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單式記賬法是指對發(fā)生的經濟業(yè)務，只在一個賬戶中進行反映的記賬方法。單式記賬法是一種比較簡單和不完整的記賬方法，盡管其具有手續(xù)比較簡單的優(yōu)點，但是由于它沒有完整的賬戶體系，賬戶之間不能形成相互對應和平衡的關系，所以不能全面系統(tǒng)地反映經濟業(yè)務的來龍去脈，也不便于檢查賬戶記錄的正確性。和單式記賬法相對應的是復式記賬法，它是由單式記賬法逐步發(fā)展演變而來的一類科學的記賬方法。
復式記賬法是指對發(fā)生的每一筆經濟業(yè)務都必須以相等的金額，在相互有聯(lián)系的兩個或兩個以上的賬戶中同時進行反映的記賬方法。這種記賬方法雖然相對于單式記賬法來講記賬手續(xù)比較復雜，但是由于其能全面系統(tǒng)地反映經濟業(yè)務的來龍去脈，保持賬戶之間的相互對應和平衡關系，所以能夠提高會計信息的清晰度，有利于賬戶記錄的正確性和進行試算平衡的檢查。
復式記賬法主要有：借貸復式記賬法、增減復式記賬法和收付復式記賬法等三種，而目前最通用的是借貸復式記賬法。
借貸復式記賬法簡稱借貸記賬法，是指以“借”和“貸”為記賬符號，反映會計要素增減變動情況的一種復式記賬法。
最初的“借”與“貸”是與商品經濟中的借貸關系相聯(lián)系的經濟范疇，是與經濟往來中的債權債務相關的借貸關系的一種表示方法。隨著商品經濟的發(fā)展，“借”與“貸”已經逐漸地失去了其原有的“借”進來和“貸”出去的含義，而成為一種單純的記賬符號。就像人的名字只是識別各個人的一種符號而已。借貸記賬的主要特點是：
以“借”與“貸”為記賬符號。借貸記賬法下賬戶的基本結構是：左方為借方，右方為貸方。至于究竟是哪方登記增加，哪方登記減少，則要取決于賬戶所反映的經濟內容。
由于復式記賬法是建立在“資產=負債+所有者權益+（收入－費用）”會計等式理論基礎之上的，因此借貸記賬法下賬戶登記增減的一般規(guī)律如圖所示：
借方賬戶名稱貸方
資產或費用的期初余額負債、所有者權益或利潤的期初余額
資產或費用的增加負債、所有者權益、收入或利潤的減少負債、所有者權益、收入或利潤的增加資產或費用的減少
資產或費用的期末余額負債、所有者權益或利潤的期末余額
上述賬戶中所表達的期初余額與期末余額之間存在以下關系：
資產或費用類賬戶：期末余額=期初余額+借方本期發(fā)生額－貸方本期發(fā)生額
負債、所有者權益等類賬戶：期末余額=期初余額+貸方本期發(fā)生額－借方本期發(fā)生額借貸記賬法的記賬規(guī)則是：有借必有貸，借貸必相等。根據這一規(guī)則，經濟業(yè)務一旦發(fā)生，則都必須以相等的金額，在兩個或兩個以上相關聯(lián)的賬戶中進行登記。例如：
當企業(yè)用銀行存款5000元購買材料的經濟業(yè)務發(fā)生時，將會使“銀行存款”和“原材料”兩個資產類賬戶一增一減5000元；
當企業(yè)從銀行借入短期借款10000元并直接用于償還了一筆應付賬款的經濟業(yè)務發(fā)生時：將會使“短期借款”和“應付賬款”兩個負債類賬戶一增一減10000元；
當企業(yè)收到一筆捐贈資金20000元并存入銀行的經濟業(yè)務發(fā)生時，將會使一個“銀行存款”資產類賬戶和一個“資本公積”所有者權益類賬戶同時增加20000元；
當企業(yè)用銀行存款50000元歸還了銀行的一筆長期借款的經濟業(yè)務發(fā)生時，將會使一個“銀行存款”資產類賬戶和一個“長期借款”負債類賬戶同時減少50000元。
對上述經濟業(yè)務加以分析，可以得到的結論是：“在有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則下，經濟業(yè)務的一般登記規(guī)律是“同類賬戶一增一減，兩類賬戶一增一減”，且始終保持“有借必有貸，借貸必相等”的基本記賬規(guī)則。盡管在遇到復雜的經濟業(yè)務時，會出現(xiàn)“一借多貸”或“多借一貸”的情況，但是其仍然不會打破這一基本規(guī)則。
在運用借貸記賬法登記經濟業(yè)務時，有關賬戶之間會自動形成相互對照的關系，這種關系稱之為賬戶的對應關系，具有對應關系的賬戶叫對應賬戶。
為了便于賬戶對應關系的正確表述和日后的監(jiān)督檢查，在將經濟業(yè)務記入賬簿前應先根據經濟業(yè)務所涉及的賬戶及其借貸方向和金額編制會計分錄，在經檢查無誤后，方可記賬。所謂會計分錄是指表明某項經濟業(yè)務應借和應貸賬戶及其金額的雙重記錄，簡稱分錄。
會計分錄一般有簡單分錄和復合分錄兩種。簡單分錄是指只涉及兩個相關聯(lián)賬戶的會計分錄；復合分錄是指涉及兩個以上相關聯(lián)賬戶的會計分錄，即一借多貸或多借一貸的會計分錄。為了保持賬戶對應關系的清晰性，一般不要編制多借多貸的會計分錄。
賬戶記賬工作就像俗話說的“常在河邊走，哪會不濕鞋？”的道理一樣，不可能不發(fā)生差錯。為了保證一定會計期間所發(fā)生的經濟業(yè)務在賬戶記錄上的正確性，有必要在一定的會計期末對賬戶記錄進行試算平衡。由于借貸記賬法是以“資產=負債+所有者權益”會計等式為其基本依據，以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規(guī)則的。因此，借貸的平衡關系不僅體現(xiàn)在每一筆會計分錄中，而且也反映在全部賬戶的關系上。其主要表現(xiàn)是：
全部賬戶本期借方發(fā)生額合計=全部賬戶本期貸方發(fā)生額合計
會計通常被公認為是一種 “商業(yè)語言”,借貸記賬法是世界各國都普遍采用的記賬方法,趨于商業(yè)語言國際化的考慮,我國現(xiàn)行所有企事業(yè)單位都必須采用借貸記賬法記賬。借貸記賬法的核心就是記賬符號“借”和“貸”,而“借”“貸”記賬符號具有對稱性與同現(xiàn)性的特點。
一、借貸記賬法記賬符號的產生
借貸記賬法是以“借”和“貸”作為記賬符號。借貸記賬法產生于意大利的沿海城市佛羅倫薩,當時海上貿易盛行,也促進了借貸資本的產生與發(fā)展,佛羅倫薩銀行在賬簿中最早使用“借方”和“貸方”的名稱,當把錢借出去時就將其作為“借方”記錄下來,當把錢借進來時就將其作為“貸方”記錄下來,那時候“借”與“貸”僅僅表示債權和債務關系,但后來逐漸演化為一種單純的記賬符號,它不僅僅表示債權和債務,還包括一切款項結算及財物收支。1494 年意大利數(shù)學家盧卡?帕喬利在《算術、幾何、比及比例概要》一書里發(fā)表了有關復式記賬的論著,全面介紹了復式記賬,并從理論上確立了“借”與“貸”作為復式記賬規(guī)范化的記賬符號,這種以“借”與“貸”作為記賬符號的復式記賬其實就是借貸記賬法,隨后,借貸記賬法在世界各國推廣。
二、借貸記賬法記賬符號涵義的一般規(guī)定
最初佛羅倫薩銀行在賬簿中使用的“借方”和“貸方”,“借方”其實包含減少的意思,“貸方”其實包含增加的意思,但“借”與“貸”一旦演變?yōu)橐环N記賬符號時就失去了原有的文字涵義,“借”不僅表示增加,也可以表示減少,“貸” 不僅表示減少,也可以表示增加,可知它具有雙重涵義,它不像增減記賬法下的記賬符號那樣純粹,增就是增加,減就是減少,也不像收付記賬法,收就是增加,付就是減少。
三、借貸記賬法記賬符號涵義具體規(guī)定的探討
“借”和“貸”作為借貸記賬法的記賬符號,正如“增”和“減”作為增減記賬法的記賬符號,還正如“收”和“付”作為收付記賬法的記賬符號一樣,其實就是“增”和“減”、“收”和“付”的替代詞,但它不是一對一這樣簡單對應關系的替代,“借”與“貸”中的記賬符號都替代了“增”和“減”、“收”和“付”雙重意思,因此“借”和“貸”是雙關的,在不同的場合有不同的意思,那它們的具體涵義當初是如何規(guī)定的?我們可以先分析這樣一個事例,配有自動投幣箱的公共汽車設置前后兩扇車門,當初規(guī)定乘客從前門上車,那我們自然推定乘客從后門下車,這樣就制定出一個乘客上下車的規(guī)則,即“前門上車,后門下車”,可知這個規(guī)則包含對稱與對應的邏輯關系,“前門”與“后門”是對稱的,“上車”與“下車”是對稱的,而“前門”與“上車”對應,“后門”與“下車”對應,若當初規(guī)定是乘客從后門上車的話則對應關系就會發(fā)生變化,那么乘客上下車規(guī)則就變?yōu)椤昂箝T上車,前門下車”?？梢?乘客上下車規(guī)則的設定取決于第一個對應關系的確立。
其實借貸記賬法記賬符號涵義規(guī)定也與乘客上下車規(guī)則一樣,應從其所包含的要素存在著對稱與對應邏輯關系出發(fā)來分析。在確定借貸記賬法記賬符號涵義規(guī)定之前首先必須明確三點:其一是借貸記賬法的記賬符號是“借”和“貸”;其二是借貸記賬法是一種記賬方法,這種記賬方法與所有賬戶都相關的,而所有賬戶根據經濟內容分類可以劃分為資產賬戶、負債賬戶、所有者權益賬戶、收入賬戶、費用賬戶,反映這些賬戶的一個很重要的會計等式就是會計恒等式,即資產=權益(資產=負債+所有者權益);其三,會計核算和監(jiān)督的對象是資金運動,資金運動也就是資金的變化,而資金變化的方向就是兩個,即增加和減少,所以會計記錄也是圍繞增加額和減少額的登記這兩個方面進行的。從上述三點可以看出它們包含存在對稱關系的三組概念,第一組概念是“借”與“貸”,它們顯然是對稱的;第二組是“資產”與“權益”,從會計恒等式的角度來看,“資產”在等式的左邊,“權益”在等式的右邊,左右是對稱的,自然“資產”與“權益”也對稱,若從概念的涵義來看,“資產”反映了資金的表現(xiàn)形式,而“權益”反映了資金的來源,它們都是同一筆資金的兩個不同方面的描述,從這個角度看它們還是對稱的;第三組是“增加”與“減少”,它們的對稱關系是不言而喻的。
把握了存在對稱關系的這些概念后,我們就可以對概念的對應關系先作一個初次的明確規(guī)定,然后從這一個初次規(guī)定出發(fā)推導出概念的所有對應關系,比如我們先做一個這樣的明確規(guī)定:資產“增加”要記“借”,這是一個初次的規(guī)定。這個規(guī)定其實揭示了在“資產”這個前提下,“增加”與“借”具有對應關系,那我們在這個初次規(guī)定的基礎上就可以推導出 “減少”與“貸”具有對應關系,即資產“減少”要記“貸”,(因為“增加”與“借”對應,“減少”必然與“貸”對應,否則借貸就矛盾)。這個初次規(guī)定同時還揭示了在“增加”這個前提下,“資產”與“借”具有對應關系,那我們在這個初次規(guī)定的基礎上就可以推導出“權益”與“貸”具有對應關系,即“權益”增加要記“貸”,(因為“資產”與“借”對應,“權益”必然與“貸”對應,否則借貸就矛盾)。同樣根據這樣的邏輯,在“權益”增加要記“貸”的基礎上我們可以推導出“權益”減少要記“借”。
收入的增加一般會引起權益的增加,收入的減少一般會引起權益的減少,收入-費用=利潤,而利潤就屬于所有者權益,根據數(shù)學定理規(guī)定,“被減數(shù)減去減數(shù),當減數(shù)一定時被減數(shù)越大差的結果就越大,當被減數(shù)一定時減數(shù)越大差的結果就越小,反之被減數(shù)越小差的結果就越小,減數(shù)越小差的結果就越大”,即費用一定時,收入變化方向為增加,利潤變化方向同樣為增加,收入變化方向為減少,利潤變化方向同樣為減少)可知收入的變化方向與權益的變化方向是一致的,所以收入的對應關系與權益的對應關系是類似的,即收入的“增加”要記“貸”,收入的“減少”要記“借”,同理,費用的增加一般會引起權益的減少,費用的減少一般會引起權益的增加,可知費用的變化方向與權益的變化方向是相反的,即與資產的變化方向是一致的,所以費用的對應關系與資產的對應關系是類似的,即費用的“增加”要記“借”,費用的“減少”要記“貸”,通過對借貸記賬法所涉及的概念邏輯關系的探討,我們就可以確定借貸記賬法記賬符號涵義的規(guī)則,從上也可以明確到,借貸記賬法記賬符號涵義的設定取決于第一個對應關系的確立。
四、借貸記賬法記賬符號涵義的具體規(guī)定
通過借貸記賬法記賬符號涵義具體規(guī)定的探討,我們就揭示出借貸記賬符號的具體涵義,如表1所示。
從表1可以看出,資產類賬戶若使用“借”這個記賬符號就表示資產增加的業(yè)務已發(fā)生,或者說資產增加業(yè)務就用“借”這個記賬符號將之記錄;反之,資產類賬戶若使用“貸”這個記賬符號就表示資產減少的業(yè)務已發(fā)生,或者說資產減少業(yè)務就用“貸”這個記賬符號將之記錄。權益類賬戶若使用“借”這個記賬符號就表示權益減少的業(yè)務已發(fā)生,或者說權益減少業(yè)務就用“借”這個記賬符號將之記錄;反之,權益類賬戶若使用“貸”這個記賬符號就表示權益增加的業(yè)務已發(fā)生,或者說權益增加業(yè)務就用“貸”這個記賬符號將之記錄。收入類賬戶記賬符號的規(guī)定與權益類賬戶相同,費用類賬戶記賬符號的規(guī)定與資產類相同。從上也可以看出,“借”與
“貸”在某種特定的情形下只表示其中的一種涵義。
五、借貸記賬法記賬符號的同現(xiàn)性
用借貸記賬法對具體經濟業(yè)務進行記賬時,“借”與“貸”記賬符號會同時出現(xiàn)(簡稱“同現(xiàn)性”),這里對借貸記賬法記賬符號的同現(xiàn)性進行分析。我們知道任何經濟業(yè)務的發(fā)生都不會破壞會計的恒等式,會計恒等式(資產=負債+所有者權益)是會計理論大廈的基石,是復式記賬及編制會計報表的基礎,不管企事業(yè)單位的經濟業(yè)務多么錯綜復雜,但它們始終不會破壞這個恒等式。
根據天平平衡原理可知,若一筆經濟業(yè)務涉及等式的兩邊絕對是兩邊同時增加或同時減少,等式不變;若一筆經濟業(yè)務只涉及等式的一邊,絕對是同一邊的一個項目增加,另一個項目減少,增減金額相抵消,等式不變。我們現(xiàn)運用借貸記賬法的記賬符號對這兩種情形進行分析,第一種情形下,若經濟業(yè)務涉及等式的兩邊,即同時涉及資產與權益,它們變化的方向是相同的(同時為增加或減少),根據前面的規(guī)則可知在變化方向相同情形下,資產與權益對應的記賬符號為“資產記借,權益記貸”或“資產記貸,權益記借”,在這里“借”與“貸”記賬符號同時出現(xiàn);第二種情形下,若經濟業(yè)務只涉及等式的一邊,即涉及資產(權益)的兩個項目,它們的變化方向是不相同的(其中的一個項目增加,另一個項目減少),根據前面的規(guī)則可知在同為資產(權益)情形下,資產(權益)的兩個項目對應的記賬符號為“資產的一個項目記借,資產的另一個項目記貸”或“權益的一個項目記借,權益的另一個項目記貸”, 在這里“借”與“貸”記賬符號也同時出現(xiàn)。
通過以上分析可知,在會計恒等式下,用借貸記賬法對任何經濟業(yè)務的描述都會同時出現(xiàn)“借”與“貸”這兩個記賬符號,它們不會單獨出現(xiàn)其中的一個,這正好說明了借貸記賬法記賬符號具有“同現(xiàn)性”的特點。
六、借貸記賬法記賬符號對稱性與同現(xiàn)性的應用
根據前面對借貸記賬法記賬符號對稱性的探析,我們就可以總結出一個借貸記賬符號的順口溜,順口溜的下半句與上半句是對應的,當你確定了上半句時,根據記賬符號的對稱性自熱而然就推導出下半句。另外下面所列順口溜中的有些語句是重復的,是為了更好說明語句的推導過程。整個順口溜不僅反映了借貸記賬法相關概念對稱與對應的邏輯關系,加深對借貸記賬法記賬符號涵義的領會與理解,而且還可以作為會計初學者對借貸記賬法記賬符號涵義進行記憶的一種方法,它具有語句押韻,讀起來朗朗上口的特點,整個順口溜只要先記住第一句“資產增加要記借”,其他語句自然而然就記住。
資產增加要記借,
資產減少要記貸;
資產增加要記借,(重復)
權益增加要記貸;
權益增加要記貸,(重復)
權益減少要記借。
另外還要說明的是收入類賬戶記賬符號的使用與權益類賬戶是相同的,成本費用類賬戶記賬符號的使用與資產類賬戶是相同的。
關鍵詞：現(xiàn)金 流量 會計 記賬 規(guī)則
1 借貸記賬法的提出
當代美國著名的會計學家A.C.利特爾頓教授不無遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無益的事。我們別無他法，只好接受它并記住它的增減法則。
借貸只是一種記賬符號，沒有實在意義，資產的增加、負債和所有者權益的減少記借方；資產的減少、負債和所有者權益的增加記貸方。
借貸記賬法是會計最重要的核算方法，可以說沒有借貸記賬法就沒有會計核算。
2 會計記賬中如何理解借貸
誠然，借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當了記賬符號，但它又決不僅僅只是一種純粹的記賬符號?？v觀借貸記賬法的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，在12世紀末與13世紀初的歐洲，嚴格地講是歐洲的意大利，借貸記賬法則的設計初衷，是為了適應借貸業(yè)主記錄款項的借出和貸入的需要。借貸業(yè)主的賬戶按人名設置，分上下兩個記賬地位：賬戶的上方登記客戶的借款，稱為借主方，賬戶的下方登記客戶的存款，稱為貸主方，從銀行角度講是借出貸入。
借——指借出款項，即債權增加（應收款），表示現(xiàn)金流出。
貸——指收入款項，即債務增加（應付款），表示現(xiàn)金流入。
可見借貸最早是用于記載現(xiàn)金流量的方向，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡意稱商業(yè)銀行）的現(xiàn)金收入；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的現(xiàn)金流出。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務中，現(xiàn)金流量方向與借貸記賬方向的關聯(lián)是：商業(yè)銀行一身而二任，作為借主的代表，商業(yè)銀行從貸主處貸出款項和向貸主歸還款項；作為貸主的代表，借主從商業(yè)銀行處借入款項和向商業(yè)銀行歸還款項。這時，商業(yè)銀行的借貸業(yè)務尚無資產業(yè)務與負債業(yè)務之分，而只有現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出之別。凡是涉及現(xiàn)金流入的業(yè)務，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為貸；凡是涉及現(xiàn)金流出的業(yè)務，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為借。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的方向為依據的，而并不與資產負債的增減相關聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務的現(xiàn)金流量方向相一致，呈現(xiàn)為完全的對應關系，而不存在以資產負債的增減方向為依據時借貸記賬方向與資產負債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，現(xiàn)金流量方向體現(xiàn)了人們最初設計借貸記賬法則的依據和前提。因此，以現(xiàn)金流量方向作為認識借貸記賬法的基點，并進行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務的完全對應關系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。
3 用現(xiàn)金流量方向記錄借貸
借貸記賬法中的借貸記賬方向與現(xiàn)金流量方向表現(xiàn)了完全的相關一致，因此，我們就有理由根據現(xiàn)金流量方向來確定經濟事項的借貸記賬方向，合理解釋借貸記賬規(guī)則。
3.1 借、貸表示意義的說明
3.1.1 現(xiàn)金流出、流入和資產、費用的關系
在現(xiàn)金流量規(guī)則中，所有能增加現(xiàn)金支出的業(yè)務都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，而增加現(xiàn)金支出的業(yè)務主要是資產（非現(xiàn)金）與費用的增加，當企業(yè)購置非現(xiàn)金資產，發(fā)生作為費用的支出時，不論該現(xiàn)金流出是資本化形成資產，還是收益化形成費用。其主要表現(xiàn)是現(xiàn)金的流出。因此，當資產（非現(xiàn)金）與費用增加時，因為導致現(xiàn)金流出，記入借方。
反之，所有能增加現(xiàn)金收入的業(yè)務都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，對資產和費用來說，增加現(xiàn)金流入的業(yè)務主要是非現(xiàn)金資產轉換為現(xiàn)金，因此當非現(xiàn)金資產包括費用減少時，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，記入貸方。
3.1.2 現(xiàn)金流入、流出與負債、所有者權益和收入的關系
增加現(xiàn)金收入的業(yè)務，主要包括負債的增加、資本的增加和收入的增加，對企業(yè)來說，債務、資本的增加，表現(xiàn)為債權人和所有者對企業(yè)的投入增加，因此產生的是現(xiàn)金的流入，記入貸方。而收入的增加，帶來的也是現(xiàn)金的流入，與費用的增加正好相反，因此記入貸方。
反之，向債權人歸還借款，投資人撤回投資，即負債減少、資本減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，因此記借方。收入的減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入的減少，也即現(xiàn)金流出，記為借方。
上述規(guī)則可總結為：資產、費用的增加，導致現(xiàn)金的流出，記入借方，反之記入貸方；負債、所有者權益和收入的增加，導致現(xiàn)金的流入，記入貸方，反之記入借方。
可見，采用現(xiàn)金流量規(guī)則對賬戶區(qū)分借和貸，只需對經濟業(yè)務導致的現(xiàn)金流向進行判斷，就可決定借貸記賬方向。
3.2 由會計基本等式推導借貸記賬規(guī)則
動態(tài)的會計等式是資產=負債+所有者權益+（收入—費用），即資產+費用=負債+所有者權益+收入。對企業(yè)來說，任何業(yè)務的變化都只能是導致等式兩邊同增或同減，或是一方內部的一增一減，增減的金額相等。對等式兩方同增同減的業(yè)務，由于左方增加記借，右方增加記貸，因此記賬時必然出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況。同樣，一方內部一增一減時，由于等式中的任意一方的增減記賬符號恰好相反，也會出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況，使記賬工作變得非常科學、簡明、方便。
4 采用現(xiàn)金流量方向解釋借貸
根據現(xiàn)金流入流出的方向講解借貸記賬規(guī)則，不僅使老師的講解容易許多，還有諸多的優(yōu)越性。
4.1 真正理解借貸記賬法的借貸涵義
避免死記硬背帶來的弊端，而且將借貸的本意與其現(xiàn)實意義相聯(lián)系，避免了人為對借貸歷史淵源的割裂，有利于會計知識的融會貫通。
4.2 更好的理解資產和費用的關系
不論資產還是費用，實質都是支出，資產和費用實質本是一個概念，都是企業(yè)經濟利益的流出，都是企業(yè)為取得一定的效用而付出的代價，只是資產的支出帶給使用人的受益期較長，而費用的支出帶給使用人的受益期較短。因此可以說費用是瞬間的資產，或者說資產本身也要分期轉作費用，因此費用賬戶的性質與資產是一致的，其賬戶的設置與資產相同。
4.3 更好的理解收入與權益的關系
權益包括債權人權益和所有者權益，收入導致的現(xiàn)金流入流出方向是與權益一致的，即權益增加，現(xiàn)金的流入增加，收入增加也表現(xiàn)為現(xiàn)金流入增加，反之都表現(xiàn)為減少。而且收入本身就歸屬于所有者，是所有者的權益，因此，其設置也同所有者權益一致。
參考文獻
二、明確借貸記賬法的理論依據是綜合會計恒等式:資產+廣義費用=負債+所有者權益+廣義收入現(xiàn)行《會計基礎》教材大多以會計等式“資產=負債+所有者權益”作為借貸記賬的理論依據。筆者認為,正是這些《會計基礎》教材對借貸記賬的理論依據闡述不完整、不透徹才讓會計初學者對會計的核心理論——借貸記賬法的理解一頭霧水。當然,也有一些《會計學原理》教材以綜合會計等式“資產+費用=負債+所有者權益+收入”作為借貸記賬的理論依據的。結合新會計準則中全面收益理念,筆者認為,將綜合會計恒等式“資產+廣義費用=負債+所有者權益+廣義收入”或者“資產+狹義費用+損失=負債+所有者權益+狹義收入+利得”做為借貸復式記賬法的理論依據是最完整、最科學的。因為:
(一)若以不能涵蓋會計要素整體的會計等式“資產=負債+所有者權益”做為借貸記賬的理論依據,由于該會計等式只能反映特定時日企業(yè)存量的資金狀況,無法全面記錄和反映企業(yè)在一段時期內大量涉及到收入要素和費用要素的經濟業(yè)務,也就無法全面、完整、準確地反映企業(yè)所有資金的來龍去脈。
(二)綜合會計恒等式“資產+廣義費用=負債+所有者權益+廣義收入”由特定的相互依存的會計要素所構成,涵蓋了全部會計要素,能科學地揭示各個運動變化的會計要素之間相互聯(lián)系的數(shù)量上的平衡關系。其包含的經濟內容和數(shù)學上的恒等關系全面、科學地反映了企業(yè)資金運動規(guī)律的全貌,將動態(tài)與靜態(tài)的會計要素巧妙地結合起來,體現(xiàn)了資金運動與靜止的辯證統(tǒng)一關系。該等式右邊反映了企業(yè)資金所有的來源途徑,左邊反映了所有資金的運用情況(資金去向),在任何時期或任何時點都是成立的,其科學性和技術性是任何其它會計等式難以比擬的。而且這一等式將資產負債表和利潤表聯(lián)系起來,從而揭示了資產負債表和利潤表要素相互間的內在聯(lián)系和數(shù)量上的關系。是設置會計賬戶、進行借貸復式記賬、填制與審核會計憑證、登記賬簿、編制會計報表等會計核算方法的理論基礎和依據。由此,也奠定了綜合會計恒等式在借貸記賬法和現(xiàn)代會計中的基礎性地位。綜合會計恒等式中,等式左邊的會計要素記錄和反映各種狀態(tài)資金的占用情況(資金的去向),其所屬會計賬戶的記賬方向相同,即:增加記借方,減少記貸方;等式右邊的會計要素記錄和反映了各種狀態(tài)資金的來源情況,其所屬會計賬戶的記賬方向相同,而且與左邊類型賬戶的記賬方向正好相反,即:增加記貸方,減少記借方。
三、巧用綜合會計恒等式“資產+廣義費用=負債+所有者權益+廣義收入”進行借貸記賬綜合會計恒等式“資產+廣義費用=負債+所有者權益+廣義收入”決定了會計賬戶的基本類別,也決定了各類賬戶的性質和基本結構特點,會計要素之間的數(shù)量關系是各類賬戶試算平衡的基礎。把綜合會計等式和等式兩邊的兩大類賬戶的結構、記賬規(guī)律聯(lián)系在一起,繪成“綜合會計恒等式與會計賬戶結構關系圖”(見圖1和圖2兩種表現(xiàn)方式)?！熬C合會計等式與會計賬戶結構關系圖”形象直觀地反映了兩大類(左邊和右邊)會計賬戶的結構特點及其記賬規(guī)律。借貸記賬法是以“借”和“貸”為記賬符號,對每一筆經濟業(yè)務,都要在兩個或兩個以上賬戶,從借方和貸方兩個相反方向,以相等的金額全面地、相互聯(lián)系地進行記錄的一種復式記賬法。會計主體發(fā)生了經濟業(yè)務,如何用借貸記賬法編制會計分錄(即會計實務中填制記賬憑證)和登記賬戶(即會計實務中登記賬簿)呢?
(一)如何編制會計分錄
1.分析判斷該筆經濟業(yè)務涉及哪些賬戶及其金額,這些賬戶分別屬于哪個類別,是屬于以上綜合會計等式左邊的資產或費用類,還是屬于右邊的負債、所有者權益或收入類賬戶。
二、熟悉借貸復式記賬法理論的基本內容
借貸記賬法是一種歷史最悠久、最復雜、當今流行最廣、國際通用的復式記賬法，也是目前我國法定的記賬方法。其原理包括了五項基本內容
（一）記賬符號
以“借”“貸”為符合，用來標志經濟業(yè)務記入賬戶的方向。一切賬戶的左方為“借”方，右方為“貸”方。
（二）會計等式
資產=負債+所有者權益會計等式是借貸記賬法科學體系的基本要素，也是建立借貸記賬法的客觀依據。
（三）賬戶、賬戶的設置、分類、賬戶結構
1.賬戶，是對會計具體對象按經濟內容進行歸類并反映、控制它們的日常動態(tài)和靜態(tài)的工具。設置和運用賬戶是對會計對象按經濟內容的具體類別進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合地反映和控制，從而提供系統(tǒng)的動態(tài)、靜態(tài)指標的專門方法。2.賬戶的設置。賬戶是根據會計科目設置的。賬戶與會計科目既有聯(lián)系，又存在區(qū)別。賬戶的設置以平衡公式等號兩端的具體類別為依據，因此應分別設置資產（包括費用成本）類賬戶和負責及所有者權益（包括收入成果）類賬戶。3.賬戶分類。這是深刻認識、準確掌握和熟練運用賬戶的最有效方法。按經濟內容分類包括：資產、負債、所有者權益、損益、費用五類賬戶。4.賬戶結構及其登記的業(yè)務內容增（用+表示）減（用符號-表示）變化情況。賬戶基本結構由三個部分組成，即：賬戶的名稱、賬戶的借方（左方）和貸方（右方）。賬戶的性質決定了借方、貸方的使用方法。（1）資產（含費用成本）類賬戶借方記增加，貸方記減少，結余額在借方。（2）權益（收入成果）類戶貸方記增加，借方記減少，結余額在貸方。（3）歸納起來來講，賬戶的結構可以簡記為：資產類賬戶借方登記本期發(fā)生額，期末余額在借方；權益類賬戶貸方登記本期發(fā)生額，期末余額在貸方。
（四）記帳規(guī)則
“有借必有貸，借貸必相等”，是按照復式的要求和帳戶的使用方法，對每筆經濟業(yè)務在兩個以上帳戶中全面地、相互聯(lián)系地登記所出現(xiàn)的必然結果進行總結的基礎上提出來的。它既是指導編制會計分錄的規(guī)范，又是檢查入帳正確與否的依據。
（五）平帳方法
按照借貸記賬法要求記賬的結果，在所設置、運用的賬戶中必然出現(xiàn)三組對等關系。1.Σ賬戶期初借方余額=Σ賬戶期初貸方余額。2.Σ賬戶借方發(fā)生額=Σ賬戶貸方發(fā)生額。3.Σ賬戶期末借方余額=Σ賬戶期末貸方余額)。備注：Σ求和符號，表示全部之意。以上這三組對等關系，是判斷記賬、算賬正確與否的依據。上述檢查，通常是借助于編制“對照表”來實現(xiàn)的。以上五個方面，既反映出借貸記賬法的特征，也描繪出借貸復式記賬法是一種比較科學、嚴密、完善的方法體系。
三、熟知借貸記賬法下的會計分錄編制方法
借貸記賬法的運用是對企業(yè)經濟業(yè)務通過編制記賬憑證，準確、熟練地在賬戶體系中的有關賬戶中全面、相互聯(lián)系地進行登記。編制記賬憑證在教學與考試中多為編制會計分錄。
（一）會計分錄的概念。所謂會計分錄，就是確定某項經濟業(yè)務應借、應貸賬戶的名稱及其金額的記錄。
（二）會計分錄的要素。會計科目、記賬方向、應記金額。
（三）會計分錄的種類與形式。簡單分錄：一借一貸。復合分錄：包括一借多貸、多借一貸、多借多貸三種。
（四）會計分錄的書寫格式
上借下貸，左右錯開。先借后貸，即借方在前，貸方在后；借貸符號下與賬戶名稱文字間用冒號“：”隔開；貸方的賬戶名稱文字和數(shù)字都要比借方后退兩格書寫；在一借多貸或一貸多借和多借多貸的情況下，借方或貸方的文字要對齊，金額也應對齊。
（五）會計分錄的編制步驟與方法
分析經濟業(yè)務事項，根據“賬戶核算內容”涉及哪些賬戶；確定涉及的賬戶是增加還是減少；根據“賬戶結構”和“記賬規(guī)則”確定涉及賬戶的記賬方向；計算涉及賬戶的記賬金額，有時需要借助“記賬規(guī)則”。
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 001
［中圖分類號］ F230 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）19- 0002- 02
0 引 言
借貸記賬法是會計核算方法體系中的一種專門方法， 它產生于12世紀末、13世紀初意大利佛羅倫薩的銀行業(yè)。它是為適應商業(yè)資本和借貸資本經濟發(fā)展的需要而產生的。當時， 意大利佛羅倫薩的銀行業(yè)極為發(fā)達。他們根據存放款的要求， 以人名設賬， 以借貸反映銀行與客戶之間的經濟往來， 借者表示債權， 貸者表示債務， 以反映債權債務的發(fā)生與變化?，F(xiàn)在保存在意大利威尼斯文庫中的佛羅倫薩銀行1211年的賬簿遺物， 就是歷史的見證。佛羅倫薩銀行的記賬方法就是借貸記賬法的起源。
隨著資本主義的發(fā)展， 這種記賬方法日益完備，后傳入其他資本主義國家， 被廣泛應用。從19世紀中葉開始， 外國資本主義侵入我國，借貸記賬法隨同西式會計理論與方法， 在我國廣泛傳播應用。
1 借貸本意
借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當了記賬符號，但它不僅僅只是一種純粹的記賬符號?？v觀其發(fā)展史，我們可以發(fā)現(xiàn)，在12世紀末、13世紀初的意大利，借貸記賬法則的設計初衷，是為了適應借貸業(yè)主記錄款項的借出和貸入的需要。
借——指借出款項，即債權增加（應收款），會獲得一定的利息收入，即經濟利益增加。
貸——指收入款項，即債務增加（應付款），會增加一定的利息支出，即經濟利益減少。
可見借貸最早是用于記錄款項的借出和貸入，表明債權債務關系，反映經濟利益的增加和減少，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡稱商業(yè)銀行）的款項借出，經濟利益增加；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的款項收入 ，經濟利益減少。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務中，凡是涉及借出款項，經濟利益增加的業(yè)務，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為借；凡是涉及收入款項、經濟利益減少的業(yè)務，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為貸。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以經濟利益的增加和減少為依據的，而并不與資產負債的增減相關聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務的經濟利益增減一致，呈現(xiàn)為完全的對應關系，而不存在以資產負債的增減方向為依據時，借貸記賬方向與資產負債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，經濟利益的增減體現(xiàn)了人們最初設計借貸記賬法則的依據和前提。因此，以經濟利益的增減作為認識借貸記賬法的基點，并進行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務的完全對應關系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。
2 借貸記賬法面臨的困惑
借貸記賬法迄今為止一直是困擾授課教師的難題。當代美國著名的會計學家A·C·利特爾頓教授甚至不無遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無益的事。我們別無他法，只好接受它并記住它的增減法則。
為此，很多老師在講解時告訴學生，借貸只是一種記賬符號，沒有實在意義，資產的增加、負債和所有者權益的減少記借方；資產的減少、負債和所有者權益的增加記貸方，這是規(guī)定，沒有道理可講，一定要熟記。 但即使這樣，也不能解決所有問題，主要有兩個方面的問題無法解決。
2.1 某些特殊賬戶無法用此規(guī)定來解決
如“累計折舊”這個賬戶是標準的資產類賬戶，但計提折舊時我們寫的會計分錄卻是：“借：管理費用（制造費用）；貸：累計折舊”，對“累計折舊”這個賬戶，“貸”卻表示折舊增加，而不是表示折舊減少；又如“待處理財產損溢”這個賬戶也是標準的資產類賬戶，但在盤盈原材料時我們寫的會計分錄卻是：“借：原材料；貸：待處理財產損溢”，對“待處理財產損溢”這個賬戶，“貸”既不表示增加，也不是表示減少，“借”也同樣如此，在這里“貸”表示材料盤盈，“借”表示材料盤虧；再如“利潤分配”這個賬戶是所有者權益類賬戶，但在給投資者分配利潤時我們寫的會計分錄卻是：“借：利潤分配；貸：應付利潤”，對“利潤分配”這個賬戶，“借”卻表示分配利潤的增加，而不是表示分配利潤的減少。
2.2 賬戶之間余額（發(fā)生額）的結轉也難以用此規(guī)定來解釋
如月末（或年末）必須把損益類賬戶的發(fā)生額結轉給“本年利潤”，但是收入、成本、費用、支出等都沒有增加，也沒有減少；又如月末應把完工產品的“生產成本”轉給“庫存商品”（即借：庫存商品；貸：生產成本），但“生產成本”卻沒有減少，前面的規(guī)定根本就說不通，學生也很難理解。
借貸記賬法是會計最重要的核算方法，可以說沒有借貸記賬法就沒有會計核算，對初學者來說，不能真正理解借和貸，只是死記硬背的話，不利于對會計知識的掌握和融會貫通。
3 如何正確理解借貸含義
會計核算的對象是資金及其運動，其總體即為資金的總額。借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。會計要素是會計對象的具體化。財政部在2000年的《企業(yè)會計制度》對會計各要素是這樣定義的：
一、借貸記賬法講解面臨的難題
詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”。但就是這個絕妙創(chuàng)造，迄今為止一直是困擾授課教師的難題。當代美國著名的會計學家A.C.利特爾頓教授甚至不無遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無益的事。我們別無他法，只好接受它并記住它的增減法則。
為此，很多老師在講解時告訴初學者，借貸只是一種記賬符號，沒有實在意義，資產的增加、負債和所有者權益的減少記借方；資產的減少、負債和所有者權益的增加記貸方，這是規(guī)定，沒有道理可講，一定要熟記。
借貸記賬法是會計最重要的核算方法，可以說沒有借貸記賬法就沒有會計核算，對初學者來說，不能真正理解借和貸，只是死記硬背的話，不利于會計知識的掌握和融會貫通。因此我們希望通過一種通俗易懂的教學方法，講清借貸記賬法則。
二、借貸的本意
誠然，借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當了記賬符號，但它又決不僅僅只是一種純粹的記賬符號?？v觀借貸記賬法的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，在12世紀末與13世紀初的歐洲，嚴格地講是歐洲的意大利，借貸記賬法則的設計初衷，是為了適應借貸業(yè)主記錄款項的借出和貸入的需要。借貸業(yè)主的賬戶按人名設置，分上下兩個記賬地位：賬戶的上方登記客戶的借款，稱為借主方，賬戶的下方登記客戶的存款，稱為貸主方，從銀行角度講是借出貸入。
借――指借出款項，即債權增加（應收款），表示現(xiàn)金流出。
貸――指收入款項，即債務增加（應付款），表示現(xiàn)金流入。
可見借貸最早是用于記載現(xiàn)金流量的方向，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡意稱商業(yè)銀行）的現(xiàn)金收入；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的現(xiàn)金流出。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務中，現(xiàn)金流量方向與借貸記賬方向的關聯(lián)是：商業(yè)銀行一身而二任，作為借主的代表，商業(yè)銀行從貸主處貸出款項和向貸主歸還款項；作為貸主的代表，借主從商業(yè)銀行處借入款項和向商業(yè)銀行歸還款項。這時，商業(yè)銀行的借貸業(yè)務尚無資產業(yè)務與負債業(yè)務之分，而只有現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出之別。凡是涉及現(xiàn)金流入的業(yè)務，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為貸；凡是涉及現(xiàn)金流出的業(yè)務，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為借。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的方向為依據的，而并不與資產負債的增減相關聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務的現(xiàn)金流量方向相一致，呈現(xiàn)為完全的對應關系，而不存在以資產負債的增減方向為依據時借貸記賬方向與資產負債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，現(xiàn)金流量方向體現(xiàn)了人們最初設計借貸記賬法則的依據和前提。因此，以現(xiàn)金流量方向作為認識借貸記賬法的基點，并進行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務的完全對應關系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。
三、用現(xiàn)金流量方向講解借貸記賬規(guī)則
借貸記賬法中的借貸記賬方向與現(xiàn)金流量方向表現(xiàn)了完全的相關一致，因此，我們就有理由根據現(xiàn)金流量方向來確定經濟事項的借貸記賬方向，合理解釋借貸記賬規(guī)則。
（一）借、貸表示意義的說明
1. 現(xiàn)金流出、流入和資產、費用的關系
在現(xiàn)金流量規(guī)則中，所有能增加現(xiàn)金支出的業(yè)務都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，而增加現(xiàn)金支出的業(yè)務主要是資產（非現(xiàn)金）與費用的增加，當企業(yè)購置非現(xiàn)金資產，發(fā)生作為費用的支出時，不論該現(xiàn)金流出是資本化形成資產，還是收益化形成費用。其主要表現(xiàn)是現(xiàn)金的流出。因此，當資產（非現(xiàn)金）與費用增加時，因為導致現(xiàn)金流出，記入借方。
反之，所有能增加現(xiàn)金收入的業(yè)務都表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，對資產和費用來說，增加現(xiàn)金流入的業(yè)務主要是非現(xiàn)金資產轉換為現(xiàn)金，因此當非現(xiàn)金資產包括費用減少時，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入，記入貸方。
2. 現(xiàn)金流入、流出與負債、所有者權益和收入的關系
增加現(xiàn)金收入的業(yè)務，主要包括負債的增加、資本的增加和收入的增加，對企業(yè)來說，債務、資本的增加，表現(xiàn)為債權人和所有者對企業(yè)的投入增加，因此產生的是現(xiàn)金的流入，記入貸方。而收入的增加，帶來的也是現(xiàn)金的流入，與費用的增加正好相反，因此記入貸方。
反之，向債權人歸還借款，投資人撤回投資，即負債減少、資本減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，因此記借方。收入的減少，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入的減少，也即現(xiàn)金流出，記為借方。
上述規(guī)則可總結為：資產、費用的增加，導致現(xiàn)金的流出，記入借方，反之記入貸方；負債、所有者權益和收入的增加，導致現(xiàn)金的流入，記入貸方，反之記入借方。
可見，采用現(xiàn)金流量規(guī)則對賬戶區(qū)分借和貸，只需對經濟業(yè)務導致的現(xiàn)金流向進行判斷，就可決定借貸記賬方向。
（二）由會計基本等式推導借貸記賬規(guī)則
動態(tài)的會計等式是資產=負債+所有者權益+（收入―費用），即資產+費用=負債+所有者權益+收入。對企業(yè)來說，任何業(yè)務的變化都只能是導致等式兩邊同增或同減，或是一方內部的一增一減，增減的金額相等。對等式兩方同增同減的業(yè)務，由于左方增加記借，右方增加記貸，因此記賬時必然出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況。同樣，一方內部一增一減時，由于等式中的任意一方的增減記賬符號恰好相反，也會出現(xiàn)“有借必有貸、借貸必相等”的情況，使記賬工作變得非?？茖W、簡明、方便。
四、采用現(xiàn)金流量方向講解的優(yōu)勢
根據現(xiàn)金流入流出的方向講解借貸記賬規(guī)則，不僅使老師的講解容易許多，還有諸多的優(yōu)越性。
（一）真正理解借貸記賬法的借貸涵義
避免死記硬背帶來的弊端，而且將借貸的本意與其現(xiàn)實意義相聯(lián)系，避免了人為對借貸歷史淵源的割裂，有利于會計知識的融會貫通。
（二）更好的理解資產和費用的關系
不論資產還是費用，實質都是支出，資產和費用實質本是一個概念，都是企業(yè)經濟利益的流出，都是企業(yè)為取得一定的效用而付出的代價，只是資產的支出帶給使用人的受益期較長，而費用的支出帶給使用人的受益期較短。因此可以說費用是瞬間的資產，或者說資產本身也要分期轉作費用，因此費用賬戶的性質與資產是一致的，其賬戶的設置與資產相同。
（三）更好的理解收入與權益的關系
權益包括債權人權益和所有者權益，收入導致的現(xiàn)金流入流出方向是與權益一致的，即權益增加，現(xiàn)金的流入增加，收入增加也表現(xiàn)為現(xiàn)金流入增加，反之都表現(xiàn)為減少。而且收入本身就歸屬于所有者，是所有者的權益，因此，其設置也同所有者權益一致。
【參考文獻】
借貸記賬法是全世界、也是我國通用的記賬方法。其科學性和優(yōu)越性是經過了大量實踐檢驗的，是舉世公認的。但是，這并不是說我們對借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實上，在借貸記賬法的“上空”，還漂浮著一些疑云。我們甚至對借貸二字的含義也沒有完全了解。本文試圖提出一些問題，并作一些初步的探討。
1會計等式“資產＝負債＋所有者權益”真是借貸記賬法的基本理論依據嗎
科學、完整地復式記賬法是以一定的會計等式為基礎的。一般認為，借貸記賬法的理論基礎是“資產＝負債＋所有者權益”。簡言之，就是：
資產＝權益（1）
筆者認為，這是不對的。在各種經濟業(yè)務發(fā)生后，會計等式（1）的變化不外乎是以下兩種情況：
（1）等式兩邊同時變化，則“同增同減”。如資產增加，則權益增加；資產減少，則權益減少。
（2）等式只有一邊發(fā)生變化，則“有增有減”。如資產不變，權益內部有增有減；權益不變，資產內部有增有減。
顯然，這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則，而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說明，會計等式（1）不是借貸記賬法的理論依據。
“資產＝負債＋所有者權益”不能作為借貸記賬法的理論依據，其原因是這個等式是錯誤的。因為資產和權益并不相等，而是性質相反，數(shù)學符號也相反。用等式表示，應該是“資產＝－權益”，即“資產＋權益＝0”。“資產＋權益＝0”才是正確的會計等式，“資產＝權益”僅僅是反映在忽略數(shù)學符號的情況下資產和權益的絕對值相等這一特定情況。
可見，作為借貸記賬法理論依據會計等式應該是：
資產＋權益＝0（2）
在會計等式（2）里，不管是幾個要素同時變化，還是僅有一個要素內部變化，都只有一種情況發(fā)生，這就是“有增必有減，增減必相等”。如資產增加，則權益必減少；資產不變，則權益內部有增有減；權益不變，則資產內部有增有減。
假設符號“借”表示增加，符號“貸”表示減少，則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸，借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則！
由此可見，借貸記賬法的理論依據應該是“資產＋權益＝0”。
2如何理解借貸記賬法的會計等式
眾所周知，現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是以“資產＝權益”（即會計等式（1）），而不是“資產＋權益＝0”（即會計等式（2））為基礎的。這兩個會計等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計等式就錯了嗎？
2.1從純數(shù)學的意義來看，兩個會計等式是完全等效的
在“資產＝權益”里，權益的值是取的絕對值，因而是正數(shù)。而在“資產＋權益＝0”里，權益的值是其實際值數(shù)。權益的實際值和資產相反，是一個負數(shù)。因此，“資產＋權益＝0”反映的是一個正數(shù)和一個負數(shù)相加，二者正好相互抵消這一現(xiàn)象。可見，這兩個會計等式本質上并沒有區(qū)別，只是表示方法不同而已。
2.2從經濟意義上看，兩個會計等式反映了對會計核算對象的不同理解
盡管兩個會計等式都是成立的，在數(shù)學上是等效的，但這兩個會計等式所表達的對會計對象的認識是不同的。
會計等式體現(xiàn)了會計要素及其相互之間的關系，而會計要素又是會計對象的具體化。因此，會計等式的表述形式實際上反映了人們對會計對象的認識。下面分析兩個會計等式對會計對象是如何理解的。
2.2.1對資產和權益的關系理解不同
“資產＋權益＝0”認為，資產和權益是一個整體，可以放在一起進行直接的加減運算。會計對象就是由這兩個部分組成的一個整體，即“會計對象＝資產＋權益”。“資產＝權益”則認為，資產和權益是同一個會計對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進行直接地加減運算。會計對象可以具體化為資產和權益兩個會計要素，但這兩個要素不能相加減。
2.2.2對會計對象的整體性質理解不同
“資產＝權益”認為，會計核算的對象是資金及其運動，其總體即為資金的總額?！百Y產＋權益＝0”則認為，會計對象的值在整體上“＝0”。
為什么會計對象整體會表現(xiàn)為一種為0的“中性”狀態(tài)？這要從哲學的角度進行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現(xiàn)出為0的“中性”狀態(tài)，并相對穩(wěn)定，這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對立統(tǒng)一并且往往在整體上表現(xiàn)為“0”的。例如，電是正電和負電的對立統(tǒng)一，一個物體往往由于所帶正電荷和負電荷相等而表現(xiàn)為不帶電。又如，力是作用力和反作用力的對立統(tǒng)一，二者卻往往相互抵消，物體表現(xiàn)為相對靜止。再比如，原子中有質子、中子和電子，相應地科學家也發(fā)現(xiàn)了反質子、反中子和反電子，乃至于與物質世界相對應地，存在一個反物質世界。而正物質和反物質相遇就會變成0（“物質湮滅”）。
自然界是這樣，社會也是如此。如法律上的權利義務相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個享受民事權利、同時又承擔民事責任的主體，資產（企業(yè)所擁有的一種經濟權利）和權益（企業(yè)所承擔的一種責任）是對等的，兩者相互“抵消”（資產＋權益）后企業(yè)的“凈權利”為0。
2.2.3對資產和權益屬性的理解不同
“資產＝權益”認為，資產反映資金的占用，權益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映，都是正數(shù)。但不能相加減。資產和權益是一種平行、對等的關系。資產和權益并不是一對矛盾，僅僅是數(shù)量上相等的兩個獨立的對象。而按“資產＋權益＝0”，資產和權益一正一負，性質相反，但又可以共居于一體，可以放在一超相加減，具有同一性。可見，資產和負債構成會計對象內部的一對基本矛盾。
筆者認為，“資產＝權益”僅僅反映了會計核算對象內部的一種表面上的數(shù)值平衡，而“資產＋權益＝0”則揭示了會計核算對象的本質和總體特征。
3借貸記賬法核算的對象是什么，借貸符號的含義是什么
借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。如前所述，借貸記賬法核算的對象就是“資產＋權益”。如何理解？
如前所述，資產和權益是一對矛盾。一正一負，性質相反，表現(xiàn)了二者的對立性；而另一方面，二者又共居于一體，可以匯總計算，表現(xiàn)出二者具有同一性。弄清了這種同一性的內容，也就弄清了會計核算對象的實質。
資產和權益的共同本質是什么？筆者認為，是經濟利益。事實上，財政部早在2000年的《企業(yè)會計制度》對會計各要素就是這樣定義的:
第12條資產，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。
第69條負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。
第79條所有者權益，是指所有者在企業(yè)資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。
第84條收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。
第99條費用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l(fā)生的經濟利益的流出。
從以上定義可以看出，《企業(yè)會計制度》把每一個會計要素都定義為企業(yè)經濟利益。由此可知，會計核算的對象就是企業(yè)的經濟利益。概括地說，會計核算的內容無非就是資產和權益兩個方面，其中資產是企業(yè)所擁有的經濟權利，屬于正項的經濟利益，是經濟利益的增項，資產增加則企業(yè)的經濟利益增加；權益則是企業(yè)承擔的經濟義務（包括對債權人承擔的償債義務和對所有者承擔的受托經營義務）。義務和權利是相輔相成的。如果說資產是企業(yè)所擁有的正項的經濟利益，那么權益則是負項的經濟利益，是經濟利益的減項，權益增加則企業(yè)的經濟利益減少。
明確了會計對象的本質，則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業(yè)經濟利益的增加，貸表示企業(yè)經濟利益的減少。也就是說，借就是“增加”的意思，貸就是“減少”的意思。具體分析如下：
（1）借項業(yè)務。借資產，表示資產增加，顯然反映企業(yè)經濟權利增加，即經濟利益增加，對企業(yè)“有利”；借權益，則反映企業(yè)承擔的經濟義務減少，同樣對企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經濟利益增加。所以，不管是借資產還是借權益，都是反映經濟利益增加。
（2）貸項業(yè)務。貸資產，表示資產減少，顯然反映企業(yè)經濟權利減少，即經濟利益減少，對企業(yè)“有害”；貸權益，則反映企業(yè)承擔的經濟義務增加，同樣對企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經濟利益減少。所以，不管是貸資產還是貸權益，都是反映經濟利益減少。
4“有借必有貸，借貸必相等”是一種巧妙的創(chuàng)造嗎
詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造”。但筆者認為，與其說借貸記賬法是一種絕妙的發(fā)明創(chuàng)造，還不如說是對會計對象的一種深刻地、科學地認識。
人們一般把會計等式“資產＝負債＋所有者權益”作為借貸記賬法的理論依據。由此產生的認識就是，借貸記賬法在把資產賬戶設計成“借增貸減”，同時對權益賬戶來一個“反其道而行之”，規(guī)定權益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設置，使記賬工作變得非?？茖W、簡明、方便。于是人們認為，借貸記賬法是一種“絕妙的創(chuàng)造”。
一是佛羅倫薩式，這是復式簿記的萌芽階段(1211―1340年)。這一階段以1211年佛羅倫薩銀行家采用的簿記為代表(這是目前保存的意大利最古老的會計賬簿，現(xiàn)收藏于佛羅倫薩梅迪奇?拉烏萊芝納圖書館)。其主要特點是：記賬方法――轉賬；記賬對象――僅限于債權債務人(人名賬戶)；記錄形式――敘述式(借貸上下連續(xù)登記)。
二是熱那亞式，這是復式簿記的改良階段(1340-1494年)。這一階段以1340年熱那亞市政廳的總賬為代表(這是會計界公認的世界上最早的一冊明顯具備復式記賬所有特征的會計記錄，現(xiàn)收藏于熱那亞古文化館)。其主要特點是：記賬方法――復式；記賬對象――除債權債務(人名賬戶)外，還包括商品、現(xiàn)金(物名賬戶)；記錄形式――左借右貸賬戶對照式(兩側型賬戶)。
中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2012）04-0138-02
在《基礎會計》教學過程中，教師常常會覺得付出很多，講得很清楚，但仍有許多學生不明白。究其原因，一方面是會計原理不易入門，誰學起來都不容易；二是教學設計存在問題，無論怎樣編排上課內容順序，往往是將若干典型業(yè)務一起介紹，以便形成完整的教學內容設計，結構嚴謹且合理。殊不知，初學者才接觸會計原理，特別是借貸記賬法的賬戶結構是很難理解和掌握的，把許多經濟業(yè)務串在一起講，學習者根本就看不清業(yè)務的辦理過程對各個賬戶的影響，即不理解每一筆業(yè)務產生之后進行會計處理的變化過程及其結果。這樣的安排無疑增加了學習的難度，讓學習者將借貸記賬法的原理和增值稅的計稅及核算結合起來學習可謂是難上加難。為此，筆者提出基于工作過程的《基礎會計》教學設計方案，立足工作過程，由簡到繁，循序漸進，使學習者能夠在合理的指引下學習、認識、理解借貸記賬法的相關知識點。經過多輪業(yè)務處理過程講解和示范，才能完成借貸記賬法的知識點介紹。
一、總體教學設計
1.會計基礎知識，主要介紹借貸記賬法的基本原理，主要了解的內容包括：資產=負債+所有者權益、記賬符號、記賬規(guī)則、賬戶設置、賬戶結構、T型賬的介紹等。
2.借貸記賬法的應用案例教學，基于工作過程由簡到繁，循序漸進，使學習者能夠在合理的指引下學習、見識、理解借貸記賬法的相關知識點。經過多輪業(yè)務處理過程的講解和示范，才能完成借貸記賬法的學習。
二、教學過程各環(huán)節(jié)的具體安排
（一）會計基礎知識（4學時）
會計對象、要素、方法、規(guī)范以及借貸記賬法的基本原理，包括：資產=負債+所有者權益、記賬符號、記賬規(guī)則、賬戶設置、賬戶結構、T型賬的介紹等，僅是介紹其存在，作為了解性要求。
（二）借貸記賬法（6學時）
重點有兩個，一是在賬戶結構，要求學生記憶，掌握借方登記增加或減少，貸方登記增加或減少，僅需要強記資產類賬戶結構（負債及所有者權益類的賬戶結構推論得出：與資產的相反；收入、費用與利潤的賬戶結構可以根據產權關系推論得出，無需強記），需要強記的內容并不很多；二是記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相”等。
（三）基于工作過程的案例教學（50學時）
工作過程：建賬（根據案例資料設置若干賬戶）經濟業(yè)務發(fā)生（根據案例資料，準備好：取得或填制原始憑證、審核原始憑證）填制記賬憑證根據審核無誤的記賬憑證，登記賬簿。第一輪和第二輪只講總賬說明賬戶的功能（講解會計核算對經濟活動的反映，對報表數(shù)值的影響），假設僅有該項（或若干項）經濟業(yè)務，通過記賬與結賬，經濟活動的相關數(shù)值如何在報表中得到反映（初識報表結構與構成項目）。結賬前，要進行對賬和試算平衡，以檢驗賬戶記錄的正確性。結賬之后，形成的賬戶核算結果（期末余額），作為下一期間的“期初余額”；損益類賬戶結賬后無余額，新建的該類賬戶無期初余額。
設計三輪經濟業(yè)務核算，由簡單到復雜，由個別到系列，讓學習者逐漸感受和認識“會計工作過程及其結果”。
1.第一輪學習（8學時）。給定資產、負債和所有者權益期初余額表。經濟業(yè)務設計：（1）從銀行提取現(xiàn)金1單。從業(yè)務發(fā)生（取得或填制原始憑證）開始，到分析經濟業(yè)務、確定會計科目、編寫記賬憑證、登記賬簿（包括建賬，第一輪只計總賬和日記賬），總賬與日記賬均采取逐筆登記，對賬和錯賬更正、試算平衡、結轉損益賬戶、結賬、根據賬簿記錄確定資產負債表和利潤表各項目的金額。各步驟均用實物憑證、賬簿、報表，實行手工操作，使學生有直觀的感性認識。通過第一輪的學習，使學生認識發(fā)生1筆業(yè)務，對相關賬戶、報表項目的影響及結果表現(xiàn)。
2.第二輪學習（6學時）。假設第一輪業(yè)務存在的情況下，本月增加如下（2）～（5）業(yè)務。處理過程與第一輪基本相同。本輪4筆賬加上第一輪1筆賬對報表數(shù)字的影響是匯總體現(xiàn)，而不是分別處理，因此，所進行的試算平衡是4+1，共5筆賬的發(fā)生額試算平衡，同時做期初余額試算平衡和期末余額試算平衡，這就比第一輪相對具有一定的綜合性。經濟業(yè)務設計：（2）將現(xiàn)金存入銀行賬戶1單。（3）投資者追加投資，投入貨幣資金（銀行存款）、原材料、固定資產等三種形態(tài)的資金各1單。（4）從銀行借入短期借款1單。（5）從銀行借入長期借款1單。
第一輪僅涉及1單業(yè)務，最簡單、直觀。第二輪涉及到新增4單業(yè)務，共計5單，但仍是僅涉及基本等式關系的會計要素（資產=負債+所有者權益）。通過第二輪學習，使學生進一步認識到發(fā)生若干筆業(yè)務后，資產、負債和所有者權益的變化，以及對報表的影響，又一次體會從原始憑證到記賬憑證，再到賬簿，到報表的操作過程，領會憑證、賬簿、報表之間的關系。
3.第三輪學習（36學時）。既涉及資產、負債、所有者權益，又涉及收入、費用、利潤，以及成本賬戶，逐漸由第一輪的最簡單，到第二輪的涉及會計基本等式的若干筆業(yè)務，過渡到第三輪相對完整的制造業(yè)企業(yè)經濟業(yè)務核算。但仍不考慮相關稅費，主要目的是體現(xiàn)掌握借貸記賬法為主。經濟業(yè)務設計：（6）購買辦公用品1單。（7）購買原材料1單。（8）領用原材料1單。（9）核算工資及福利費1單（涉及生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用）。（10）計提固定資產折舊1單（涉及制造費用、管理費用、銷售費用）。（11）支付周轉貸款利息1單。（12）支付廣告費1單。（13）分配結轉本月制造費用1單。（14）從銀行轉賬到職工賬戶發(fā)放工資1單。（15）產品完工入庫1單（產品成本計算）。（16）銷售商品，取得收入1單。（17）結轉已銷商品成本1單。（18）將損益類賬記結轉本年利潤。（19）核算利潤總額，計算企業(yè)所得稅，并結轉本年利潤。（20）利潤分配，提取10%。（21）結賬前實施對賬，發(fā)現(xiàn)錯賬運用錯賬更正的方法進行更正，設計錯賬更正：業(yè)務（2）存入銀行金額10000元，記賬憑證誤記為1000元，已經登記賬簿，用補充登記法進行錯賬更正；業(yè)務（6）購買辦公用品金額為677元，記賬憑證誤記為877元已登記賬簿，用紅字更正法沖銷多記的金額；業(yè)務（8）領用原材料直接材料20000元，車間公共耗用材料3000元，管理部門用材料2000元，記賬憑證全部記入直接材料，已登記賬簿，用紅字更正法，編制練字憑證沖銷原來的錯誤憑證，再編制一張正確的記賬憑證，并登記賬簿；業(yè)務（12）用銀行存款轉賬支付廣告費126800元，記賬憑證沒有錯誤，登記賬簿誤寫為：128800元，用劃線更正法，對賬簿進行更正。（22）計算平衡。（23）結賬。設計該套經濟業(yè)務歸屬某年12月份，以便介紹月結、季結、年結等特點。（24）編制簡單資產負債表、利潤表。
以上三輪業(yè)務題的設計以一個企業(yè)為基礎，業(yè)務之間相互關聯(lián)。每1單業(yè)務處理過程均從業(yè)務發(fā)生（取得或填制原始憑證）開始，分析經濟業(yè)務、確定會計科目、編寫記賬憑證、登記賬簿（第一輪和第二輪只設置和登記總賬、日記賬，第三輪增加原材料、生產成本、庫存商品等數(shù)量金額式明細賬，同時增加三欄式明細賬的設置與登記）。第三輪增加業(yè)務類型：錯賬更正、結轉損益賬戶的講解。各步驟均用實物憑證、賬簿、試算平衡表、報表等，實行手工操作，使學生有直觀的感性認識。通過三輪的學習，在各筆業(yè)務處理過程講解和示范中，反復介紹借貸記賬法的相關要點，讓學生在操作中體會借貸記賬法，不斷加深印象，邊學邊做、邊做邊學，使學生逐漸明晰借貸記賬法的基本原理，達到學習基礎會計的目的。教學環(huán)節(jié)具體安排如下表所示。
三、教與學的具體要求
1.教學過程中對教師的要求。（1）教師要根據上課進度需要，提前準備好相關資料，包括會計報表、總賬、明細賬，以及記賬憑證與原始憑證。（2）教師要能夠逐個步驟示范建賬、填寫與審核原始憑證、填寫與審核記賬憑證、登記賬簿的每的各個環(huán)節(jié)。教學示范應以手工操作與PPT展示相結合，教師給每一位學生做手把手的示范是不現(xiàn)實的，因為現(xiàn)在上課班級的人數(shù)普遍較多。
2.對學生的要求。（1）學生要帶齊學習用品，包括黑筆、紅筆、鉛筆、直尺、回形針或小夾子等。（2）學生要緊跟教師的思路，配合好教師各個步驟的操作練習，勤于思考，認真完成各項知識點的預習、記憶任務。（3）課后復習所學內容，做到溫故而知新。
四、結論
基于工作過程的《基礎會計》教學設計方案，立足工作過程實施案例教學，設計經過三輪業(yè)務處理過程示范和學習，由簡到繁，循序漸進，既直觀又符合經濟業(yè)務核算邏輯，使學習者能夠在合理的指引下輕松地學習，并能熟悉掌握借貸記賬法的相關知識點，最終達到理解和能夠應用借貸記賬法的目的。
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二、會計等式在借貸記賬法中的使用技巧
會計等式是運用數(shù)學方程的原理描述會計要素之間數(shù)額相等關系的表達式，包括靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式。靜態(tài)會計等式反應的是靜態(tài)會計要素，即資產、負債和所有者權益，其表達式為：資產=負債+所有者權益；動態(tài)會計等式反應的是動態(tài)會計要素，即收入、費用和利潤，其表達式為：收入-費用=利潤。下面筆者借助兩個會計等式對借貸記賬法中的“借”、“貸”方向的確定進行探討，以達到迅速掌握此方法，順利完成業(yè)務核算的目的。
從圖1可以看出，借助兩個會計等式對借貸記賬法中的“借”、“貸”方向的確定需要做好以下幾個方面的工作。
首先，將動態(tài)會計等式作一變形。將其變?yōu)椋?/p>
費用=收入-利潤。
其次，將靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式的變形等式上下對齊，在兩行中顯示。
第三步，從兩等式的等號處畫一條豎線。初學者先對會計要素增加情況的借貸方向進行記憶，豎線左邊包括資產、費用，其增加在“借”方，這里的費用是廣義的概念，即包括期間費用又包括成本。豎線右邊包括負債、所有者權益、收入和利潤，其增加在“貸”方。會計要素減少情況的借貸方向正好和增加情況的借貸方向相反。需要說明的是，這兩個等式只需關注會計要素，無需看等式中加減符號。
第四步，基于會計等式及其變形，在借貸記賬法視角下經濟業(yè)務的發(fā)生主要存在三種情況的會計處理：
第一種情況，只涉及靜態(tài)會計等式的會計要素中會計科目的“借”、“貸”方確定。
[例1]徐豐公司開戶銀行收到大鵬公司投入資金10000元。
該筆經濟業(yè)務涉及“銀行存款”、“實收資本”兩個會計科目，這兩個會計科目屬于靜態(tài)會計等式中的會計要素，分別屬于資產和所有者權益，在豎線的左右兩側進行列示，且都增加了10000元。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：銀行存款 10000
貸：實收資本 10000
[例2]徐豐公司向銀行借入三個月期限的短期借款25000元存入銀行。
該筆經濟業(yè)務涉及“銀行存款”、“短期借款”兩個會計科目，這兩個會計科目屬于靜態(tài)會計等式中的會計要素，分別屬于資產和負債，在豎線的左右兩側進行列示，且都增加了10000元。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：銀行存款 25000
貸：短期借款 25000
[例3]徐豐公司因縮小經營規(guī)模，經批準減少注冊資本30000元，并以銀行存款發(fā)還給投資者。
該筆經濟業(yè)務涉及“銀行存款”、“實收資本”兩個會計科目，這兩個會計科目屬于靜態(tài)會計等式中的會計要素，它使屬于資產要素的銀行存款減少了30000元，屬于所有者權益的實收資本減少了30000元。在利用會計等式或會計等式的變形等式確定“借”“貸”方向時，只討論了增加的情況，對于減少的情況，正好和增加情況確定“借”“貸”方向相反，同理，兩個會計科目分別在豎線的左右兩側進行列示。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：實收資本 30000
貸：銀行存款 30000
[例4]徐豐公司向銀行提取現(xiàn)金12000元。
該筆經濟業(yè)務涉及“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”兩個會計科目，這兩個會計科目都屬于靜態(tài)會計等式中的資產要素，都在豎線的左側列示，庫存現(xiàn)金增加12000元，銀行存款減少12000元，屬于資產內部變化情況。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：庫存現(xiàn)金 12000
貸：銀行存款 12000
[例5]徐豐公司向銀行借入100000元直接用于歸還貨款。
該筆經濟業(yè)務涉及“應付賬款”、“短期借款”兩個會計科目，這兩個會計科目都屬于靜態(tài)會計等式中的負債要素，都在豎線的右側列示，短期借款增加100000元，應付賬款減少100000元，屬于負債內部變化情況。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：應付賬款 100000
貸：短期借款 100000
[例6]徐豐公司經與債權人協(xié)商并經有關部門批準，將所欠40000元債務轉為資本。
該筆經濟業(yè)務涉及“應付賬款”、“實收資本”兩個會計科目，這兩個會計科目都屬于靜態(tài)會計等式中的會計要素，都在豎線的右側列示，實收資本增加40000元，應付賬款減少40000元，分別屬于所有者權益和負債，是等式右邊會計要素變化情況。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：應付賬款 40000
貸：實收資本 40000
[例7]經批準徐豐公司將盈余公積80000元轉增資本。
該筆經濟業(yè)務涉及“盈余公積”、“實收資本”兩個會計科目，這兩個會計科目都屬于靜態(tài)會計等式中的所有者權益要素，都在豎線的右側列示，實收資本增加80000元，盈余公積款減少80000元，是等式右邊會計要素變化情況。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：盈余公積 80000
貸：實收資本 80000
第二種情況，只涉及動態(tài)會計等式的會計要素中會計科目的“借”、“貸”方確定。這種情況一般指損益月末結轉。
[例8]2013年12月31日，為了計算本期損益，徐豐公司將本期實現(xiàn)的主營業(yè)務收入82000元，營業(yè)外收入10000元轉入“本年利潤”賬戶。
該筆經濟業(yè)務涉及“主營業(yè)務收入”、“營業(yè)外收入”、“本年利潤”三個會計科目，這三個會計科目都屬于動態(tài)會計等式中的會計要素，都在豎線的右側列示，主營業(yè)務收入減少82000元，營業(yè)外收入減少10000元，本年利潤增加92000元，是動態(tài)會計等式右邊會計要素變化情況。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：主營業(yè)務收入 82000
營業(yè)外收入 10000
貸：本年利潤 92000
[例9]2013年12月31日，為了計算本期損益，徐豐公司將本期發(fā)生的主營業(yè)務成本35000元、營業(yè)稅金及附加5300元、銷售費用7480元、管理費用16450元、財務費用600元和營業(yè)外支出2000元轉入“本年利潤”賬戶。
該筆經濟業(yè)務的發(fā)生，要求企業(yè)進行期末費用的結轉，即從“主營業(yè)務成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”和“營業(yè)外支出”轉入“本年利潤”賬戶，成本費用支出類在豎線的左側列示，利潤在豎線的右側列示。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：本年利潤 66830
貸：主營業(yè)務成本 35000
營業(yè)稅金及附加 5300
銷售費用 7480
管理費用 16450
財務費用 600
營業(yè)外支出 2000
第三種情況，靜態(tài)會計等式中的會計要素和動態(tài)會計等式的變形等式會計要素混合在一起，所涉及的會計科目的“借”、“貸”方確定。
[例10]2013年12月13日，徐豐公司向東海公司銷售100件01產品，每件售價300元。開出的增值稅專用發(fā)票上注明：價款30000元，稅款5100元。全部款項共計35100元已通過銀行轉賬收訖。
該筆經濟業(yè)務涉及“銀行存款”、“主營業(yè)務收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”三個會計科目，分別屬于資產、收入和負債要素，且銀行存款增加35100元，收入增加30000元，增值稅稅金增加5100元。分析該筆經濟業(yè)務涉及的會計科目的“借”、“貸”方向時需同時借助兩個等式，即靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式的變形等式。“銀行存款”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”兩個會計科目分別屬于靜態(tài)會計等式中的資產和負債要素，分別在豎線的左右兩側列示，而“主營業(yè)務收入”屬于動態(tài)會計等式的變形等式中的收入要素，在豎線的右側列示。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：銀行存款 35100
貸：主營業(yè)務收入 30000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5100
[例11]2013年12月31日，徐豐公司計提本期銀行短期借款利息600元。
該筆經濟業(yè)務涉及“財務費用”、“應付利息”兩個會計科目，分別屬于費用和負債要素，且財務費用增加600元，應付利息增加600元。分析該筆經濟業(yè)務涉及的會計科目的“借”、“貸”方向時需同時借助兩個等式，即動態(tài)會計等式的變形等式和靜態(tài)會計等式。
根據借貸記賬法的記賬規(guī)則，該筆業(yè)務的會計分錄為：
借：財務費用 600
貸：應付利息 600
三、應用說明
使用這種方法來確定“借”“貸”方向，初學者必須注意做到以下幾個方面：一是熟練掌握靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式的變形等式。二是熟悉各個會計要素包含的會計科目，且看到會計科目就能夠歸入其所在的會計要素中。三是初學者看到業(yè)務題，必須能夠確定所涉及的會計科目。四是這種方法是針對初學者剛一接觸借貸記賬法時采用，等熟悉這種方法后，就不必再借助會計等式來判斷“借” “貸”方向。
