時(shí)間：2024-03-10 08:22:09
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇稅法的原則范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！
（一）理論上適用的可能性 。
日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收 法律 關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理。 【1】我也認(rèn)為誠實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：
1、從公私法的融合趨勢來看。隨著 社會(huì) 、 經(jīng)濟(jì) 的 發(fā)展 ，國家、個(gè)人和社會(huì)利益之間的沖突越來越激烈，如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的 問題 。社會(huì)利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢。私法方面， 現(xiàn)代 民法對傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的 政治 職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與 工業(yè) 的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)” 【2】 ，對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力 方法 ，而且由于權(quán)力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠信原則。
2、從誠實(shí)信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會(huì)的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預(yù)的強(qiáng)化，誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴(kuò)張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或 影響 下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認(rèn)為誠實(shí)信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。
3、從稅法本身來看。首先，稅法的調(diào)整對象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì) 內(nèi)容 看，它是經(jīng)濟(jì)關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實(shí)信用原則理所當(dāng)然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說、權(quán)力說、公需說和交換說。其中，交換說為現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因?yàn)樗麄儚恼抢锏玫搅斯参锲?，而納稅就是換取政府公共物品的對價(jià)。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因?yàn)樗蛉嗣裉峁┝斯参锲罚愂站褪菍φ峁┕参锲返难a(bǔ)償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠信原則。
（二）實(shí)踐中存在的必要性 。
誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補(bǔ)法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則，并調(diào)節(jié)各種社會(huì)利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準(zhǔn)繩，可以對法律沒有明確規(guī)定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴(kuò)大性或限制性的解釋，體現(xiàn)立法的意愿，實(shí)現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實(shí)踐過程中，誠信原則具有觀念法和補(bǔ)充法的功能。具體到稅法中，從司法實(shí)踐看，日本已有判例認(rèn)為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效，在實(shí)踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙。【3】
在我國，人們在進(jìn)行 經(jīng)濟(jì) 活動(dòng)時(shí)，如何安排其行為，稅收是作為一個(gè)非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現(xiàn)代 社會(huì) 有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的 問題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實(shí)踐來說，還是從我國的社會(huì)現(xiàn)實(shí)來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。
二、誠信原則在稅法上的具體適用 。
法律 作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現(xiàn)為信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)問題，具體表現(xiàn)在：
（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)兩方面：
1、法律的溯及力問題 。
法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項(xiàng)還未通過的法律，也不能依照一項(xiàng)新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì)，乃是源于對納稅人的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。由于法令作為人民活動(dòng)之準(zhǔn)繩，人民 自然 會(huì)對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會(huì)情況并非一成不變。因此，作為社會(huì)共同生活準(zhǔn)繩之法令，自然須配合社會(huì)變遷的腳步而調(diào)整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會(huì)進(jìn)展而變動(dòng)，兩者一靜一動(dòng)之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個(gè)問題上，“信賴保護(hù)原則占了一個(gè)重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動(dòng)，法律應(yīng)該保護(hù)這種信賴。
2、法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)問題 。
傳統(tǒng)的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播，人們開始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。 目前 已有不少國家的立法確認(rèn)國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個(gè)人權(quán)益損失的，國家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任，以制約法律過于頻繁的變動(dòng)，維護(hù)法的安定性，保護(hù)人民對于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個(gè)人帶來損害時(shí)，國家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害，既可能是因?yàn)樾姓ㄒ?guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時(shí)，也有可能是因?yàn)檫@些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然，只有后者也即因?yàn)榱⒎ㄗ兓鸬馁r償責(zé)任，才屬于嚴(yán)格意義上信賴保護(hù)的范圍。我國目前對于立法變動(dòng)造成的損害還沒有提供法律上的保護(hù)。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，以保護(hù)納稅人對于國家稅收立法的信賴。
（二）稅法實(shí)施中的誠信原則 。
遵循誠信原則，對信賴?yán)嬗枰员Ｗo(hù)，要求征稅機(jī)關(guān)為了維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)納稅人的正當(dāng)利益，當(dāng)納稅人對征稅機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴?yán)?，即納稅人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，并且這種信賴?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴?yán)妫蛘呷绻蜂N或廢止，必須補(bǔ)償其信賴?yán)妗?/p>
當(dāng)然， 法律 也并不禁止征稅機(jī)關(guān)對稅收行為進(jìn)行撤銷和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因?yàn)榫哂屑s束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護(hù)地位，依誠實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為，一般可以隨時(shí)撤銷，因?yàn)榧{稅人的權(quán)利不會(huì)因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會(huì)導(dǎo)致再次宣布 內(nèi)容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定，如對于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！边@就是說，如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。
（三）稅收程序上的誠信原則 。
誠信原則要求征稅機(jī)關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實(shí)。因此，只有征稅機(jī)關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個(gè)公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因?yàn)椤岸惙ā弊鳛檎骷{關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”， 由于各種原因，不可避免會(huì)存在漏洞，需要誠信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實(shí)現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構(gòu)建起一個(gè)公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。
在現(xiàn)實(shí)的稅收執(zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】 由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的 影響 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收執(zhí)法中比較忽視程序 問題 。主要表現(xiàn)為程序虛無主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機(jī)制。這兩種認(rèn)識(shí)，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，是進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國稅收法治建設(shè)必須解決的問題。而要解決這個(gè)問題，除了要樹立納稅人權(quán)利意識(shí)之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機(jī)關(guān)誠信執(zhí)法的意識(shí)。而這種意識(shí)既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實(shí)信用原則引入稅收程序中，實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。
三、稅法上適用誠實(shí)信用原則的條件 。
（一）適用主體 。
在民法的法律關(guān)系中，誠信是一種相互義務(wù)，對雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠實(shí)信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當(dāng)利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢；它要求主體在客觀行為上誠實(shí)守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時(shí)，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對方依法履行義務(wù)。那么，對于納稅人是否也應(yīng)該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)對納稅人的信賴？不同學(xué)者有不同觀點(diǎn)。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問題，這是因?yàn)樵趯?shí)定法中已明確規(guī)定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。
對于納稅人而言，誠實(shí)信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動(dòng)機(jī)決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個(gè)納稅人都能誠實(shí)守信、一諾千金時(shí)，就不會(huì)有違反稅法的動(dòng)機(jī)，就不會(huì)有偷逃稅款的 問題 。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調(diào)節(jié)、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識(shí)，認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現(xiàn)出對稅法的遵從，這種遵從不是強(qiáng)迫性的，而是源于一種心理的認(rèn)同，從而才能自主自愿地誠信納稅。
（二）適用要求 。
臺(tái)灣 學(xué)者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認(rèn)為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護(hù)三個(gè)基本條件【8】 。借鑒之，筆者認(rèn)為，誠實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體 應(yīng)用 ，還應(yīng)該具備以下幾點(diǎn)具體要求：
1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。
2、納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對自己的活動(dòng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)陌才?。即有信賴表現(xiàn)。若納稅人尚未對財(cái)產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動(dòng)，這時(shí)就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才有對納稅人進(jìn)行保護(hù)的必要。并且，征稅機(jī)關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。
3、納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是值得保護(hù)的。即納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是正當(dāng)?shù)?。所謂正當(dāng)，指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng) 方法 而獲得的，或當(dāng)事人明知或因重大過失而不知信賴基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨?。即使這種信賴形成，也不能獲得保護(hù)。即若征稅機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示的做出是因?yàn)榧{稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報(bào)告，或者征稅機(jī)關(guān)所為的錯(cuò)誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時(shí)候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護(hù)，從而不適用誠信原則。
作為市民社會(huì)基本法的民法，從其產(chǎn)生之時(shí)起，就著眼于調(diào)整平等主體之間或簡單、或復(fù)雜的民事關(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系。稅法則通過法律的手段調(diào)整稅收關(guān)系，維護(hù)正常稅收秩序，保障國家稅收職能的實(shí)現(xiàn)。作為兩個(gè)性質(zhì)截然不同的法律部門，在公私法趨同的大背景下，如何異中求同，使民法與稅法共同發(fā)展，乃是稅法學(xué)界理論研究的新問題。本文試以民事基本原則為切入點(diǎn)，對其在稅法中的適用加以探討。
一、民法與稅法關(guān)系之探析
民法是調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱[1]。稅法則是國家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱[2]。雖然民法是私法，稅法是公法，但作為體現(xiàn)統(tǒng)治階級意志的手段，兩者既相關(guān)聯(lián)，又相區(qū)別。
(一)民法與稅法的差異性
民法因其私法性質(zhì)與稅法的公法性質(zhì)不同，因而存在諸多差異。
首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本觀念、基本目的、基本作用、基本任務(wù)，或者說以何者為中心[3]。民法的立法本位隨著歷史發(fā)展，而歷經(jīng)義務(wù)本位、權(quán)利本位與社會(huì)本位三個(gè)階段，最終落腳于尊重個(gè)人的人格，保障個(gè)人的自由，維護(hù)個(gè)人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)個(gè)人的利益，充分體現(xiàn)以民為本、以權(quán)利為本的指導(dǎo)思想。稅法的立法本位，經(jīng)歷了從過分強(qiáng)調(diào)國家本位到強(qiáng)調(diào)保障納稅人權(quán)利，實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)對等的過程。在保障國家實(shí)現(xiàn)其公共職能的同時(shí)，充分體現(xiàn)納稅人的個(gè)人本位，即納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
其次，調(diào)整對象不同。民法的調(diào)整對象是平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系;而稅法的調(diào)整對象是稅收關(guān)系，包括稅收征納關(guān)系和其他稅收關(guān)系。前者存在于平等的民事主體之間，而后者主要存在于國家與納稅人之間。
第三，調(diào)整方法不同。民事關(guān)系自身所體現(xiàn)出的商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，使其在調(diào)整方法上強(qiáng)調(diào)主體地位的平等性，主體行為的“任意性”，以及解決爭議方式的協(xié)調(diào)性[1]。稅收關(guān)系涉及實(shí)體法律關(guān)系與程序法律關(guān)系，實(shí)體法律關(guān)系的調(diào)整方法強(qiáng)調(diào)雙方當(dāng)事人地位的平等以及權(quán)利義務(wù)的對等，程序法律關(guān)系的調(diào)整方法在確保納稅人合法權(quán)利的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)國家對稅收征管的強(qiáng)制性。
第四，責(zé)任承擔(dān)不同。民事法律責(zé)任是一種以財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為主，非財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任，具有補(bǔ)償性。其歸責(zé)原則包括過錯(cuò)責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則與公平責(zé)任原則。針對違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，分別采取人身性或財(cái)產(chǎn)性的責(zé)任承擔(dān)形式。稅收法律責(zé)任亦是以財(cái)產(chǎn)責(zé)任為主，非財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任，兼具補(bǔ)償、制裁和教育的功能。對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的，以過錯(cuò)責(zé)任為主，對違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件的，采取過失推定主義，允許當(dāng)事人舉證其無過失而免責(zé)[4]。廣義上的稅收違法行為包括行政違法行為與稅收犯罪行為，因此主要采取行政責(zé)任形式與刑事責(zé)任形式。
(二)民法與稅法的關(guān)聯(lián)性
民法與稅法雖然性質(zhì)不同，但兩者之間卻存在著千絲萬縷的聯(lián)系。
首先，民法與稅法的產(chǎn)生都是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，生產(chǎn)力水平提高的產(chǎn)物。
剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)產(chǎn)生了以交換為目的的商品，為私有制的產(chǎn)生準(zhǔn)備了物質(zhì)基礎(chǔ)。而私有制的急劇發(fā)展加速了原始社會(huì)氏族公社的瓦解，促使國家產(chǎn)生。民法的產(chǎn)生是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，它把商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的規(guī)則直接用法律原則加以表達(dá)。國家的出現(xiàn)使得統(tǒng)治者將生產(chǎn)交換過程中形成的交易習(xí)慣上升為具有強(qiáng)制力的法律。隨著法律的成文化與法典化，民法從“諸法合一”中分立出來，成為調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系的獨(dú)立的法律部門。由于國家并不直接從事生產(chǎn)勞動(dòng)，創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富，因而需要社會(huì)生產(chǎn)者將自己所創(chuàng)造財(cái)富的一部分交給國家，從而產(chǎn)生由國家制定或認(rèn)可并由國家強(qiáng)制力保證實(shí)施的稅法，以規(guī)范稅收行為。由此可見，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，在個(gè)體之間形成了以平等為基礎(chǔ)的商品交換關(guān)系;在個(gè)體與國家之間形成了稅收關(guān)系。而國家的產(chǎn)生使得平等主體的商品交換關(guān)系與稅收關(guān)系被納入法律調(diào)整的范疇，從而產(chǎn)生民法與稅法。
其次，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以民事法律行為的存在為基礎(chǔ)。
稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨?，并由此形成特定分配關(guān)系的活動(dòng)。國家之所以征稅，是國家職能與社會(huì)發(fā)展的需要。而國家之所以能夠征稅，是因?yàn)橛屑{稅行為的發(fā)生。納稅行為雖然為納稅提供依據(jù)，但就納稅行為本身而言，多是民事行為，因此納稅人既是稅收法律關(guān)系主體，也是民事法律關(guān)系主體，稅收法律制度須與民事法律制度相協(xié)調(diào)。
流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生于商品流轉(zhuǎn)中的商品銷售與經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)額，而商品銷售與經(jīng)營活動(dòng)是民事主體從事民事活動(dòng)最為典型的方式。所得稅產(chǎn)生于納稅人通過自身的民事行為取得的所得收入。個(gè)人所得中的工資薪金、生產(chǎn)經(jīng)營、勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得，或是納稅人通過勞動(dòng)取得的收入，或是通過合法處分自己財(cái)產(chǎn)取得的收入;而企業(yè)所得則是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營等取得的收入。這些收入均是納稅人以民事主體身份，平等自愿的從事民事活動(dòng)的所得。財(cái)產(chǎn)稅產(chǎn)生于納稅人所擁有或支配的某些特定財(cái)產(chǎn)。靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅對納稅人在一定時(shí)期內(nèi)權(quán)利未發(fā)生變動(dòng)的靜態(tài)財(cái)產(chǎn)課征，而所謂靜態(tài)財(cái)產(chǎn)是納稅人財(cái)產(chǎn)處于占有與用益等物的自物權(quán)與他物權(quán)存在狀態(tài)。動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅則是對納稅人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)和轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行課征。由此可見，財(cái)產(chǎn)稅與物權(quán)的關(guān)系最為密切。行為稅產(chǎn)生于納稅人的特定行為。車船使用，車輛購置，證券交易，書立受領(lǐng)各種合同、書據(jù)、賬簿、執(zhí)照等行為，均是納稅人所從事的涉及財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益、處分的民事行為。由此可見，納稅人所從事的民事活動(dòng)是國家向納稅人征稅的基礎(chǔ)原因。
第三，稅法的課征對象涉及民事法律關(guān)系的客體。
稅是以私人的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對象而進(jìn)行課征的，而私人的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又首先被以民法為中心的私法所規(guī)制。稅法的征稅對象是指稅法所確定的產(chǎn)生納稅義務(wù)的標(biāo)的或依據(jù)。從其范圍上看包括物和行為[5]。物是指按照一定的征稅對象的一定稅率計(jì)算出來的應(yīng)當(dāng)上繳國家的貨幣或?qū)嵨?，涉及商品、勞?wù)、財(cái)產(chǎn)及資源等形式。其中流轉(zhuǎn)稅以納稅人的流轉(zhuǎn)額為征稅對象，而流轉(zhuǎn)額是納稅人(民事主體)在商品流轉(zhuǎn)中取得的具有所有權(quán)性質(zhì)的收入額;所得稅以納稅人的所得或收益為征稅對象，而所得或收益則充分體現(xiàn)納稅人的所有權(quán);財(cái)產(chǎn)稅以納稅人的某些特定財(cái)產(chǎn)為征稅對象，擁有特定財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)是納稅人納稅的依據(jù)。行為是納稅人所實(shí)施的，需要國家通過征稅從而加以限制和監(jiān)督的活動(dòng)。行為稅以納稅人某些特定行為為征稅對象，而行為本身就是民法所調(diào)整的除物之外的又一對象。由此可知，稅法的課征對象產(chǎn)生于民事主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，涉及物權(quán)中的所有權(quán)與使用權(quán)，以及特定的民事行為。
第四，民事私法之債中的某些制度在稅收公法之債中的運(yùn)用。
傳統(tǒng)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是國家以權(quán)力主體身份出現(xiàn)，而在國家與國民之間形成的服從關(guān)系。而以1919年《德國租稅通則》制定為契機(jī)所形成的“債務(wù)關(guān)系說”，把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系[6]。既然同屬特定人之間可以請求特定行為所形成的法律關(guān)系，民事之債中的某些制度就可以借鑒性地用于稅收之債。例如民事之債中的代位權(quán)與撤銷權(quán)制度適用于稅法中，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)通過這兩項(xiàng)權(quán)利的行使，防止國家稅款因納稅人的非法行為而流失。民法中的優(yōu)先受償權(quán)適用于稅法中，分不同情況而優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、罰款、沒收的違法所得等，以保證稅款征收的有效性。
二、民法基本原則在稅法中的適用
法律原則是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則?；驹瓌t體現(xiàn)著法的本質(zhì)和根本價(jià)值，是整個(gè)法律活動(dòng)的指導(dǎo)思想和出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)成法律體系的神經(jīng)中樞，決定著法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。具體原則是基本原則的具體化，構(gòu)成某一法律領(lǐng)域或某類法律活動(dòng)的指導(dǎo)思想和直接出發(fā)點(diǎn)[7]。民法的基本原則作為整個(gè)民法制度的“靈魂”，體現(xiàn)民法的本質(zhì)和特征，貫穿于整個(gè)民事立法和司法活動(dòng)。稅法的基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準(zhǔn)則[8]。通說認(rèn)為民法基本原則包括平等、意思自治、公平、誠實(shí)信用、公序良俗以及禁止權(quán)利濫用原則。民法與稅法雖然性質(zhì)不同，但兩者之間存在著諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯?shí)現(xiàn)國家公共職能的同時(shí)，充分保障納稅人權(quán)利的前提下，在稅法中運(yùn)用民法基本原則指導(dǎo)稅收法律關(guān)系成為值得探討的新問題。
(一)平等原則的稅法適用
民法上的平等原則是指民事主體享有獨(dú)立、平等的法律人格，其中平等以獨(dú)立為前提，獨(dú)立以平等為歸宿。在具體的民事法律關(guān)系中，民事主體互不隸屬，其權(quán)利能力(地位)平等，平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，其合法權(quán)益平等地受到法律的保護(hù)。這種法律人格的平等在稅法上的適用，歷經(jīng)了一個(gè)漫長的觀念轉(zhuǎn)變過程。
傳統(tǒng)的“國家分配論”主張義務(wù)本位觀，強(qiáng)調(diào)“所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”[9]。用稅收的強(qiáng)制性、無償性及固定性來論證國家是只享有征稅權(quán)利而無須承擔(dān)任何代價(jià)的權(quán)利主體，納稅人是擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體的觀點(diǎn)。隨著“債務(wù)關(guān)系說”的確立，作為稅收法律關(guān)系的雙方當(dāng)事人，債的本質(zhì)要求雙方地位平等，在權(quán)利義務(wù)的享有與承擔(dān)上應(yīng)是互為權(quán)利義務(wù)人。因此，在稅收法律關(guān)系中國家只能以平等身份出現(xiàn)，而不能以其強(qiáng)勢凌駕于納稅人之上;國家與納稅人平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù);當(dāng)兩者之間產(chǎn)生稅務(wù)糾紛時(shí)，雙方以平等地位通過法律加以解決。
在適用民法平等原則的基礎(chǔ)之上，稅法上的平等還強(qiáng)調(diào)機(jī)會(huì)平等。通過稅收的調(diào)節(jié)作用，在一定程度上建立機(jī)會(huì)平等的競爭環(huán)境，使各種市場主體按照自身的經(jīng)濟(jì)能力，通過努力參與市場競爭，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)有序發(fā)展的目標(biāo)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率，貫徹機(jī)會(huì)平等原則。
(二)意思自治原則的稅法適用
意思自治原則是根據(jù)資產(chǎn)階級“契約自由”理論提出來的。它是指民事主體在符合法律規(guī)定或不違背合法約定的大前提下，以個(gè)人的真實(shí)意思自愿地創(chuàng)設(shè)、變更和終止民事權(quán)利和義務(wù)。意思自治原則表現(xiàn)了民事主體的個(gè)人意志在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域內(nèi)依法獲得的最大限度的自由。
稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”認(rèn)為，稅收是由國家單方意志決定的強(qiáng)制性行為，納稅人只能履行義務(wù)而不享有權(quán)利?，F(xiàn)代稅收理論則以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)，認(rèn)為稅收是以人民授權(quán)為前提，將其意志法律化，在國家與納稅人之間形成的公共契約。這種契約關(guān)系存在的前提是納稅人的意思自治，從法律權(quán)利與義務(wù)的角度闡述，表現(xiàn)為國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。納稅人因履行納稅義務(wù)而獲得享有公共服務(wù)的權(quán)利;國家通過行使征稅權(quán)來滿足其國家職能實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)需要，因而負(fù)有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。由于稅收法律關(guān)系的設(shè)立、變更與終止不可能不考慮稅收效率而單獨(dú)地發(fā)生在納稅人個(gè)體與國家之間，因此，納稅人以意思自治為前提，授權(quán)于人民的代議機(jī)關(guān)(立法機(jī)關(guān))，通過其制定憲法與法律以創(chuàng)設(shè)、變更、終止稅收法律關(guān)系。
任何的意思自治都不是毫無限制的。國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系一旦成立，雙方都應(yīng)依法實(shí)現(xiàn)權(quán)利和履行義務(wù)。國家及其授權(quán)的征稅機(jī)關(guān)不僅無減免或不減免稅收的自由，更沒有擅自征稅或不予征稅的自由。納稅人只能依法納稅，而不能僅憑自己的意思自治而偷稅、漏稅。稅法禁止國家與納稅人之間就納稅義務(wù)的范圍與履行方式以協(xié)議的方式加以變更和解除。
(三)公平原則的稅法適用
公平原則是指民事主體應(yīng)依據(jù)社會(huì)公認(rèn)的公平觀念從事民事活動(dòng)，以維持當(dāng)事人之間的利益均衡。民法主要通過等價(jià)有償、機(jī)會(huì)同等、權(quán)利義務(wù)對等、情勢變更和公平責(zé)任等原則保證實(shí)現(xiàn)交易的公平。
稅收公平原則是“法律面前人人平等”思想在稅法中的體現(xiàn)和發(fā)展，是稅收制度的基本準(zhǔn)則。稅法上的公平是指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡[10]。通過普遍征稅、平等課征和量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅收公平，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理化，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)均衡穩(wěn)定增長。稅收公平原則可以從不同的層面去理解。
稅收立法公平與稅收執(zhí)法公平是稅收公平原則最基本的要求，其間蘊(yùn)含著稅收形式公平與實(shí)質(zhì)公平，實(shí)體公平與程序公平之間的辯證關(guān)系。立法公平體現(xiàn)為稅法直接以法律的形式，規(guī)定稅收法律關(guān)系雙方地位平等，同時(shí)確定稅收分配的法定模式。稅收分配模式注重橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件相同的人，排除對不同的社會(huì)組織或者公民個(gè)人實(shí)行差別待遇。因其強(qiáng)調(diào)的是納稅人情況相同則稅收相同，如果納稅能力不同而同等征稅則有違公平，因而體現(xiàn)的是形式公平?？v向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。從形式上看，同是納稅主體卻因納稅能力的不同而賦稅不同，有悖公平原則。但實(shí)際上卻是對所謂不考慮納稅能力而一視同仁的公平觀的矯正，因而體現(xiàn)的是實(shí)質(zhì)公平。
立法公平體現(xiàn)的是實(shí)體公平，即稅收負(fù)擔(dān)對社會(huì)全體公民是平等的，以縱向公平與橫向公平作為其標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)法公平體現(xiàn)的則是程序公平，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法的適用上采取公正的態(tài)度，情況相同則對待相同，禁止在執(zhí)行稅法時(shí)對納稅人不平等對待。實(shí)踐中人們更多的強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體公平，而忽視稅收程序公平。但稅收立法的程序性、民主性、公開性則是實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)體公平的保障，是稅收法定主義的必然要求。
稅收是我國財(cái)政收入的最基本保障。稅收公平原則既做到稅收負(fù)擔(dān)分配的公平，使納稅人能夠?qū)崿F(xiàn)客觀上的公平競爭，又為稅法的合理制定與嚴(yán)格執(zhí)行提供公正公平的客觀標(biāo)準(zhǔn)，因而是稅法原則的核心。
(四)誠實(shí)信用原則的稅法適用
誠實(shí)信用原則是指民事主體進(jìn)行民事活動(dòng)必須意圖誠實(shí)、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會(huì)的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達(dá)到所有獲取民事利益的活動(dòng)，不僅應(yīng)使當(dāng)事人之間的利益得到平衡，而且也必須使當(dāng)事人與社會(huì)之間的利益得到平衡的基本原則。該原則一方面對當(dāng)事人的民事活動(dòng)起著指導(dǎo)作用，確立了當(dāng)事人以善意方式行使權(quán)利、履行義務(wù)的行為規(guī)則，要求當(dāng)事人在進(jìn)行民事活動(dòng)時(shí)遵循基本的交易道德，以平衡當(dāng)事人之間的各種利益沖突和矛盾，以及當(dāng)事人的利益與社會(huì)利益之間的沖突和矛盾。另一方面，該原則具有填補(bǔ)法律漏洞的功能。當(dāng)人民法院在司法審判實(shí)踐中遇到立法當(dāng)時(shí)未預(yù)見的新情況、新問題時(shí)，可直接依據(jù)誠實(shí)信用原則行使公平裁量權(quán)，調(diào)整當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。由于誠實(shí)信用兼具道德調(diào)整與法律調(diào)整的雙重功能，符合法律社會(huì)化的內(nèi)在控制與外在控制的要求，因此有帝王條款之稱。
誠信原則作為法律化的道德規(guī)范，最初適用于民事私法領(lǐng)域。但道德本身不僅約束“市民社會(huì)”的民事主體，同時(shí)也約束“政治國家”的公權(quán)力主體[11]。因此誠實(shí)信用原則不僅存在于私法領(lǐng)域，同樣也為公法領(lǐng)域所適用。稅法上的誠實(shí)信用原則主要是指稅收法律關(guān)系的主體應(yīng)本著誠實(shí)信用內(nèi)在利益平衡之精神，本著誠實(shí)、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會(huì)的利益的方法作出征稅或納稅行為，合理配置稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，在稅收立法、執(zhí)法、司法及守法中最大限度地實(shí)現(xiàn)稅收法律關(guān)系的平等性。
由于稅收法律關(guān)系主體所追求目標(biāo)的不同，因此誠信原則對于征稅主體和納稅主體的要求不盡相同。對征稅主體而言，稅收執(zhí)法形式合法與稅收執(zhí)法實(shí)質(zhì)合法是其誠信的基礎(chǔ)性要求。基于誠信原則的本質(zhì)，出于保護(hù)納稅人權(quán)利的目的，對于征稅機(jī)關(guān)不適當(dāng)、不合法及無效的稅收行為，應(yīng)該視情況予以撤銷、廢止，以使納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴得以保護(hù)。對納稅主體而言，在追求個(gè)體利益的最大化動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下，存在非法減輕或免除自身納稅義務(wù)的僥幸心理。因此，以主觀善意來行使納稅權(quán)利履行納稅義務(wù)，以平衡各方當(dāng)事人的利益與沖突，成為納稅主體的誠信要求。只有稅收法律關(guān)系的雙方本著誠實(shí)信用的精神，才能形成依法征稅與依法納稅之間的良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)稅法價(jià)值。
(五)公序良俗與禁止權(quán)利濫用原則的稅法適用
公序良俗原則是指一切民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵守公共秩序及善良風(fēng)俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法規(guī)對公共秩序所作的規(guī)定，也包括一系列被民眾所接受的秩序，具有普遍的約束力。這種公共的秩序不僅能彌補(bǔ)法律規(guī)范的不足，還能制約不正義的立法，指導(dǎo)立法使每個(gè)民眾都享有平等的社會(huì)利益，以保障他們的個(gè)人利益。良俗是指善良的風(fēng)俗，即一般的、被普遍承認(rèn)的道德，同樣具有普遍約束力。公序良俗原則與誠實(shí)信用原則都是外延相對不確定的原則，都具有填補(bǔ)法律漏洞的功效，但兩者內(nèi)涵不同。前者適用于誠實(shí)信用的民事關(guān)系中，要求民事行為必須誠實(shí)信用;后者適用于公序良俗的民事關(guān)系中，要求民事行為不得違反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法審判實(shí)踐中，遇到立法當(dāng)時(shí)未能預(yù)見到的一些擾亂社會(huì)秩序、有違社會(huì)公德的行為，而又缺乏相應(yīng)的禁止性規(guī)定時(shí)，可直接適用公序良俗原則認(rèn)定該行為無效。
權(quán)利不得濫用原則指當(dāng)事人在行使民事權(quán)利時(shí)，必須尊重公共利益和社會(huì)公德，不得破壞個(gè)人利益與社會(huì)利益的平衡，不得損害他人依法享有的正當(dāng)利益，否則，當(dāng)事人的權(quán)利將依法被限制、剝奪或承擔(dān)民事責(zé)任。該原則是誠實(shí)信用原則派生出來的一項(xiàng)原則，主要用于解決個(gè)人利益與社會(huì)利益的沖突和失衡，是對權(quán)利(特別是所有權(quán))不當(dāng)行使的必要限制和必要矯正。
稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”已被“公共需求論”所代替，經(jīng)歷了權(quán)利濫用自由思想向權(quán)力濫用禁止思想的轉(zhuǎn)變。稅收法律關(guān)系的主體雙方應(yīng)該遵守法律法規(guī)及普遍被公眾認(rèn)可的稅收公共秩序。征稅機(jī)關(guān)在實(shí)施征管行為時(shí)，以嚴(yán)格依法征稅、依法治稅，嚴(yán)禁利用自身的強(qiáng)勢地位而濫用征稅權(quán)，損害納稅主體的權(quán)利;納稅主體只能依法納稅，禁止以合法行為掩蓋非法目的，逃避稅收負(fù)擔(dān)，損害國家的稅權(quán)。對于征稅主體違反公序良俗，濫用權(quán)利的行為，納稅主體可以通過法定方式加以救濟(jì)，以維護(hù)自己合法正當(dāng)?shù)臋?quán)利;對于納稅主體違反公序良俗，濫用權(quán)利的行為，應(yīng)該通過相關(guān)制度的實(shí)施，例如法人格否認(rèn)制度、代位權(quán)和撤銷權(quán)等，使其實(shí)質(zhì)負(fù)稅。
三、結(jié)語
民法與稅法在公私法融合的大趨勢下，產(chǎn)生越來越多的聯(lián)系。結(jié)合稅法自身的特點(diǎn)，以民法基本原則加以指導(dǎo)，使運(yùn)用稅收法律處理國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系成為法定模式，對于依法治國、依法治稅大有裨益。
參考文獻(xiàn):
[1]余能斌，馬俊駒.現(xiàn)代民法學(xué)[M].武漢:武漢大學(xué)出版社，1995.7，18.
[2]羅玉珍.稅法教程[M].北京:法律出版社，1993.10.
[3]梁慧星.民法總論[M].北京:法律出版社，1996.34.
[4]施正文.論稅收法律責(zé)任[EB/OL].civillaw.com.cn/weizhang/default.asp? id=15103.
[5]徐孟洲.稅法學(xué)[M].北京:中國人民大學(xué)出版社，2005.27.
[6]劉劍文.稅收法律關(guān)系研究述評[EB/OL].article.chinalawinfo.com/article/user/article-display.asp? ArticleID=26255.
[7]沈宗靈.法理學(xué)[M].北京:高等教育出版社，1994.39-40.
[8]徐孟洲.論稅法的基本原則.經(jīng)濟(jì)法學(xué)評論·第一卷(2000)[C].北京:中國法制出版社，2000.208.
1.統(tǒng)一性原則。如前所述，會(huì)計(jì)與稅法的差異是無法避免的，但如果制定稅法時(shí)完全不考慮會(huì)計(jì)處理方法，將會(huì)無端產(chǎn)生許多不必要的差異。這些差異是沒有必要的。例如，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定：“為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除?！倍惙▽杩钯M(fèi)用停止資本化的時(shí)間確定在“有關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)”，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》準(zhǔn)則確定停止資本化的時(shí)間在“有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)”。如果“預(yù)定可使用狀態(tài)”與“交付使用”還有一個(gè)時(shí)間段，那么會(huì)計(jì)資本化金額與稅法資本化金額是不同的，由此造成固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異將直接影響到會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差異。本人認(rèn)為這類操作口徑上的差異應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，制定稅法時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量參照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，畢竟計(jì)算稅款的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。
2.獨(dú)立性原則。只有會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理保持各自的獨(dú)立性，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性?！抖愂照鞴芊ā返诙畻l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅?！币虼耍谶M(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)都必須嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算稅額，及時(shí)申報(bào)繳納。
處理方法
1.納稅調(diào)整。流轉(zhuǎn)稅：流轉(zhuǎn)稅需要納稅調(diào)整的項(xiàng)目，例如銷售貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)向客戶收取的違約金、延期付款利息、集資款、手續(xù)費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)等。又如房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收賬款需并入當(dāng)期營業(yè)額計(jì)征營業(yè)稅。流轉(zhuǎn)稅按月計(jì)征，月末按照稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅額提取并申報(bào)繳納。
所得稅：企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅（指個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得）實(shí)行按月或按季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的征收方式。企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程通過申報(bào)表的明細(xì)項(xiàng)目反映。
2.所得稅會(huì)計(jì)。
由于會(huì)計(jì)制度與稅法在資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則不同，從而導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間差異，即永久性差異和暫時(shí)性差異。
一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議
誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。
瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>
我國臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。
就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>
遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。
2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。
3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。
參考文獻(xiàn):
[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠實(shí)信用原則[J].理論探索,2008（1）
[2][臺(tái)]張則堯:現(xiàn)行稅法概要[M].臺(tái)北:財(cái)政部財(cái)稅訓(xùn)練所，1980，2
[3]劉劍文熊偉:稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，180
[4][臺(tái)]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財(cái)稅研究，1980（6）
中圖分類號(hào)：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
電子商務(wù)是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。自電子商務(wù)這種新興的遠(yuǎn)距離交易方式成為傳統(tǒng)交易以外的一種重要的交易方式，它使得傳統(tǒng)國際商務(wù)的交易中介和交易方式發(fā)生了結(jié)構(gòu)性、革命性的變化，給傳統(tǒng)的稅收原則提出了新的要求和嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
一、電子商務(wù)對于國際稅法基本原則的沖擊
（一）電子商務(wù)對國際稅法基本原則沖擊的前提——可稅性。
從稅收的本質(zhì)上看，稅收是為了滿足公共需要而由國家參與國民收入或社會(huì)剩余產(chǎn)品的一種分配活動(dòng)。從微觀角度講，企業(yè)只要?jiǎng)?chuàng)造了剩余價(jià)值，具有盈利性，那么他就具有納稅能力，基于公共需要對其征稅符合量能納稅的要求，課稅也是合理的。并且其實(shí)質(zhì)與傳統(tǒng)商務(wù)沒有任何區(qū)別，與傳統(tǒng)商務(wù)一樣享受著公共服務(wù)和公共產(chǎn)品。如果僅僅因?yàn)殡娮由虅?wù)的經(jīng)營方式不同于傳統(tǒng)商務(wù)而導(dǎo)致稅收待遇的差別，那么市場的公平競爭秩序?qū)?huì)被徹底擾亂。因此電子商務(wù)的應(yīng)稅性在法律經(jīng)濟(jì)的角度是毋庸置疑的，這也是本文論述的前提。
（二）電子商務(wù)對于國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則的沖擊。
國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則就是指在國際稅收中一國政府有權(quán)決定實(shí)行何種涉外稅收法律制度，有權(quán)決定具體的涉外征稅對象、征稅范圍、征稅方式和征稅程度，享有自，任何人、任何國家和任何國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收管轄權(quán)。目前國際稅收管轄權(quán)主要有居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)兩種，但是電子商務(wù)的發(fā)展給管轄權(quán)帶來了巨大的影響。
首先，來源地稅收管轄權(quán)被弱化。由于電子商務(wù)是以一種虛擬形式存在的，因此它是無形的，并且弱化了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與特定地點(diǎn)間的聯(lián)系?！皢蝹€(gè)交易可能在瞬間跨越若干個(gè)地理疆界，一個(gè)‘全球電子商務(wù)’交易可能牽涉成千上萬個(gè)稅收轄區(qū)，不僅查明各個(gè)轄區(qū)相當(dāng)困難，即使知道該交易所牽涉的轄區(qū)，對其征稅依然存在諸多問題”。這使得來源地稅收管轄權(quán)被嚴(yán)重弱化，并且在執(zhí)行具體措施方面也會(huì)遭遇很大的困難。
其次，居民管轄權(quán)受到挑戰(zhàn)。居民稅收管轄權(quán)是指國家以納稅人是否與自己的領(lǐng)土存在著所屬關(guān)系為依據(jù)。有實(shí)際存在的交易中介，納稅人的身份認(rèn)定是比較容易且可行的。然而，伴隨著電子商務(wù)的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈來愈模糊。
（三）電子商務(wù)對于國際稅收公平原則的沖擊。
所謂國際稅收分配公平原則就是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。當(dāng)跨國的網(wǎng)上服務(wù)和無形產(chǎn)品提供者直接面向大眾消費(fèi)者時(shí)，一國政府就難以認(rèn)定提供商是否在其國內(nèi)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)和人。而且，為了確保電子商務(wù)的安全性，大型的電子商務(wù)網(wǎng)站均在網(wǎng)上交易過程中的諸如注冊認(rèn)證、電子支付等過程中采取了加密技術(shù)，加密技術(shù)則增加了應(yīng)納稅款額度的認(rèn)定難度，創(chuàng)造出許多“隱性收入”，破壞了稅收法定原則，而進(jìn)一步破壞了稅收的公平性。
（四）電子商務(wù)國際稅收中性原則的沖擊。
國際稅收中性原則就是指國際稅收法律法規(guī)不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響的原則。構(gòu)建避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的法律規(guī)范以及常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則確定都是中性原則的具體體現(xiàn)。
首先，雙重征稅或避稅與逃稅，必然會(huì)影響到企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策。在電子貿(mào)易領(lǐng)域，由于交易地點(diǎn)，交易場所，交易信息很難確定并且有時(shí)沒有中間人作為交易媒介致使企業(yè)有時(shí)會(huì)遭受到了雙重征稅或者根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中對商業(yè)活動(dòng)的參與者都是“理性人”的構(gòu)想會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為追求更高利益而進(jìn)行避稅與逃稅的行為發(fā)生。
其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。但是電子商務(wù)的發(fā)展使常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本，締約國一方企業(yè)在締約國另一方設(shè)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，其營業(yè)利潤應(yīng)向該國納稅。所謂“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動(dòng)的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等等。然而電子商務(wù)中企業(yè)可以任意在任何一個(gè)國家設(shè)立或利用一個(gè)服務(wù)器，成立商業(yè)網(wǎng)站進(jìn)行營運(yùn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。網(wǎng)站是否可以看做是常設(shè)機(jī)構(gòu)？如果能看作是常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么企業(yè)為了避稅便可輕易地把網(wǎng)站移到稅收較低的國家或者避稅地，那么監(jiān)管的難度以及實(shí)踐的效果可想而知。
（五）電子商務(wù)對國際稅收效率原則的沖擊。
國際稅收效率原則就是以最小的稅收成本獲取最大的國際稅收收入，并利用國際稅收的調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)國際貿(mào)易和投資的全面發(fā)展，或者最大限度地減緩國際稅收對國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙。國際稅收效率原則包括國際稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。從行政效率上而言，由于世界大多數(shù)國家均堅(jiān)持地域稅收管轄優(yōu)先原則，但是來源地的判定被電子商務(wù)的無國界、無距離的特點(diǎn)所弱化所以會(huì)導(dǎo)致稅收的沖突和摩擦。從經(jīng)濟(jì)效益而言，網(wǎng)上交易的國際流動(dòng)性極強(qiáng)，國際逃避稅行為會(huì)大量增加，利用低稅區(qū)或免稅區(qū)避稅，在避稅地建立公司易如反掌，只要在選擇的地區(qū)建立一個(gè)網(wǎng)址便可。另外，以轉(zhuǎn)移定價(jià)為主要形式的國際逃避稅活動(dòng)會(huì)變得規(guī)模更大，更難以控制。因此傳統(tǒng)的稅收模式在電子商務(wù)中的運(yùn)用會(huì)導(dǎo)致國家稅收成本增高以及相關(guān)國家全面開展稅務(wù)行政摩擦加劇的可能。所以電子商務(wù)的發(fā)展是對國家對于稅收征收與管理的巨大挑戰(zhàn)。
二、我國應(yīng)如何解決電子商務(wù)對國際稅收基本原則的沖擊
（一）在遵守國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則的前提下維護(hù)國家稅收權(quán)利。
我國是電子商務(wù)的凈進(jìn)口國，在跨境電子商務(wù)稅收領(lǐng)域處于不利的地位，所以在電子商務(wù)立法方面，我國尤其要注意維護(hù)我國的稅收經(jīng)濟(jì)，堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)以保護(hù)稅基，同時(shí)促進(jìn)跨國電子商務(wù)的公平合理的稅收權(quán)益分配秩序的形成。國家稅收作為一種憑借國家權(quán)力參與社會(huì)產(chǎn)品再分配的形式，具有類似國家的獨(dú)立性和排他勝。我國可以根據(jù)本國財(cái)政利益需要和基本國情，不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會(huì)發(fā)展的規(guī)則體系。同時(shí)，所得稅制度是國家籌集財(cái)政資金的重要保證，是處理社會(huì)再分配關(guān)系的法律依據(jù)。作為電子商務(wù)凈進(jìn)口國，我國必須維護(hù)和強(qiáng)化來源地稅收管轄權(quán)，在新技術(shù)發(fā)展中為自己爭取到更多的權(quán)益。
（二）在遵守稅收公平原則的前提下堅(jiān)持實(shí)行單一的來源地管轄權(quán)。
在電子商務(wù)國際稅收管轄權(quán)這一問題上，我國應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持電子商務(wù)輸入國的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，該原則應(yīng)該成為我們的國際稅收管轄政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。
其次，從稅收公平的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國家的居民通過互聯(lián)網(wǎng)到發(fā)展中國家進(jìn)行貿(mào)易活動(dòng)，并獲利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國為其提供了一定“機(jī)會(huì)”，但對獲取利潤起決定性作用的“機(jī)會(huì)”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使所得來源地稅收管轄權(quán)，在國際電子商務(wù)環(huán)境中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。
（三）在遵守國際稅收中性原則與國際稅收效率原則的前提下，堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的中性原則以及提高稅收機(jī)關(guān)的稅收征收管理現(xiàn)代化水平。
稅收中性原則適用于電子商務(wù)的本質(zhì)意義在于：稅收的實(shí)施不應(yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展有延緩或阻礙作用。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上堅(jiān)持中性原則意味著，首先，要避免雙重征稅、不征稅和防止避稅與逃稅，因?yàn)檫@總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。避免雙重征稅和不征稅的理由如前。同時(shí)，防止避稅與逃稅需要在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定方面達(dá)成國際協(xié)議，不能造成營業(yè)人隨意更改常設(shè)機(jī)構(gòu)位置的結(jié)果。其次，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，不應(yīng)對在線交易的商品和勞務(wù)下種類的不同而有所區(qū)分，以免造成營業(yè)人利用網(wǎng)絡(luò)的游移性改變常設(shè)機(jī)構(gòu)以避稅或選擇較低的稅率。因此堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的中性原則適合于我國國情保障了我國的稅收來源，同時(shí)也促進(jìn)了電子商務(wù)的發(fā)展，并且可以有效的降低國際征收重復(fù)的現(xiàn)象發(fā)生。
此外，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)商可以免除中間人直接將產(chǎn)品提供給消費(fèi)者。使得電子商務(wù)中的征稅點(diǎn)大量地減少了，并節(jié)約了稅收成本，增加了稅收收入。只要稅務(wù)機(jī)關(guān)努力提高自身的稅收征收管理現(xiàn)代化水平，電子商務(wù)稅收與稅收效率原則的契合度將越來越高。
最后，正如著名大法官卡多佐所說：“法律就像旅行一樣，必須為明天做準(zhǔn)備。它必須具備成長的原則”。面對電子商務(wù)這種新型的交易形式所帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，法律應(yīng)當(dāng)對癥下藥針對性的應(yīng)對其發(fā)展，為其成長創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，提供完善的法律保障。尤其是在國際稅法基本原則方面，維護(hù)本國在跨國電子商務(wù)所創(chuàng)造的國際稅收利益分配中的國家利益，在肯定電子商務(wù)的可稅性之前提下，完善我國稅收法律制度，構(gòu)建新的稅收征收體系是我們值得探討的應(yīng)對之策。
（作者：中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院2011級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生）
參考文獻(xiàn)：
[1]廖益新.跨國電子商務(wù)的國際稅收法律問題及中國的對策.東南學(xué)術(shù)，2000（03）.
[2]陳曉紅.電子商務(wù)稅收問題研究.財(cái)經(jīng)研究，2000（09）.
[3]王凱.電子商務(wù)的稅收法律問題研究.哈爾濱工程大學(xué)，2006年法學(xué)碩士學(xué)位論文.
[4]中國電子商務(wù)研究中心.國家電子商務(wù)征稅應(yīng)遵循公平和效率原則，2009（07）.
[5]李雪若.李偉.電子商務(wù)與稅收.中國科技產(chǎn)業(yè)，2000（4）.
[6]劉丹.電子商務(wù)對國際稅法的影響之分析.研究生法學(xué)，2009（10）24卷.
[7]計(jì)金標(biāo).電子商務(wù)對稅收的影響及對策.中國稅務(wù)報(bào)，2001年3月14日.
[8]陳延忠.電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則問題探析.載陳安主編.國際經(jīng)濟(jì)法論從》（第5卷）.法律出版社，2002年7月版.
[9]蔣新苗.國際稅法基本原則的定位.湖南師范大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)，2011（02）.
[10]袁曦.電子商務(wù)給國際稅法帶來的沖擊和思考.法制與社會(huì)，2008（12）中.
[11]許方明.電子商務(wù)對國際說法的影響.企業(yè)家天地·理論版，2007（04）.
[12]胡郁舒.電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收管轄權(quán)的問題研究.哈爾濱工程大學(xué)2007年法學(xué)碩士論文.
[13]唐平舟，劉吉成.電子商務(wù)環(huán)境下的稅收應(yīng)對策略探討.中國電子商務(wù)研究中心.2009年刊.
[14]趙凱.電子商務(wù)下國際稅收法律問題研究.大連海事大學(xué)法學(xué)碩士論文2010年.
一、337調(diào)查程序概述
美國的337條款最早可以追溯到1922年關(guān)稅法的第316條，隨后修改為1930年關(guān)稅法的1337節(jié)，再經(jīng)歷了1974年、1979年、1988年和1994年四次修改和完善，已經(jīng)逐步成熟，成為美國和著名的“301條款”并行的最重要貿(mào)易保護(hù)工具之一。美國337條款規(guī)定：凡進(jìn)口到美國的國外產(chǎn)品，無論其以何種形式進(jìn)入美國，只要其侵犯了美國國內(nèi)產(chǎn)業(yè)既有的或正在取得中的合法有效的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，即構(gòu)成對337條款的違反，基于此美國國際貿(mào)易委員會(huì)(下稱ITC)有權(quán)進(jìn)行調(diào)查。其具體的程序主要包括：、答辯、預(yù)審會(huì)議、證據(jù)提交、聽證會(huì)、初裁、TIC復(fù)審、總統(tǒng)審查等。由于篇幅有限，本文主要介紹其程序中的一些有悖于國民待遇原則的特點(diǎn)并加以簡析。
二、337調(diào)查程序的特殊性以及與WTO國民待遇原則的相悖性
從以上概述中我們不難看出，337程序從嚴(yán)格意義上來說不是一個(gè)司法程序。一方面，它的程序過程涉及行政、司法等多方的力量，另一方面它的程序性規(guī)定也與一般的訴訟和司法程序有著極大的不同。而這樣的調(diào)查程序僅僅對國外生產(chǎn)者適用，國內(nèi)相同行為的救濟(jì)往往是通過訴諸法院，這就導(dǎo)致了337調(diào)查程序的實(shí)施過程中不斷的遭到其他國家的反對和質(zhì)疑。接下來，筆者從該程序相比法院訴訟的一些顯著的特點(diǎn)出發(fā)，逐一分析其與WTO國民待遇原則的相悖性。
1.ITC的管轄權(quán)過大
在337調(diào)查程序中，一個(gè)極大的特點(diǎn)就是其主管機(jī)關(guān)ITC的管轄權(quán)極為廣泛，基本可以分為標(biāo)的物管轄權(quán)、對物管轄權(quán)、對人管轄權(quán)和正當(dāng)程序管轄權(quán)。其中對物管轄權(quán)是全國范圍性的，是一種全國管轄權(quán)。這樣的規(guī)定就顯然違背了國民待遇原則。因?yàn)橐话阍诿绹鴩鴥?nèi)要對侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)的行為進(jìn)行救濟(jì)，相關(guān)當(dāng)事人只能依照司法程序向法院提訟，而不能對國內(nèi)被告提起337調(diào)查。這就導(dǎo)致了對國內(nèi)同等侵權(quán)行為的管轄權(quán)歸屬于法院，而法院的管轄范圍和權(quán)限相比起ITC是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及的。法院僅有對本轄區(qū)的管轄權(quán)，而ITC的管轄權(quán)則可以是全國范圍的。這顯然是對國內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)者和國外產(chǎn)品生產(chǎn)者的一種不對等待遇。
2.337調(diào)查程序沒有陪審團(tuán)制度
關(guān)于美國的訴訟程序，一個(gè)眾所周知的特點(diǎn)就是陪審團(tuán)制度。通過一些普通民眾的陪審來認(rèn)定案件的事實(shí)，確保案件的客觀公正，但是337程序中卻沒有引用這一制度，從某種意義上說也是對國民待遇的一種違背。在337調(diào)查程序中，由于案件有很強(qiáng)的專業(yè)性，裁判負(fù)責(zé)人對于案件事實(shí)的認(rèn)定往往求助于一些技術(shù)專家。這樣導(dǎo)致的結(jié)果往往是有失公正的，因?yàn)橐环矫?，由于這些技術(shù)專家無法像陪審團(tuán)一樣全面了解案件情況，只能根據(jù)ITC提供的資料來認(rèn)定；另一方面，337調(diào)查程序?qū)τ谝恍┳C據(jù)的處理不僅要遵循一般的聯(lián)邦訴訟規(guī)則，還要參照ITC的特別訴訟規(guī)則，而這些特別規(guī)則中對于證據(jù)采納和認(rèn)定的規(guī)定比起一般法院訴訟程序要寬松不少，因此容易導(dǎo)致最終事實(shí)認(rèn)定的偏差。
3.反訴
對于反訴的規(guī)定一直是337程序備受爭議的原因之一，在經(jīng)過了幾次修改之后，337條款對于反訴的規(guī)定依然被很多學(xué)者認(rèn)為有違背國民待遇的嫌疑。具體而言，337條款規(guī)定，被訴方可以提出反訴，但是這樣的反訴請求只能向地區(qū)法院提出，并且反訴的提出不影響ITC程序的繼續(xù)進(jìn)行。這就導(dǎo)致了被訴方和方在相關(guān)訴訟權(quán)利方面的不對等，而這一點(diǎn)無疑是不會(huì)出現(xiàn)在對本國生產(chǎn)者的國內(nèi)訴訟中的。此外，值得一提的是，337程序?qū)τ诖朔N反訴的提出還有著嚴(yán)格程序性規(guī)定：必須在聽證會(huì)前10日提出，顯然比國內(nèi)訴訟中提起反訴的時(shí)限要求要嚴(yán)格的多。
4.調(diào)查時(shí)限
在以往的337調(diào)查實(shí)踐中，被調(diào)查的國外被告無不抱怨調(diào)查程序的短促。根據(jù)337條款的規(guī)定，調(diào)查程序一般要在12-15個(gè)月的時(shí)間內(nèi)結(jié)束，遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于國內(nèi)訴訟相的時(shí)間。這無疑對被訴方極為不利，因?yàn)橄啾确娇梢杂煤荛L時(shí)間來準(zhǔn)備，一旦程序啟動(dòng)被訴方就必須在很短的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行證據(jù)的收據(jù)，答辯的準(zhǔn)備等，幾乎很難保證高質(zhì)量的完成，導(dǎo)致的結(jié)果往往是敗訴。
三、小結(jié)與啟示
從上述的分析中我們不難看出，其實(shí)337程序的主要特點(diǎn)抑或說引起其他國家不滿和爭議的關(guān)鍵就在于其與一般國內(nèi)訴訟程序的不同之處。這些不同之處的根源到底是真正為了保護(hù)有關(guān)工業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)及其擁有者還是僅僅作為美國實(shí)施貿(mào)易保護(hù)與單方貿(mào)易制裁的一種手段我們不得而知。不過筆者認(rèn)為，可以肯定的是，337調(diào)查程序的諸多爭議點(diǎn)還是給了WTO其他成員國一些啟示：雖然由于諸多特定原因在WTO以及GATT歷史上對于337條款的并不多，但是單就其的可訴性而言，與國民待遇原則的相悖性無疑可以成為各國訴諸WTO爭端解決尋求法律救濟(jì)的一個(gè)突破口。
參考文獻(xiàn)：
一、我國稅法在貫徹社會(huì)政策原則方面存在的問題
目前，在貫徹社會(huì)政策原則方面，我國稅法存在的問題主要有：
（一）在分配政策方面。主要表現(xiàn)為個(gè)人所得稅法的調(diào)節(jié)功能沒有得到應(yīng)有的發(fā)揮，對高收入者的所得稅收調(diào)節(jié)不到位，對低收入者的救濟(jì)、保障力度不夠，致使社會(huì)成員收入差距拉大，社會(huì)不公問題突出。
（二）在消費(fèi)政策、產(chǎn)業(yè)政策方面?，F(xiàn)行的消費(fèi)稅制有一些內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)實(shí)際需要，主要表現(xiàn)為征稅范圍偏窄、部分稅率設(shè)計(jì)也不太合理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們生活水平的提高，有些應(yīng)稅奢侈品已變成了普通消費(fèi)品，乃至生活必需品，這就導(dǎo)致了消費(fèi)稅征收范圍的越位。如對護(hù)膚護(hù)發(fā)品征收的消費(fèi)稅。與此同時(shí)，消費(fèi)稅的缺位則主要表現(xiàn)在：未將一些近年興起的奢侈品、對環(huán)境影響較大的消費(fèi)品列入征稅范圍。如高爾夫球、保齡球、一次性塑料物等?，F(xiàn)行的消費(fèi)稅法存在諸多問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響了消費(fèi)稅在引導(dǎo)消費(fèi)方向、調(diào)節(jié)收入，以及緩解社會(huì)分配不公等方面調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。我國產(chǎn)業(yè)政策方面立法緩慢，產(chǎn)業(yè)稅法缺位，難以積極有效地調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。
（三）在能源、環(huán)境保護(hù)政策方面。資源稅不完善，對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的法律缺位較多，未能充分有效地運(yùn)用資源稅法合理調(diào)節(jié)資源級差收入，促進(jìn)企業(yè)公平競爭；未能充分有效地運(yùn)用環(huán)境稅法，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。
二、稅收社會(huì)政策原則與我國稅法的完善
為了貫徹社會(huì)政策原則，稅法應(yīng)在以下幾個(gè)方面逐步完善：
（一）在分配政策、社會(huì)保障政策方面。首先，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用，對收入分配狀況進(jìn)行調(diào)節(jié)，縮小收入分配差距。個(gè)人所得稅法的修改，要遵循力求保護(hù)低收入者，適當(dāng)照顧中收入者，主要調(diào)節(jié)高收入者的原則，提高起征點(diǎn)，縮小征收范圍，將廣大低收入者排除在外，主要針對高收入者。對高收入者實(shí)行財(cái)產(chǎn)收入申報(bào)制度。其次，適時(shí)開征社會(huì)保障稅，籌集財(cái)政資金，真正做到保護(hù)低收入者，以貫徹我國現(xiàn)階段的分配政策。
關(guān)鍵詞 稅法 誠實(shí)信用原則含義 理論依據(jù) 對策
將誠實(shí)信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準(zhǔn)則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)正義具有重要意義。
一、誠實(shí)信用原則在稅法中的含義
誠實(shí)信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實(shí)信用，要求人們在市場活動(dòng)中講究信用，恪守諾言，誠實(shí)不欺，在不損害他人利益和社會(huì)利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導(dǎo)原則或稱“帝王規(guī)則”。
誠實(shí)信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機(jī)結(jié)合體，即誠實(shí)信用原則是法律化的社會(huì)道德規(guī)范①。從司法實(shí)踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個(gè)案中對法律和法律行為進(jìn)行解釋、補(bǔ)充提供了價(jià)值判斷的依據(jù)。
當(dāng)這一原則適用和指導(dǎo)稅收法律關(guān)系時(shí)，該原則的適用就意味著對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，稅收行為的完成實(shí)質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴?yán)?。為保障這一信賴?yán)娴膶?shí)現(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實(shí)地履行義務(wù)，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認(rèn)定而獲得的利益。誠實(shí)信用原則正是從道德和法律兩個(gè)層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。
二、稅法中適用誠實(shí)信用原則的理論依據(jù)
（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)
羅馬法學(xué)家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時(shí)大量的私法規(guī)范也被引入公法當(dāng)中，這種公私法的相互融合彌補(bǔ)了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進(jìn)入20世紀(jì)以后，誠信原則開始大規(guī)模進(jìn)入公法領(lǐng)域。
稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務(wù)擔(dān)保；（3）稅務(wù)制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應(yīng)用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時(shí)也為誠實(shí)信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應(yīng)用于公法規(guī)范具有借鑒意義。
（二）稅收債務(wù)關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學(xué)說支持
對于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點(diǎn)：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟(jì)走向世界，市場經(jīng)濟(jì)觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務(wù)關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機(jī)關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務(wù)關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對應(yīng)的債務(wù)人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時(shí)也要承擔(dān)一定的義務(wù)。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實(shí)質(zhì)來看，也包含著等價(jià)交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在共通之處，必然也應(yīng)受到私法上的基本原則――誠實(shí)信用原則的指引。
稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子法，具有“公法”的特征和很強(qiáng)的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實(shí)踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，都應(yīng)該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯(cuò)誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。
（三）誠實(shí)信用原則引入稅法的現(xiàn)實(shí)需求
目前，當(dāng)代中國信用缺失問題嚴(yán)重，當(dāng)然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務(wù)人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機(jī)關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個(gè)方面來看：
首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄?！耙婪{稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識(shí)并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。并受利益最大化的驅(qū)動(dòng)，許多納稅人對稅收強(qiáng)制參與其收人分配的利益調(diào)整機(jī)制仍有明顯的不適應(yīng)，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了國家的稅收利益。
其次，從征稅誠信方面看，稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進(jìn)一步強(qiáng)化。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時(shí)在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務(wù)機(jī)關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負(fù)人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。
最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當(dāng)性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時(shí)修補(bǔ)，這也說明稅法適用誠實(shí)信用原則具有現(xiàn)實(shí)意義。
（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用
1．對稅收法律關(guān)系主體行為的指導(dǎo)作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對人們行為的評價(jià)、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護(hù)等方面。作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方的當(dāng)事人要接受誠實(shí)信用原則的指導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務(wù)人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)更可靠的保障。稅法適用誠實(shí)信用原則，能夠?yàn)楫?dāng)事人的行為提供有力的規(guī)范和指導(dǎo)，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。
2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會(huì)之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實(shí)現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因?yàn)榧{稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動(dòng)機(jī)，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。
3．對稅法適用的解釋、補(bǔ)充作用。誠實(shí)信用原則的功能還表現(xiàn)在對法律和具體法律行為進(jìn)行解釋、評價(jià)以及彌補(bǔ)法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實(shí)的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實(shí)性質(zhì)難以認(rèn)定的情況下，更需借助誠實(shí)信用原則對其進(jìn)行解釋或者補(bǔ)充。
同時(shí)由于稅法作為法律當(dāng)然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會(huì)的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實(shí)信用原則為指導(dǎo)給予補(bǔ)充，從而彰顯稅法的公平，實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下社會(huì)對稅法規(guī)范的財(cái)政目的和社會(huì)政策目的需要。在司法實(shí)踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運(yùn)用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實(shí)之應(yīng)有的法律含義，體現(xiàn)法律應(yīng)有之價(jià)值含義。
4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價(jià)值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實(shí)信用的原則行使權(quán)利履行義務(wù)，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔(dān)心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時(shí)為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機(jī)關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會(huì)成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實(shí)信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。
三、誠信納稅原則貫徹對策
（一）加強(qiáng)稅收立法，建立健全約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制并存的稅收制度體系
依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導(dǎo)，為征稅機(jī)關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實(shí)信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應(yīng)當(dāng)在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎(jiǎng)懲機(jī)制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點(diǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責(zé)任，以保證對誠信納稅這一法定義務(wù)的積極履行。
（二）加強(qiáng)誠信道德教育
通過宣傳教育，使全體公民充分認(rèn)識(shí)到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。
（三）嚴(yán)格執(zhí)法，誠信征稅
我國稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。
綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟(jì)的基本信條和準(zhǔn)則，在稅法上引入并妥當(dāng)適用，是對稅收法定主義的有益地補(bǔ)充。稅收誠信是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的客觀需要，也是全面推進(jìn)依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務(wù)，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會(huì)更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會(huì)更融洽；我國的投資環(huán)境將會(huì)更完備，進(jìn)而為構(gòu)建和諧社會(huì)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
注釋：
①蘇如飛.論誠實(shí)信用原則的稅法適用.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊.2007.10.
②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學(xué)出版社.2004:180.
③曹杰,李應(yīng)虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.
參考文獻(xiàn)：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.
[2]徐孟洲,侯作前.論誠實(shí)信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題.北京:北京大學(xué)出版社.2004.
[中圖分類號(hào)]D922.229 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1004－518X(2012)04－0143－04
付慧姝(1979－)，女，法學(xué)博士，南昌大學(xué)立法研究中心研究員，南昌大學(xué)法學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、商法。(江西南昌 330047)
本文系江西省高校人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地南昌大學(xué)立法研究中心招標(biāo)項(xiàng)目“中國環(huán)境稅立法問題研究”(項(xiàng)目編號(hào)：JD1104)的階段性成果。
目前，我國的環(huán)境稅開征問題引起社會(huì)各界高度關(guān)注和熱議。無論是2011年年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議，還是2012年3月召開的“兩會(huì)”，環(huán)境稅開征都成為與會(huì)代表們討論的熱點(diǎn)話題。在市場經(jīng)濟(jì)國家，稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式創(chuàng)新、環(huán)境保護(hù)之間的互動(dòng)關(guān)系被廣泛認(rèn)知，環(huán)境稅收由于其在解決環(huán)境問題等方面的重要作用而日益受到各界關(guān)注。
環(huán)境稅收制度在西方國家，尤其是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(簡稱OECD)國家已推行多年，積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，取得了良好的實(shí)施效果。對于21世紀(jì)的中國而言，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整任務(wù)日益繁重，環(huán)境保護(hù)形勢日益嚴(yán)峻，在推行節(jié)能減排、低碳經(jīng)濟(jì)方面面臨的國際壓力日益沉重。依靠直接的行政管制手段來解決環(huán)境問題不僅效率低，而且壓力大。環(huán)境稅收制度更多地依靠市場機(jī)制，將環(huán)境的外部性成本內(nèi)部化，即將環(huán)境服務(wù)費(fèi)用和環(huán)境損害等費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品、服務(wù)價(jià)格。對于國家而言，環(huán)境稅能增加國家財(cái)政收入，該收入可用于環(huán)保事業(yè)，有效地將經(jīng)濟(jì)政策與環(huán)保政策結(jié)合起來。而對于相關(guān)企業(yè)而言，開征環(huán)境稅在堅(jiān)持減少污染、保護(hù)環(huán)境宗旨的同時(shí)能夠提供給企業(yè)一定的自由空間，使其在環(huán)境稅收刺激作用與追求利潤最大化的雙重驅(qū)動(dòng)下，去尋求經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境利益的雙贏，最終實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅有效的間接調(diào)控作用。同時(shí)，環(huán)境稅還通過為消費(fèi)者、生產(chǎn)者提供刺激，使之改變行為方式，促進(jìn)資源的生態(tài)化利用和環(huán)保科技創(chuàng)新。因此，環(huán)境稅收制度的推行，不僅有利于改革我國現(xiàn)行稅制，事關(guān)我國環(huán)境問題的解決，還涉及我國經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，對于我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?？梢灶A(yù)見，環(huán)境稅收制度的建立將在我國資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)建設(shè)中，發(fā)揮重大作用。
在環(huán)境稅立法工作中，我國應(yīng)嚴(yán)格遵循有關(guān)稅法、環(huán)境法、立法法領(lǐng)域的幾項(xiàng)重要基本原則，包括稅收法定原則、污染者負(fù)擔(dān)原則、稅收公平原則、稅收效率原則和?？顚Ｓ迷瓌t。這些基本原則將使我國的環(huán)境稅立法方案既符合法理，又契合中國實(shí)際，有利于環(huán)境稅制度在我國順利推行。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的關(guān)系
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證是稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)
稅法的主要目標(biāo)是利用其統(tǒng)一的稅法體系，規(guī)范國家和企業(yè)的分配方式，理順分配關(guān)系，通過征稅來保證國家財(cái)政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。但稅款能否及時(shí)、準(zhǔn)確、足額地繳入國庫，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)核算關(guān)系較大。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)恰恰就是為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足各方面包括稅務(wù)部門在內(nèi)的需要，保護(hù)有關(guān)方面的利益，同時(shí)也是為了保證稅法目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。因此，我們從這個(gè)角度完全可以說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證，是稅法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。
（二）稅法對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生一定的影響
稅法具有強(qiáng)制性、固定性和無償性等特點(diǎn)，具體表現(xiàn)為任何納稅主體都必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法的規(guī)定，不允許有任何形式的彈性或調(diào)整。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對于稅法而言，則具有適應(yīng)性、靈活性和信息真實(shí)性等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入與費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)有些和稅法確認(rèn)收入與費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)不同，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須考慮稅法對收入與費(fèi)用處理標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，尤其是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，需要充分體現(xiàn)稅法的要求。在稅收征納上，對于需要進(jìn)行納稅調(diào)整的事項(xiàng)，只能按照稅法的規(guī)定，進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，不允許會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相背離。稅法客觀上對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了一定的影響。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法服務(wù)的對象有著內(nèi)在的一致性
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)的對象是企業(yè)，是為企業(yè)的所有者服務(wù)，更好地保護(hù)所有者的權(quán)益，使得企業(yè)的資本在保值的基礎(chǔ)上產(chǎn)生增值，以達(dá)到利益和效益的最大化，進(jìn)而也擴(kuò)大了稅源。而稅法服務(wù)的對象是國家，是為了保障國家的稅基和稅源，稅收籌集的資金用之于國家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，為全社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，保障公共利益的實(shí)現(xiàn)，每個(gè)納稅人都屬于公共利益服務(wù)對象的組成部分。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法歸根結(jié)底都是共同服務(wù)于所有者的根本利益，因而兩者服務(wù)的對象有著內(nèi)在的一致性。此外，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和會(huì)計(jì)主體履行納稅義務(wù)的同時(shí)，相應(yīng)地規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必須應(yīng)盡的義務(wù)和會(huì)計(jì)主體應(yīng)該享有的權(quán)利；稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，而且也是會(huì)計(jì)主體保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的類型
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異可以劃分為三種類型，即永久性差異、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異。
（一）永久性差異
永久性差異指在某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該種差異在本會(huì)計(jì)期發(fā)生，但不會(huì)在以后各會(huì)計(jì)期轉(zhuǎn)回。它遵循的是收入費(fèi)用觀，具體表現(xiàn)為可免稅收入（如企業(yè)購買的國債利息收入；企業(yè)從國內(nèi)居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，若兩企業(yè)繳納所得稅的稅率相同時(shí)，則這部分投資收益不再繳納所得稅）、應(yīng)納稅收入（如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等）、不可抵扣的費(fèi)用或損失（如廣告性質(zhì)的贊助支出、非公益性的捐贈(zèng)支出、各種違法違規(guī)罰款等）以及加計(jì)扣除的費(fèi)用（如研究無形資產(chǎn)時(shí)的費(fèi)用化支出）等四個(gè)方面。這四個(gè)方面又可歸結(jié)為兩大類，第一類是作為稅前會(huì)計(jì)利潤的收益和可在稅前會(huì)計(jì)利潤中扣除的利潤或損失，但其不作為計(jì)算應(yīng)稅所得的收益和不能在應(yīng)稅所得前扣除的費(fèi)用或損失；第二類是不作為稅前會(huì)計(jì)利潤的收益和不能在稅前會(huì)計(jì)利潤中扣除的費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)作為收益和可在應(yīng)稅所得收益扣除的費(fèi)用或損失。
（二）時(shí)間性差異
時(shí)間性差異是指在一個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生而在以后一個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異。這種差異按其對會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的影響不同又可分為兩大類：一類是因會(huì)計(jì)收益大于應(yīng)稅收益而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的時(shí)間性差異，具體又體現(xiàn)為企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表上確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得（如投資企業(yè)從國內(nèi)居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，當(dāng)投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異）；企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表上于以后確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣減（如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對某項(xiàng)固定資產(chǎn)分別采用直線法、加速折舊法計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)使用初期會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異）。另一類是因會(huì)計(jì)收益小于應(yīng)稅收益而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的時(shí)間性差異，具體又體現(xiàn)為企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表上于以后期間確認(rèn)收益，但按稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得，從而產(chǎn)生可抵扣時(shí)間性差異；企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表上確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減（如企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保修費(fèi)用，會(huì)產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異）。
（三）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，它遵循的是資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而其計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)的依據(jù)是所得稅法。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額在未來會(huì)計(jì)年度內(nèi)，當(dāng)該資產(chǎn)收回或該負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)上對所確認(rèn)的資產(chǎn)而言，意味著該資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回，對所確認(rèn)的負(fù)債而言，意味著該負(fù)債的賬面價(jià)值在未來期間將通過含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)予以清償，當(dāng)經(jīng)濟(jì)資源在未來流出企業(yè)時(shí)，可以將該部分或全部金額在晚于負(fù)債確認(rèn)期間的某個(gè)期間在確定應(yīng)稅收益時(shí)抵扣。因而當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基或該負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額將大于計(jì)稅時(shí)應(yīng)該允許抵扣的金額，這個(gè)差額就是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，它們之間的差額就是可抵扣暫時(shí)性差異。
暫時(shí)性差異涵蓋了所有的時(shí)間性差異，但時(shí)間性差異不對等于暫時(shí)性差異。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的根本原因
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的出發(fā)點(diǎn)和目的不同
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從保護(hù)投資者的利益出發(fā)，對財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體即經(jīng)營者會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)的核算工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，約束財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體向投資者、債權(quán)人等說實(shí)話，提供有用的信息，使投資者能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析作出正確的投資決策。而稅法是從國家的利益出發(fā)，對納稅主體的涉稅行為進(jìn)行規(guī)范。制定稅法的目的是為了調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)，保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，保證國家稅源的安全、完整與及時(shí)。由于兩者的基本出發(fā)點(diǎn)與目的不同，必然導(dǎo)致兩者在設(shè)計(jì)和制定的層面、內(nèi)容上存在差異。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法遵循的原則不同
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求中，規(guī)定要遵循諸如客觀性、相關(guān)性等八個(gè)方面的基本原則，尤其重視謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入依據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以確認(rèn)，對成本費(fèi)用依據(jù)會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)予以確認(rèn)。而稅法是保證國家財(cái)政收入和維護(hù)法的客觀性、嚴(yán)肅性的國家調(diào)控途徑之一，其計(jì)稅依據(jù)必須是客觀的、唯一的，因此，它不能帶有主觀性和不確定性。稅法對收入的確認(rèn)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對費(fèi)用的扣除要求有明確的法律依據(jù)。稅法雖然也遵循一些會(huì)計(jì)核算的基本原則，但是基于稅法堅(jiān)持的法定原則、收入均衡原則、反避稅原則等，在諸如謹(jǐn)慎性原則等會(huì)計(jì)基本原則的使用中又與其有所背離。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)不同
1.在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)的基礎(chǔ)，但是兩者的標(biāo)準(zhǔn)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入、利得與費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)對等，收入確認(rèn)已收、應(yīng)收，費(fèi)用確認(rèn)已付、應(yīng)付，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)還需遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性原則等修訂性原則。對資產(chǎn)和負(fù)債采取雙重確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即既要符合它們的定義，又要符合它們的確認(rèn)條件，這樣才能確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債。而稅法對收入、利得與費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)不對等，收入側(cè)重已收、應(yīng)收，費(fèi)用側(cè)重實(shí)際支付。稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制合理標(biāo)準(zhǔn)更多地依賴于合法性與確定性。因此，支出是以實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，收入以合同約定為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制還需通過劃分收益性支出與資本性支出原則來修訂；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就不再以此原則作為確認(rèn)費(fèi)用與資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，它是以資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件作為判斷資本化的標(biāo)準(zhǔn)，即能夠資本化的支出就屬于資產(chǎn)，不能資本化的支出就屬于費(fèi)用。兩者確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不同，必然導(dǎo)致兩者產(chǎn)生差異。
2.在計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，各種計(jì)量屬性的適用對象取決于交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征。但公允價(jià)值計(jì)量屬性要求適度、謹(jǐn)慎地使用，體現(xiàn)在金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃等少數(shù)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。除歷史成本計(jì)量屬性外，其他計(jì)量屬性在運(yùn)用中均依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，存在著不確定性。而稅法則出于減少不確定性，在計(jì)量中主要使用于兩種計(jì)量屬性，即歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性。規(guī)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)；收入應(yīng)按照公允價(jià)值確定其金額；企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。兩者計(jì)量屬性不同，必須導(dǎo)致兩者產(chǎn)生差異。
四、結(jié)束語
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的健全和不斷完善，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相互影響、相互切磋、互為啟發(fā)，有著天然的互動(dòng)協(xié)作關(guān)系，在共勉互勵(lì)之中延續(xù)各自的發(fā)展軌跡。如何正確處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的關(guān)系，仍然是一個(gè)任重而道遠(yuǎn)的課題。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的進(jìn)一步擴(kuò)大，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與稅法體系逐步獨(dú)立完善的體現(xiàn)。深入發(fā)掘和分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的根本原因，有利于對兩者的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，合理地納稅，同時(shí)又有利于簡化會(huì)計(jì)核算的手續(xù)，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]崔艷輝.企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般關(guān)系及相互影響[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2009，（11）.
[2]楊挺.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異研究[J].會(huì)計(jì)師，2013，（1）.
[3]湯穎瑩.我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異[D].南昌：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2009.
[4]牛倩.我國會(huì)計(jì)制度與稅法的差異及協(xié)調(diào)[D].北京：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，2008.
[5]張煜鑫.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)性研究[D].太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.
[6]劉永澤，傅榮.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.
[7]北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法研究所編著. 新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異及分析[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.
會(huì)計(jì)與稅法既存在許多共同點(diǎn)，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的，而會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)處理。
2.目標(biāo)不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國家強(qiáng)制、無償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除――稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，并不限制用其他方法計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)收入上的處理差異
(1)收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入第四條，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計(jì)量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則中對銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計(jì)量。
可見，稅法對收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
（2）收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。
實(shí)施條例對納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（3）收入確認(rèn)的時(shí)間不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資及第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定：
采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
實(shí)施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3.費(fèi)用支出確認(rèn)上處理差異
（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對象，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
（4）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。
（5）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)，不得扣除。
（6）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈(zèng)支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價(jià)值與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計(jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計(jì)算折舊扣除。
（2）計(jì)提“資產(chǎn)減值”的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除第8號(hào)資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號(hào)存貨、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)、第5號(hào)生物資產(chǎn)、第15號(hào)建造工程、第18號(hào)所得稅、第21號(hào)租賃、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及第27號(hào)石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實(shí)施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
5.負(fù)債帳面價(jià)值與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
（1）預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。但在某些情況下，對于收入的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件有時(shí)與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件一致，有時(shí)企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預(yù)收賬款也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。
（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中國財(cái)政財(cái)經(jīng)出版社,2007.63-230
