模型擬合度平均在80%左右，說明模型中的自變量對(duì)因變量的解釋程度較高，回歸結(jié)果可靠。從回歸系數(shù)看，所有自變量都通過了T值檢驗(yàn)，土地使用權(quán)和其他無形資產(chǎn)與企業(yè)價(jià)值存在著正相關(guān)關(guān)系，而技術(shù)類無形資產(chǎn)三年中有兩年卻與企業(yè)價(jià)值存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，對(duì)企業(yè)價(jià)值起了抑制作用。
從表4數(shù)據(jù)分析中得出的結(jié)論與本文先前假設(shè)完全相反，也質(zhì)疑了邵紅霞、方軍雄（2006）所研究的結(jié)論：高新技術(shù)行業(yè)，土地使用權(quán)不僅無助于提高當(dāng)期股價(jià)，相反導(dǎo)致股價(jià)下降；技術(shù)類無形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)與股價(jià)顯著正相關(guān)。本文研究結(jié)論中，土地使用權(quán)的回歸系數(shù)高于技術(shù)類無形資產(chǎn)，說明投資者對(duì)于土地使用權(quán)變動(dòng)影響的期望要高于技術(shù)類無形資產(chǎn)。
四、結(jié)論
綜上所述，我國信息技術(shù)行業(yè)的企業(yè)價(jià)值是靠土地使用權(quán)提升的。究其原因：首先，信息技術(shù)行業(yè)技術(shù)類無形資產(chǎn)含金量低且沒有充分利用企業(yè)所擁有的技術(shù)類無形資產(chǎn)，且大多數(shù)技術(shù)類無形資產(chǎn)并非自我開發(fā)，而是屬于企業(yè)外購取得，這一部分無形資產(chǎn)雖然能夠給企業(yè)帶來一部分收益，但卻無法為提升企業(yè)價(jià)值提供支持。其次，鑒于我國特殊的國情和現(xiàn)今的房地產(chǎn)市場狀況，土地作為一種極度稀缺的資源而大受歡迎，企業(yè)傾向于持有大量土地來投資增值，而投資者也普遍認(rèn)為企業(yè)的土地投資能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造可觀的利潤財(cái)富，愿意高估企業(yè)價(jià)值，所以信息技術(shù)行業(yè)的價(jià)值也較依賴于土地。
參考文獻(xiàn)：
1.薛云奎，王志臺(tái).無形資產(chǎn)信息披露及其價(jià)值相關(guān)性研究――來自上海股市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2001，（11）.
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,技術(shù)的進(jìn)步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競爭中取勝的關(guān)鍵,無形資產(chǎn)在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時(shí)代背景下,我國2001年頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下稱舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)已日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的諸多方面進(jìn)行了修改與完善,并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同。
一、無形資產(chǎn)確認(rèn)的差異分析
(一)無形資產(chǎn)的定義
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品提供勞務(wù),出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
(二)無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的差異
與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,而把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外。對(duì)于可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了兩種情況,第一種是資產(chǎn)“能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予認(rèn)可、租賃或者交換”。另一種是無形資產(chǎn)“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離”。
(三)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出確認(rèn)的差異
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)資金、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究及開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有給出研究與開發(fā)的概念和范圍界定,這就造成企業(yè)在研究及開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)上的不確定性及隨意性。
2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)和使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,即計(jì)入管理費(fèi)用;開發(fā)階段的支出,若同時(shí)滿足規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),即將其計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。
1、完成該無形資產(chǎn)是以其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;
2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;
3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的應(yīng)當(dāng)證明其有用性
4、有足夠的技術(shù)、財(cái)力資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);
5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定無疑比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)得多。高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用較大,執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,當(dāng)期利潤會(huì)有較明顯的提高,這必將提升科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績,從而極大地提高他們?cè)诳蒲型度肷系臒崆?。?lián)系到我國最新頒布的《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃和綱要》,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義不僅在于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,更是體現(xiàn)了國家對(duì)科技創(chuàng)新的支持,對(duì)科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策支持。
二、無形資產(chǎn)計(jì)量的差異分析
(一)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的差異
關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異主要表現(xiàn)在:
1、對(duì)于外購無形資產(chǎn)的成本,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出列為成本,但是超過正常信用條件延期支付產(chǎn)生的價(jià)差,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
2、投資者投入無形資產(chǎn)的成本,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值,但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。此規(guī)定在實(shí)際工作中卻常無操作性,例如原本就沒有會(huì)計(jì)記錄的無形資產(chǎn)去投資就有是否使用評(píng)估價(jià)的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四條明確規(guī)定,投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的初始計(jì)量采用了公允價(jià)值,顯示我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例的趨同。
3、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)分別按照相關(guān)準(zhǔn)則確定。如以政府補(bǔ)助形式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》的規(guī)定,按照接受的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)成本,公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的按照名義金額計(jì)量。
(二)無形資產(chǎn)核算科目設(shè)置的差異
在核算科目設(shè)置方面,除了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原有的“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增設(shè)了“累計(jì)攤銷”和“研發(fā)支出”兩個(gè)一級(jí)科目;“研發(fā)支出”設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算?！袄塾?jì)攤銷”科目的增設(shè),表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷基本等同于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提,并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。而“研發(fā)支出”科目的設(shè)立,使得無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值的核算更具科學(xué)性和可操作性。
(三)無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的差異
1、無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法的差異
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”,而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn);使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值”。攤銷的方法既可以是直線法,也可以是加速攤銷法,但無法可靠確定其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。它改變舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一律“分期平均攤銷”的做法,使無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷更為科學(xué)。
2、無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額的差異
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將無形資產(chǎn)的賬面原值(即歷史成本)作為應(yīng)攤銷的金額,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已經(jīng)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額”,并且還規(guī)定了預(yù)計(jì)殘值如何確定,它提出了“預(yù)計(jì)殘值”這一新標(biāo)準(zhǔn),使得無形資產(chǎn)這一長期資產(chǎn)的價(jià)值攤銷規(guī)定和固定資產(chǎn)折舊一樣,更為周密細(xì)致,科學(xué)合理。
3、無形資產(chǎn)攤銷的核算差異
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則攤銷無形資產(chǎn)價(jià)值時(shí),賬務(wù)處理是借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目,即直接沖銷(而不是攤銷)無形資產(chǎn)的價(jià)值,“無形資產(chǎn)”科目反映的是無形資產(chǎn)的賬面余額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在設(shè)置了“累計(jì)攤銷”這個(gè)一級(jí)科目,進(jìn)行無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“累計(jì)攤銷”科目,以體現(xiàn)價(jià)值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值,這樣才是真正攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值,賬務(wù)處理更為科學(xué)、合理。
(四)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,不但包括其價(jià)值的攤銷,還有其減值準(zhǔn)備的計(jì)提。
1、無形資產(chǎn)減值金額確定的差異
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備,可收回金額是指以下兩項(xiàng)金額中的較大者:(l)無形資產(chǎn)的銷售凈價(jià); (2)預(yù)期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時(shí)的處置中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》(以下簡稱減值準(zhǔn)則)規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試,估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的銷售價(jià)格改為公允價(jià)值,雖然只是幾個(gè)字的變化,但是強(qiáng)調(diào)了這次會(huì)計(jì)改革的公允價(jià)值觀,更具可操作性。
2、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的差異
我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失;但新的準(zhǔn)則規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一措施可有效防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來改善財(cái)務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營業(yè)績,從而使財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加客觀、真實(shí)。
三、無形資產(chǎn)披露的差異分析
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的披露內(nèi)容包括:各類無形資產(chǎn)的攤銷年限;各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因;當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上,將需披露的“當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的內(nèi)容調(diào)整為“無形資產(chǎn)累計(jì)減值損失金額”,這是由于前面“無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定,使得累計(jì)減值損失金額可以在報(bào)表附注中得以合理披露;同時(shí),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還增加了以下披露內(nèi)容:無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額;使用壽命有限的無形資產(chǎn),其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),使用壽命不確定的判斷依據(jù);無形資產(chǎn)攤銷方法;作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況;計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?？梢哉f,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更為全面、具體,對(duì)于企業(yè)來說,可操作性也更強(qiáng)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所進(jìn)步,但相對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露程度,則要簡單得多。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,對(duì)無形資產(chǎn)的報(bào)告與披露仍然采用較保守的方式,在資產(chǎn)負(fù)債中只有“無形資產(chǎn)”一個(gè)項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中僅設(shè)置了“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期投資而收到的現(xiàn)金凈額”和“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”與無形資產(chǎn)有關(guān)的項(xiàng)目,沒有單獨(dú)反映無形資產(chǎn)的項(xiàng)目,所以,現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系對(duì)無形資產(chǎn)的披露是簡單而籠統(tǒng)的,很難反映無形資產(chǎn)日益多樣化和在企業(yè)中的地位逐步重要的實(shí)際情況。
關(guān)于信息披露,在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上,對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的方式應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改進(jìn),用豐富多樣的信息披露方式,定量、定性地披露無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息,以滿足會(huì)計(jì)信息用戶決策的基本要求。
四、結(jié)論
我國新、舊準(zhǔn)則相比,對(duì)于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理作了較大的調(diào)整,主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等各方面,其中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義、研發(fā)費(fèi)用的處理、價(jià)值攤銷的處理、減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等方面變化較大。這種變化一方面體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同;另一方面也順應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的需要。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與運(yùn)用不僅能夠提高我國企業(yè),特別是上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,而且使會(huì)計(jì)語言更加國際化,加強(qiáng)了國內(nèi)外會(huì)計(jì)信息的可比性。
經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化,市場機(jī)制的逐步完善,相信我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)在實(shí)踐中越來越健全和完善。
參考文獻(xiàn):
(1)中華人民共和國財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2001年。
(2)中華人民共和國財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006年。
(3)中華人民共和國財(cái)政部組織翻譯 :《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2004》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005年
(3)賈宗武、彭宏超:《淺析新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)核算的新變化》,《中國管理信息化》2007年第12期。
(4)孫向宇、王競雄 : 《新舊無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較分析》 ,《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》 2008年第4期。
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。其中無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下簡稱新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則)，與以前無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定相比，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不僅借鑒和吸取了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)做法，而且還進(jìn)行了合理的創(chuàng)新，具有鮮明的中國特色，這充分體現(xiàn)出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定水平有了質(zhì)的飛躍，本文就中外及新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法談一些看法。
一、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費(fèi)用項(xiàng)目及基本計(jì)價(jià)方法
自創(chuàng)無形資產(chǎn)是企業(yè)自行開發(fā)研制成功而形成的一種經(jīng)濟(jì)資源，從研究開發(fā)到投入使用，一般會(huì)發(fā)生研究費(fèi)用、開發(fā)費(fèi)用和附帶費(fèi)用等。研究費(fèi)用是人們?yōu)榱双@取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)，有計(jì)劃的進(jìn)行創(chuàng)造性探索而發(fā)生的費(fèi)用；開發(fā)費(fèi)用是繼研究活動(dòng)之后，為了創(chuàng)新或改進(jìn)產(chǎn)品、材料、工藝等，并在商業(yè)性生產(chǎn)開始之前所從事的將研究成果付諸于初步應(yīng)用的一系列活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用；附帶費(fèi)用是在將研究或開發(fā)成果向有關(guān)部門申請(qǐng)登記的一系列活動(dòng)中而發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用是自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成全過程的費(fèi)用，企業(yè)對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)必須充分考慮這些價(jià)值構(gòu)成要素。但這些費(fèi)用是否全部計(jì)人無形資產(chǎn)價(jià)值，以何種方式計(jì)人無形資產(chǎn)價(jià)值，會(huì)計(jì)界有不同的觀點(diǎn)，從而產(chǎn)生了不同的計(jì)價(jià)方法，在實(shí)務(wù)工作中也有很多爭議。
國際上自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法大致可以歸納為：(1)全額費(fèi)用法。即將研究與開發(fā)費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用處理，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益。(2)全額資本法。即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)通過有關(guān)賬戶專門歸集，待開發(fā)成功并投入使用時(shí)列作無形資產(chǎn)分期攤銷其價(jià)值。(3)成果決定法即在研究與開發(fā)費(fèi)用發(fā)生期內(nèi)，按研究與開發(fā)活動(dòng)的結(jié)果來決定采用何種處理方法。若已經(jīng)取得成果并預(yù)期能夠產(chǎn)生收益時(shí)，就將相關(guān)支出全部資本化；反之，將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。(4)綜合法。即汲取以上方法的合理成分，根據(jù)具體情況確定自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法將研究支出和開發(fā)支出截然分開，分別采用不同的處理方法：研究支出由于與未來收益沒有直接的聯(lián)系而采用全額費(fèi)用法，在支出發(fā)生時(shí)如數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)支出則采用成果決定法，或全部資本化，或全部費(fèi)用化。但國際上通用的計(jì)價(jià)方法，都未將附帶費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)成本，而是列作期間費(fèi)用直接抵減當(dāng)期利潤。
二、不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法規(guī)定上的差異
我國自1993年以來先后的相關(guān)準(zhǔn)則，以及國外有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，對(duì)研究開發(fā)支出的處理方法均有所不同，具體內(nèi)容可如(表1)所示。通過(表1)可以看出，對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要存在以下兩方面的差異：第一，我國1993年和2001年無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究及開發(fā)術(shù)語其實(shí)并未給予內(nèi)涵及外延上的界定，甚至有些作為前提條件的規(guī)定中尚未提及“研究費(fèi)用”，而在結(jié)論性規(guī)定中又強(qiáng)調(diào)研究開發(fā)支出必須采用全額費(fèi)用法。采用全額費(fèi)用法是研究開發(fā)項(xiàng)目能否成功難以確定，很難與其他費(fèi)用明確劃分，這些支出能否帶來經(jīng)濟(jì)利益很難斷定，為了簡化會(huì)計(jì)核算將研究開發(fā)支出列作當(dāng)期費(fèi)用處理，即使研制成功也不列作無形資產(chǎn)核算。這樣，自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)只包括依法取得時(shí)的附帶費(fèi)用，即注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出，而不包括研究開發(fā)成本。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分了研究和開發(fā)兩個(gè)階段的支出，其中研究階段的支出費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出根據(jù)有關(guān)條件要么資本化要么費(fèi)用化。美國是一直堅(jiān)持研究與開發(fā)支出全額費(fèi)用化觀點(diǎn)的理由之一就是這些支出與企業(yè)未來收益的關(guān)系不確定，對(duì)企業(yè)潛在收益的估計(jì)毫無幫助，因此也就沒有必要將其資本化?？梢姡鞣N會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這一問題的處理是存在分歧的。在這一問題上我國的立場與美國較接近，主要原因在于我國舊無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是參考美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而制定的。第二，對(duì)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是按照國際通行的做法劃分研究成本與開發(fā)成本，而是以是否依法申請(qǐng)取得法律的認(rèn)可為標(biāo)準(zhǔn)。在申請(qǐng)之前無論是研究支出還是開發(fā)支出都要全部費(fèi)用化，獲得法律認(rèn)可后才以注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)作為入賬價(jià)值?？梢?，我國無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，側(cè)重于法律支持以及過于遵循穩(wěn)健性和重要性原則的要求。
三、自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)支出全額費(fèi)用法的缺陷分析
筆者認(rèn)為，自創(chuàng)無形資產(chǎn)全額費(fèi)用法雖然符合謹(jǐn)慎性和重要性原則的要求，也便于法律控制，但明顯存在著不足。其主要表現(xiàn)在以下方面：
(一)自創(chuàng)無形資產(chǎn)全額費(fèi)用法，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征重要程度衡量失當(dāng) 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息滿足信息使用者需求特征的總和，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，即真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、清晰性、謹(jǐn)慎性、全面性、重要性等。根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征看，自創(chuàng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算采取全額費(fèi)用法，實(shí)際上是忽視其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征而過度追求謹(jǐn)慎性特征和重要性特征的，這是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的誤解造成的。因?yàn)?，不論新舊基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征而言，本身是有先后重要性順序的，排在前面的就應(yīng)該優(yōu)先滿足，排在最后的就應(yīng)該最后滿足，條件不許可時(shí)排在最后的可以不滿足。謹(jǐn)慎性特征被排在后面，而真實(shí)性和相關(guān)性分別排在最前面。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法不應(yīng)該優(yōu)先滿足排在最后的會(huì)計(jì)核算原則。
(二)自創(chuàng)無形資產(chǎn)全額費(fèi)用法扭曲了自創(chuàng)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值 首先，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者是已事形成的事項(xiàng)、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，自創(chuàng)無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該包括在資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。其次，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。就自創(chuàng)無形資產(chǎn)的活動(dòng)而言，如開發(fā)成功，所取得無形資產(chǎn)的成本主要部分是在研發(fā)過程中投入的巨大人力、物力和財(cái)力，相比律師費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等附帶費(fèi)用都很小。僅以最后少量的附帶費(fèi)用作為自創(chuàng)無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值，顯然是不符合計(jì)量屬性中的任何一種，而且勢必使得賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，致使提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以真實(shí)可靠。因此，這種做法不僅不合乎邏輯，而且還扭曲了企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況。
(三)自創(chuàng)無形資產(chǎn)全額費(fèi)用法對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)不利 一是不利于企業(yè)分析考核研究開發(fā)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益。自創(chuàng)無形資產(chǎn)往往開發(fā)周期長、投入資金多，如不能真實(shí)全面反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的全部耗費(fèi)，僅以附帶費(fèi)用人賬缺乏完整系統(tǒng)的投資金額記錄，就無法計(jì)算該項(xiàng)投資的報(bào)酬率，也就無從查考其投資效益，失去了可靠的分析指標(biāo)，無法為企業(yè)未來的投資決策積累有用的歷史數(shù)據(jù)。二是不利于企業(yè)對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)實(shí)行有效管理。會(huì)計(jì)是企業(yè)管理活動(dòng)的重要組成部分，自創(chuàng)無形資產(chǎn)如果在賬簿上得不到正確的反
映，企業(yè)管理階層可能會(huì)認(rèn)為其價(jià)值微小而不給予足夠的重視，進(jìn)而忽視對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的管理。三是不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)決策的積極性甚至誘使短期行為。研究開發(fā)費(fèi)用投入多寡會(huì)顯著影響企業(yè)的各期利潤平滑化，而我國習(xí)慣使用以利潤為中心的財(cái)務(wù)指標(biāo)來考核管理者的經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)管理者若從短期經(jīng)濟(jì)利益角度考慮將會(huì)缺乏進(jìn)取心，可能會(huì)通過減少研發(fā)支出來提高在任期間的經(jīng)營利潤，這樣就不利于企業(yè)對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的投資，也不利于企業(yè)創(chuàng)新，更不利于企業(yè)的長期發(fā)展。四是不利于企業(yè)有效地在資本市場上進(jìn)行融資。投資者進(jìn)行各項(xiàng)投資決策的主要參考依據(jù)是企業(yè)的利潤額度、盈利能力等指標(biāo)，將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，勢必會(huì)造成企業(yè)收益波動(dòng)頻繁，而波動(dòng)的原因在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中未有任何披露，既不能為投資者提供清晰的會(huì)計(jì)信息，又使得企業(yè)在資本市場上無法順利籌集所需資金。
新舊之別
1 無形資產(chǎn)的適用范圍發(fā)生了變化
舊準(zhǔn)則包括可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)(商譽(yù)等)，即商譽(yù)歸人無形資產(chǎn)，商譽(yù)的處理方法與其他無形資產(chǎn)一致。自創(chuàng)商譽(yù)并不確認(rèn)。
新準(zhǔn)則不包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，商譽(yù)等不再歸人無形資產(chǎn)。并購產(chǎn)生商譽(yù)不再要求攤銷，但每年要進(jìn)行減值測試。自創(chuàng)商譽(yù)等依然不確認(rèn)。
2 投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬成本不同
舊準(zhǔn)則第10條規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則取消了以上做法，規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。
3 增加了延期支付的核算辦法
舊準(zhǔn)則對(duì)購入無形資產(chǎn)延期支付沒有特殊規(guī)定，無論何時(shí)付款，仍是按合同規(guī)定的無形資產(chǎn)價(jià)值入賬。
新準(zhǔn)則認(rèn)為購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“末確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
4 允許部分研究開發(fā)費(fèi)用資本化
舊準(zhǔn)則研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)人當(dāng)期損益。
5 不再限定凈殘值為零
舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)全額攤銷，不存在凈殘值。
新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。另外使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計(jì)提數(shù)。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；新增“累計(jì)攤銷”科目，核算企業(yè)對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計(jì)攤銷”(舊準(zhǔn)則貸記“無形資產(chǎn)”)科目，新增“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。
案例分析
惠民公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的上市公司，2008年發(fā)生的與無形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下(適用所得稅稅率為25％，營業(yè)稅率為5％，不考慮其他稅金和附加，單位為萬元)：
1 2008年1月1日新研究開發(fā)項(xiàng)目支出為220萬元(其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元)，新研究開發(fā)項(xiàng)目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2008年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，適用所得稅稅率為25％，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
解析
會(huì)計(jì)處理：
借：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 20
研發(fā)支出――資本化支出200 貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等 220
12月31日新項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途的會(huì)計(jì)處理：
借：無形資產(chǎn) 200
管理費(fèi)用 20
貸：研發(fā)支出――資本化支出 200
研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 20稅務(wù)處理的新舊之別：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條：企業(yè)的下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除：
(一)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用；
(二)安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條：企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)人當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào))關(guān)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)規(guī)定：一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的下列技術(shù)開發(fā)費(fèi)項(xiàng)目：包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)，原材料和半成品的試制費(fèi)，技術(shù)圖書資料費(fèi)，未納入國家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。
財(cái)稅[2006]88號(hào)沒有將研究開發(fā)費(fèi)用區(qū)分為計(jì)入當(dāng)期損益的和形成無形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150％，即2008年應(yīng)該扣除220×50％=110(萬元)
而按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：
2008年未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的是20萬元，可以扣除數(shù)20×150％=30(萬元)
研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。即按200×150％=300(萬元)進(jìn)行攤銷。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條：無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
假設(shè)以上無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法攤銷期都為10年，殘值O，2008稅法上應(yīng)攤銷額為200×150％÷10=30(萬元)，會(huì)計(jì)上應(yīng)攤銷額為200÷10=20(萬元) 會(huì)計(jì)利潤總額：500-20(費(fèi)用化支出)一20(資本性支出攤銷額)=460(萬元)
應(yīng)納稅所得額：500－30(費(fèi)用化支出)－30(資本性支出攤銷額)=440(萬元)
應(yīng)納所得稅額：440×25％=110(萬元)
關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，但根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條：形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。即稅法上自行開發(fā)形成無形資產(chǎn)的部分，由于可以加扣50％，即將來的無形資產(chǎn)可以攤銷的計(jì)稅成本為200×150％=300(萬元)。
會(huì)計(jì)上初始計(jì)量的賬面價(jià)值為200萬元
計(jì)稅成本大于賬面價(jià)值，形成可抵扣的暫時(shí)性差異100萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：100×25％=25(萬元)。會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用85
遞延所得稅資產(chǎn)25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅110
延伸分析：
假設(shè)2009年不包括無形資產(chǎn)攤銷的稅前會(huì)計(jì)利潤為100萬元，所得稅率為25％，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
會(huì)計(jì)利潤總額：100-20(資本性支出攤銷額)=80(萬元)
應(yīng)納稅所得額：100-30(資本性支出攤銷額)=70(萬元)
應(yīng)納所得稅額：70×25％=17.5(萬元)
2009年應(yīng)轉(zhuǎn)回的可抵扣的暫時(shí)性差異為10×25％=2.5(萬元)
會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用20
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅17.5
遞延所得稅資產(chǎn)2.5
2 2008年1月3日惠民公司購買光明公司A項(xiàng)專利技術(shù)，約定采用分期付款方式，從購買當(dāng)年末開始分五年平均分期付款，每年20萬元，合計(jì)100萬元。假定該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。
解析
借：無形資產(chǎn) 80
未確認(rèn)融資費(fèi)用20
貸：長期應(yīng)付款――光明公司100
財(cái)稅差異：
新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無形資產(chǎn)的入賬成本為80萬元。
在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購的無形資產(chǎn)，按購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法認(rèn)可計(jì)稅成本為100萬元。
計(jì)稅成本100萬元，大于賬面價(jià)值80萬元，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：(100-80)×25％=5(萬元)
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅5
3 接上例。假如2009年12月31
日，由于與A項(xiàng)專利技術(shù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利因素，A項(xiàng)專利技術(shù)發(fā)生減值。估計(jì)可收回金額為40萬元，賬面價(jià)值為75萬元；
2010年12月31日，導(dǎo)致A項(xiàng)專利技術(shù)在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司將A項(xiàng)專利技術(shù)出售取得收入70萬元，應(yīng)交營業(yè)稅3.5萬元，累計(jì)攤銷16萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備35萬元。
解析
2009年應(yīng)提減值=75-40=35(萬元)
借：資產(chǎn)減值損失35
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備35
2010年雖減值不利因素全部消失，但按新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回。
2011年無形資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 70
累計(jì)攤銷 16
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 35
貸：無形資產(chǎn) 80
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 3.5
營業(yè)外收入一處理非流動(dòng)資產(chǎn)利得 37.5
4 2008年1月1日，惠民公司用銀行存款購?fù)恋厥褂脵?quán)100萬元，并在該土地上建造廠房發(fā)生相關(guān)費(fèi)用150萬元，假設(shè)該工程已完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為20年，都無殘值，并都按直線法計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)處理：
支付地價(jià)款
借：無形資產(chǎn) 100
貸：銀行存款 100
在土地上建廠房
借：在建工程 150
貸：工程物資等 150
廠方達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 150
貸：在建工程 150
每年攤銷的上地使用權(quán)和廠房
借：管理費(fèi)用2
制造費(fèi)用 7.5
貸：累計(jì)攤銷 2
累計(jì)折舊 7.5
延伸分析：
假如房產(chǎn)稅按扣除房產(chǎn)原值的25％計(jì)算。
新準(zhǔn)則下每年應(yīng)繳的房產(chǎn)稅：150×(1－25％)×1.2％=1.35(萬元)
舊會(huì)計(jì)制度下每年應(yīng)繳的房產(chǎn)稅：(100+150)×(1-25％)×12％=2.25(萬元)
使用新準(zhǔn)則年計(jì)征房產(chǎn)稅少繳2.25-1.35=0.9(萬元)
實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的相關(guān)問題
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。根據(jù)以上特征，對(duì)于已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)應(yīng)該作為投資性房地產(chǎn)處理，而不能作為無形資產(chǎn)處理。作為投資性房地產(chǎn)處理的土地使用權(quán)有兩種計(jì)量模式：成本模式和公允價(jià)值計(jì)量模式。
例如，惠民公司將其商業(yè)繁華地段土地出租，租賃期開始日為2008年1月1日，租期三年，由于該地段處于商業(yè)區(qū)，房地產(chǎn)交易活躍，能夠從市場上取得同類或類似土地使用權(quán)的相關(guān)信息。假設(shè)惠民公司對(duì)出租的土地采用公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值為350萬元，上地使用權(quán)原價(jià)為500萬元，已累計(jì)攤銷200萬元。假設(shè)每年租金32萬元，不考慮城建稅及教育費(fèi)附加，單位為萬元。
2008年1月1日的會(huì)計(jì)處理：
借：投資性房地產(chǎn)――土地使用權(quán)(成本) 350
累計(jì)攤銷 200
貸：無形資產(chǎn) 500
公允價(jià)值變動(dòng)損益 50
有關(guān)租金的相關(guān)處理：
借：銀行存款 32
貸：其他業(yè)務(wù)收入 32
借：其他業(yè)務(wù)成本 1.6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅 1.6
有關(guān)無形資產(chǎn)新舊銜接的問題
1 關(guān)于土地使用權(quán)。對(duì)首次執(zhí)行曰之前已計(jì)人在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離，作為上地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有和控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?？蒲袉挝坏臒o形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利。無形資產(chǎn)是科研單位和國家的寶貴財(cái)富，是廣大科研工作者長期努力的結(jié)晶，所以科研單位必須加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的管理。
二、科研單位無形資產(chǎn)存在的問題
（一）缺乏相應(yīng)的管理部門
無形資產(chǎn)的管理日益重要，這是知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。我國在加入WTO后，處理無形資產(chǎn)，特別是產(chǎn)權(quán)糾紛方面的工作越來越多，由于工作缺乏統(tǒng)一歸口管理，又沒有建立起高效合理的產(chǎn)權(quán)協(xié)調(diào)機(jī)制，使我國科研單位和企業(yè)在遇到產(chǎn)權(quán)糾紛時(shí)常常無所適從，陷于被動(dòng)境地。另外，我國目前實(shí)行科技成果與專利的雙軌制管理，科技成果由國家科委管理，專利則由國家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局負(fù)責(zé)。因此，各部委的管理工作也形成雙軌制，加上國家政策導(dǎo)向有利于科技成果的一面，在客觀上形成一種“重成果、輕專利”的現(xiàn)象。目前，我們?nèi)绻茏ズ脤＠c科技成果一體化管理，則既能增強(qiáng)科研單位的專利意識(shí)，又能促進(jìn)科研單位科技成果專利化。
（二）缺乏相應(yīng)的科研人才
科研單位要加強(qiáng)無形資產(chǎn)的管理就必須具備高素質(zhì)的科研人才。在我國既懂關(guān)于無形資產(chǎn)的管理和其他相關(guān)法律，又懂市場經(jīng)濟(jì)和科技的人才太少，因而不能較高水平地運(yùn)用到實(shí)踐中。就目前情況來看，高等院校和研究機(jī)構(gòu)懂科技，但不太懂市場經(jīng)濟(jì)，而包括行業(yè)協(xié)會(huì)在內(nèi)的各種社會(huì)中介組織又很不完善。這一狀況對(duì)我國科研單位完善無形資產(chǎn)管理以及國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極為不利。
（三）對(duì)無形資產(chǎn)中的研發(fā)工作激勵(lì)不足
目前，我國對(duì)無形資產(chǎn)中科技成果的研發(fā)激勵(lì)不足，主要表現(xiàn)為：通過專利制度使科技人員所獲得的經(jīng)濟(jì)收益不高，對(duì)鼓勵(lì)科技人員發(fā)明創(chuàng)造的作用不大。部分高校及科研單位科技人員認(rèn)為當(dāng)前的激勵(lì)制度對(duì)鼓勵(lì)科技人員發(fā)明創(chuàng)造的作用不大，雖然激勵(lì)制度對(duì)通過發(fā)明創(chuàng)造獲得的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬有保護(hù)作用，但實(shí)際報(bào)酬與應(yīng)得報(bào)酬有較大差距。
（四）科技成果大量流失
1.科技人員調(diào)動(dòng)、退休。由于我國科研單位無形資產(chǎn)的保護(hù)機(jī)制不完善，隨著科技人員的流動(dòng)調(diào)動(dòng)、退休，科技成果等無形資產(chǎn)也隨即被帶走，給科研單位造成無法挽回的損失。
2.不同形式的合作形成的產(chǎn)權(quán)流失。在各種形式的國內(nèi)合作和國際合作研究活動(dòng)中，由于無形資產(chǎn)的保護(hù)意識(shí)不強(qiáng)，關(guān)于科技成果的歸屬問題，在合作前沒有簽訂有關(guān)協(xié)定，導(dǎo)致在合作研究結(jié)束后，科技成果的產(chǎn)權(quán)為他方占有，造成科研單位的損失。
3.職務(wù)技術(shù)成果流失。個(gè)別職務(wù)成果持有者或本單位的其他科技人員，通過用不正當(dāng)手段套取、使用本單位的技術(shù)或未經(jīng)法人代表允許私下交易職務(wù)技術(shù)成果，將職務(wù)技術(shù)成果以個(gè)人名義、較低的費(fèi)用轉(zhuǎn)讓。有的科研單位對(duì)職務(wù)成果與非職務(wù)成果的權(quán)益分配意識(shí)尚未確立，沒有明確其權(quán)、責(zé)、利的問題，導(dǎo)致個(gè)別科技人員在科技開發(fā)過程中，將職務(wù)成果通過采取各種手段，轉(zhuǎn)變?yōu)榉锹殑?wù)成果，侵犯了原單位的權(quán)益。
三、加強(qiáng)科研單位無形資產(chǎn)管理的對(duì)策
（一）樹立產(chǎn)權(quán)保護(hù)意識(shí)，促進(jìn)科技成果的轉(zhuǎn)化
我國科研單位對(duì)無形資產(chǎn)的管理意識(shí)淡薄，對(duì)科技成果知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的觀念落后，目前我國的法律制度尚不發(fā)達(dá)，人們的產(chǎn)權(quán)觀念淡泊，科研工作者缺乏市場觀念和競爭意識(shí)，不能依市場情況來衡量知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，偏重學(xué)術(shù)水平、輕視經(jīng)濟(jì)效益。科研人員、科技管理人員產(chǎn)權(quán)意識(shí)薄弱，管理觀念陳舊，無形資產(chǎn)的管理意識(shí)亟待提高。要努力提升無形資產(chǎn)的管理水平，將本單位所有的發(fā)明創(chuàng)造和科研成果轉(zhuǎn)化為物質(zhì)財(cái)富和經(jīng)濟(jì)效益，要更新舊觀念，廣泛宣傳保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的重要意義和作用。
（二）成立專門的無形資產(chǎn)管理部門
科研單位根據(jù)單位的規(guī)模，成立專門負(fù)責(zé)科技成果、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的無形資產(chǎn)管理部門，或者將這一部門掛靠在單位內(nèi)某個(gè)具體的職能部門，如科技管理部門，安排專業(yè)人員負(fù)責(zé)科技成果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理?？蒲袉挝灰匾暉o形資產(chǎn)管理部門的工作，向該部門提供必備的經(jīng)費(fèi)支持和所需的辦公設(shè)備，確?？萍柬?xiàng)目從立項(xiàng)、研發(fā)到成果推廣、轉(zhuǎn)化的全過程都要由知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理部門介入，對(duì)科技成果進(jìn)行及時(shí)、有效的保護(hù)。
（三）正確處理科研單位與科技人員之間的利益關(guān)系
科研單位擁有成果的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)，在社會(huì)地位得到提升和經(jīng)濟(jì)得到滿足的同時(shí)，科研單位還要兼顧科研人員的精神和物質(zhì)利益。科研單位的管理者要建立一套優(yōu)良的科研和人事管理制度，改革人事、工資管理辦法，為優(yōu)秀科技人才的成長和發(fā)揮作用創(chuàng)造條件。合理調(diào)整職務(wù)成果和非職務(wù)成果比例和職務(wù)成果、非職務(wù)成果中科研人員利益分配的比例，使得科研人員得到適宜的精神和物質(zhì)回報(bào)，從而提高科研人員參與科學(xué)研究的積極性。
（四）建立管理人才的引進(jìn)和培養(yǎng)制度
人才的引進(jìn)和培養(yǎng)是科研院所做好知識(shí)產(chǎn)權(quán)工作的保障，進(jìn)一步重視無形資產(chǎn)管理人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，將對(duì)科研院所的發(fā)展起到非常重要的作用?？蒲性核鶓?yīng)有計(jì)劃地增加對(duì)無形資產(chǎn)管理工作的投入，加快無形資產(chǎn)管理人才的培養(yǎng)，通過多種辦法吸引更多的優(yōu)秀人才加入到無形資產(chǎn)管理工作者的隊(duì)伍中，同時(shí)注重科研人員的培訓(xùn)工作。
（五）運(yùn)用法律法規(guī)保護(hù)科研成果
無形資產(chǎn)中產(chǎn)權(quán)、專利權(quán)的保護(hù)最終要依靠法律和制度來實(shí)現(xiàn)。目前我國己基本形成了以專利、商標(biāo)、版權(quán)為三大支柱的知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律框架，主要有專利法、商標(biāo)法、著作權(quán)法、計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例、反不正當(dāng)競爭法等法規(guī)和條例。科研單位應(yīng)充分利用這些法律法規(guī)有效地保護(hù)自己的科研成果。
