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一、折舊方法不同引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表1）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計準則允許企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點而對固定資產(chǎn)價值磨損的程度以及無形損耗的具體情況來確定折舊政策，選擇折舊方法，這種規(guī)定合理地考慮了不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，考慮了不同固定資產(chǎn)提供的經(jīng)濟效益；而稅法對固定資產(chǎn)的折舊方法進行了嚴格的限制。既使其它條件相同，折舊方法不同也會產(chǎn)生稅法與會計確認的折舊費用的不同。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號，折舊方法引起的折舊費用差異進行納稅調(diào)整，應(yīng)通過企業(yè)所得稅納稅申報表“資產(chǎn)折舊、攤銷明細表”進行。在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細表”中，分別按會計與稅法的折舊方法計算出“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”，其差額根據(jù)其性質(zhì)分別填入“本期納稅調(diào)整增加額或減少額”、“本期轉(zhuǎn)回以前年度確認的時間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時間性差異）”等。
二、固定資產(chǎn)范圍不同引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表2）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計在固定資產(chǎn)的界定上給予了較大的彈性，企業(yè)可以根據(jù)財務(wù)人員的職業(yè)判斷，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)；而稅法卻沿用較早的會計制度的規(guī)定，對納稅人固定資產(chǎn)進行剛性界定，從而在這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生界定固定資產(chǎn)的差異。企業(yè)從固定資產(chǎn)取得開始就應(yīng)注意這方面的差別，否則必將混淆日后固定資產(chǎn)折舊的差異。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
由于固定資產(chǎn)范圍產(chǎn)生的折舊費用的差異，也是在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細表”中進行調(diào)整，首先應(yīng)歸集會計的固定資產(chǎn)價值和稅法的資產(chǎn)價值，分別填入相關(guān)行列；其次根據(jù)會計的資產(chǎn)價值以及“本期資產(chǎn)計稅成本”計算“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷”；然后將差額填入“本期納稅調(diào)整增加或減少額”。
三、固定資產(chǎn)折舊范圍不同引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表3）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計比稅法固定資產(chǎn)的折舊范圍更廣泛，主要差別在于未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)，不得提取折舊，按照規(guī)定提取維簡費的固定資產(chǎn)不得提取折舊等，折舊范圍不同，必然會導(dǎo)致當期和以后期間折舊費用的不同。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
因固定資產(chǎn)折舊范圍引起的折舊差異，也是在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細表”中進行的，其納稅調(diào)整方法與因固定資產(chǎn)范圍引起的折舊差異調(diào)整方法相同，不再贅述。
四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化不同引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表4）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計與稅法對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出劃分收益性支出與資本性支出的標準是不同的，稅法給出了明確的定量標準，而會計實務(wù)中主要依據(jù)會計人員的職業(yè)判斷進行會計處理。另外稅法規(guī)定在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進行改擴建的，按照固定資產(chǎn)的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的余額確定。會計將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當終止確認被替換部分的賬面價值。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
因固定資產(chǎn)后續(xù)支出而引起的折舊費用的差異調(diào)整，其方法與因固定資產(chǎn)范圍引起的折舊差異調(diào)整方法相同，不再贅述。
五、固定資產(chǎn)折舊年限不同而引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表5）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
因固定資產(chǎn)折舊年限不同引起的折舊差異表現(xiàn)在兩方面。1.會計準則只對確定固定資產(chǎn)使用壽命要考慮的因素做了規(guī)范，稅法對此并未規(guī)范；2.會計沒有明確各類固定資產(chǎn)的具體使用壽命，而稅法對固定資產(chǎn)的最低折舊年限進行了嚴格的限制。
（三）差異的納稅調(diào)整
在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細表”中，折舊年限不同產(chǎn)生的折舊差異是暫時的。差異調(diào)整時，首先按照會計與稅法的折舊年限計算折舊額分別填入“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；雖然新會計準則以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)進行所得稅的會計核算，但是，所得稅的納稅申報仍以損益為基礎(chǔ)進行所得稅的時間性調(diào)整。根據(jù)兩者的差額分析填報“本期轉(zhuǎn)回以前年度確認的時間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時間性差異）”。
六、固定資產(chǎn)殘值不同而引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表6）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計準則界定的預(yù)計凈殘值強調(diào)的時點是“目前”，這是一個現(xiàn)值的概念，稅法并沒有界定預(yù)計殘值是終值或現(xiàn)值；會計允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，而稅法將固定資產(chǎn)的殘值比例統(tǒng)一為5％。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
納稅調(diào)整時，在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細表”中，首先直接將各自的殘值從資產(chǎn)價值中減除計算折舊額，并將會計與稅法折舊額分別填入“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；然后將雙方的折舊差額填入“本期納稅調(diào)整增加或減少額”即可。
七、固定資產(chǎn)減值損失確認的不同而引起的折舊費用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表7）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計信息對于一個企業(yè)的重要性，不光是通過日常的經(jīng)營數(shù)據(jù)，得出企業(yè)本年度或者本月度是虧是贏，讓企業(yè)內(nèi)外對企業(yè)的經(jīng)營狀況有一個明確的認知。尤其是上市公司，更需要及時公布自己的財務(wù)狀況以對自己的股東負責。更重要的是，企業(yè)的決策層需要根據(jù)自己企業(yè)的財務(wù)狀況來制定下一步的工作方針和計劃。在企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)中，所得稅占據(jù)了不小的比重，企業(yè)所得稅的多少能夠直接對企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生較大影響，因此，怎樣計算企業(yè)的所得稅，就成為了一個十分重要的話題。
一、兩種所得稅計算方法的區(qū)別
目前在我國實際使用的所得稅計算方法主要分為兩種，即應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法，這兩種方法從總體而言不會影響到國家的稅收，但是對企業(yè)的當期稅款數(shù)額將會產(chǎn)生不小的差異。
1.兩種計算方法的信息反饋差異
從概念上來看，應(yīng)付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法；而納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計方法。簡單而言，兩種計算方法的差別主要體現(xiàn)在三個方面。首先，二者對所得稅費用的預(yù)測效果不同。運用應(yīng)付稅款法進行企業(yè)所得稅計算時，只是單純的將稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異計入當期損益，計算方法簡單，理解起來也比較簡單，客觀反映出了企業(yè)當期的發(fā)展和經(jīng)營狀況。然而，這種方法沒有考慮本期稅前會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異對后期企業(yè)經(jīng)營造成的影響，只是將會計計算的金額當成一個衡量企業(yè)經(jīng)營好壞的一個證據(jù)，而沒有考慮其時效性，也就是這個差異對接下來的稅收計算數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響?？偨Y(jié)起來就是，納稅影響會計法考慮了企業(yè)所得稅數(shù)據(jù)的時效性，因此具有了一定的未來預(yù)測能力，而應(yīng)付稅款法未考慮到這一點。其次，應(yīng)付稅款法直接反出了企業(yè)當期生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的會計收益經(jīng)稅法調(diào)整后應(yīng)繳納的所得稅金額，而納稅影響會計法通過“遞延稅款”賬戶（即時效性）的借方或貸方反映企業(yè)當期時間性差異轉(zhuǎn)回或產(chǎn)生的金額，反映時間性差異對當期所得稅的影響，對于企業(yè)的進一步?jīng)Q策能夠起到更大的信息反饋和分析效果。其次，兩種計算方法的信息反饋價值大有不同。按照正常的稅收計算方法進行計算，應(yīng)付稅款法反饋出的信息代表著企業(yè)當期生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的會計收益經(jīng)稅法調(diào)整后應(yīng)繳納的所得稅金額，從數(shù)值上能夠反映出企業(yè)當期的經(jīng)營狀況以及對社會的貢獻大小。與之相對應(yīng)的納稅影響會計法是在時間影響因素加入以后得出的企業(yè)所得稅，這種計算方法不僅能夠通過當期應(yīng)交稅款反映出企業(yè)當期的經(jīng)營狀況和資金狀況，而且通過通過稅款的時間效應(yīng)“遞延稅款”的借方和貸方反映企業(yè)當期時間性差異轉(zhuǎn)回或產(chǎn)生的金額，反映時間性差異對當期所得稅的影響。最后，兩種計算方法對會計信息的及時性反應(yīng)不同。應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法均及時反映了企業(yè)當期應(yīng)繳納的所得稅。但是，應(yīng)付稅款法下會計信息由于忽略時間性差異對所得稅的影響，因此不能及時反映當期產(chǎn)生的時間性差異。而納稅影響會計法則通過加入稅款的時間效應(yīng)，可以及時反映出當期稅款的時間效應(yīng)。
2.兩種計算方法的可靠性比較
通常情況下，會計信息是能夠反應(yīng)出企業(yè)當期的經(jīng)營狀況，也是通過數(shù)字最直接反應(yīng)出企業(yè)“健康狀況”的一個重要渠道。如果一個企業(yè)的當期納稅數(shù)據(jù)不能夠體現(xiàn)出經(jīng)營者想要看到的企業(yè)鴻觀經(jīng)營狀況，那么對未來的經(jīng)營方向就有可能出現(xiàn)錯誤的判斷，這種情況下，我們通常將會計審計方法稱為不可靠的方法。通常會計信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和可核性。所謂的真實性，指的是企業(yè)經(jīng)營過程中的資金出入數(shù)據(jù)是真實可靠的，如果數(shù)據(jù)弄虛作假，那么無論用何種計算方法，都是無法得出正確結(jié)論的?？珊诵灾傅氖窃谟嬃亢秃怂愕倪^程中，對于情況相近的個體采用相同的計算方法確保計量人正確而無偏差地使用其所選擇的方法加以計量，而不論方法是否恰當。
有了以上兩個特性，我們就可以對兩種稅款計算方法的可靠性進行比較了。
（1）兩種計算方法的真實性比較
從原理上講，應(yīng)付稅款法建立的基礎(chǔ)是“利潤分配理論”，該理論認為企業(yè)所得稅的本質(zhì)是將企業(yè)獲得的利潤向公共社會分配一部分作為自己對社會的貢獻，而社會則為企業(yè)提供了生產(chǎn)安全、財產(chǎn)安全以及人員安全的“承諾”。這就要求當期計算所得稅時，將會計準則與稅法之間產(chǎn)生的各種差異均于當期確認為所得稅費用。也就是說，只有企業(yè)賺得利潤才會有所得稅的產(chǎn)生，并且二者是按照一定的計算方式進行直接關(guān)聯(lián)的。因此，所得稅只來源于應(yīng)稅所得，當發(fā)生應(yīng)稅所得時，應(yīng)立即確認當期所得稅，而不必將所得稅與企業(yè)的稅前會計利潤聯(lián)系起來。這種游戲規(guī)則不知不覺中賦予了會計人員一項重要的權(quán)利，那就是人為平均前后期會計收益，從而是稅收不能真實反映企業(yè)的稅后利潤。因此，我們可以得出一個結(jié)論：應(yīng)付稅款法下的所得稅費用真實反映了企業(yè)依據(jù)當期經(jīng)營所得應(yīng)繳納的所得稅，稅后凈利潤真實反映了納稅后企業(yè)當期的剩余收益。
與之相對，納稅影響會計法的根基是“費用理論”，其理論認為企業(yè)向社會繳納的所得稅是其獲得合法利潤的一個前提和保障。企業(yè)為了獲得自己的合法利潤，必須向社會付出自己的稅款，當然，這里的稅款就可以被理解為是企業(yè)向社會支付的一部分特殊的費用了。為了反映時間性差異對所得稅的影響，就要遵循配比原則，跨期分攤所得稅費用。既然是分攤，那么就涉及到了具體的分攤方案，是部分分攤還是全部分攤，同時也就進入了時間的概念，對非重復(fù)發(fā)生的時間性差異做跨期的所得稅費用分攤。因此，納稅影響會計法下，所得稅費用和時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響數(shù)的計算會受到會計人員專業(yè)判斷等因素的影響，而納稅影響會計法計算的所得稅費用很難與所要表達的事實完全吻合。
（2）兩種計算方法的可核性比較
從上文的描述總，不難看出，應(yīng)付稅款法下的所得稅費用是嚴格按照公式進行計算的，并且計算的公式非常簡單，因此具有很強烈的可核性。相對而言，納稅影響會計法由于選擇的所得稅費用跨期分攤的方法有很多種，每一種選擇計算出的答案都不盡相同，需要以會計人員的經(jīng)驗和對經(jīng)濟事項的理解計量所得稅費用。在這個過程中，會計人員的個人喜好、公司的實際利益等因素往往會參雜其中，不同的人往往能夠得出不同的結(jié)論，因此，納稅影響會計法基本不具備可核性。
從以上兩點可以看出，應(yīng)付稅款法能夠真實反映出企業(yè)當前的經(jīng)營狀況，稅后凈利潤也能夠真實反映了納稅后企業(yè)當期的剩余收益，并且該種方法的數(shù)據(jù)可核性非常強，這也是源于其計算方法的簡單性。綜合比較，從真實反映現(xiàn)實情況的角度出發(fā)，應(yīng)付稅款法的可靠性更高。但是應(yīng)付稅款法也有著自己巨大的缺陷，那就是其對不同期稅務(wù)的關(guān)聯(lián)性較差，忽略了時間性差異，不能夠及時預(yù)測和反饋有效的信息給企業(yè)決策者。
二、兩種計算方法的適用性研究
通過以上的比較，可以知道，應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法這兩種企業(yè)所得稅的計算方法差異很大，對于不同類型的企業(yè)，兩種方法的適用性有很大的不同。然而，無論如何計算，無論是否考慮稅前應(yīng)納稅款，對于企業(yè)應(yīng)當為社會繳納的所得稅的數(shù)量是沒有任何影響的。2006年以后，國家規(guī)定上市公司必須采取納稅影響會計法進行計算，而對于非上市的企業(yè)，如果沒有盈余管理的需要，暫時性差異較多，對企業(yè)的影響較大，那么應(yīng)付稅款法較為合適。對于大規(guī)模的企業(yè)，稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差距也較大，采用納稅影響會計法更加合適。
三、總結(jié)
企業(yè)選用哪種稅款計算方法，應(yīng)當視企業(yè)自身的規(guī)模和經(jīng)營狀況而定。應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法雖然計算出的稅額都相同，但是二者的計算過程和反映出的信息有很大的不同，因此，企業(yè)在做財務(wù)報告時，應(yīng)當慎重選擇。
在企業(yè)產(chǎn)品同質(zhì)化競爭非常激烈的背景下，企業(yè)要想通過“開源”來提高收益，其可行性相對較低；反之，以“節(jié)流”為主的成本管理順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展形勢，成為企業(yè)界努力的目標。目前，企業(yè)稅收負擔沉重是普遍的現(xiàn)狀，各種重復(fù)征稅現(xiàn)象較為嚴重，這對于企業(yè)的長期發(fā)展來說是極為不利的。反觀一些外資企業(yè)，其通過對稅收進行籌劃與安排，實現(xiàn)合法合理降低稅收負擔的目標，從而也提高了企業(yè)的競爭力。因此，我國企業(yè)如何加強稅收環(huán)節(jié)的籌劃是未來的發(fā)展趨勢。
一、會計處理方法的定義及其在納稅籌劃中的特點
會計處理方法就是企業(yè)進行會計核算所用到的計量方法。目前，企業(yè)常見的會計處理方法有存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊法等。會計處理方法的如何選擇關(guān)乎著企業(yè)會計信息質(zhì)量的高低，也影響著企業(yè)稅收負擔的多少。
納稅籌劃是在法律法規(guī)政策的允許下，通過對企業(yè)經(jīng)濟活動的合理籌劃，實現(xiàn)稅收成本減少的過程。其中，會計處理方法的選擇作為企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容，對企業(yè)納稅籌劃工作的開展有著不可忽略的影響。與此同時，在企業(yè)納稅籌劃的背景下，會計處理方法表現(xiàn)出了新的特征。第一，非違法性。因為納稅籌劃的前提條件就是在國家相關(guān)法律法規(guī)政策的許可下所進行的，盡管有時候可能會鉆法律法規(guī)的漏洞，與法律法規(guī)的立法初衷相背離，但必須要符合現(xiàn)有法律法規(guī)明文規(guī)定的有關(guān)原則。第二，預(yù)見性。對于企業(yè)來說，由于各項經(jīng)營活動具有事后性的特征，使得企業(yè)納稅行為也表現(xiàn)出滯后性的特點。以企業(yè)營業(yè)稅為例，只有企業(yè)發(fā)生了產(chǎn)品的銷售行為后，才會發(fā)生繳納營業(yè)稅的行為。但在納稅籌劃下，企業(yè)通過合理籌劃，就可以達到降低納稅負擔的目的。而會計處理方法作為納稅籌劃實現(xiàn)的途徑，則就表現(xiàn)出了預(yù)見性的特點。第三，目的性。納稅籌劃具有鮮明的目的，即透過對企業(yè)經(jīng)濟行為的規(guī)劃，來實現(xiàn)稅收成本最小化的目的。
二、我國企業(yè)納稅籌劃的發(fā)展歷程
納稅籌劃作為合法合理的避稅手段，在國外企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。而我國企業(yè)的納稅籌劃相對而言起步較晚。在1978年改革開放以前，由于我國實行的是計劃經(jīng)濟體制，企業(yè)的納稅行為都是由政府統(tǒng)籌進行，因此也就不存在納稅籌劃的行為。我國企業(yè)納稅籌劃的應(yīng)用是在改革開放以后，才逐步應(yīng)用與發(fā)展起來的。
第一個階段是探索期，即從1978年改革開放至1994年。自改革開放以來，在國內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品出口于歐美發(fā)達國家市場的背景下，國外的“三資”企業(yè)也逐漸進入中國市場。在這些國外企業(yè)為國內(nèi)企業(yè)帶來資金與技術(shù)的同時，也輸入了“納稅籌劃”的先進理念。在這一時期內(nèi)，由于政府為了發(fā)展經(jīng)濟，對外資企業(yè)給予了大量的土地、稅收等優(yōu)惠政策，與此同時，因為我國社會主義市場經(jīng)濟體制處于初步發(fā)展階段，對稅收方面的法律法規(guī)還未完善。
第二是初步發(fā)展期，從1994年至2000年。伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的深入改革，市場經(jīng)濟的特征越發(fā)明顯；特別是十四大以后國有企業(yè)的體制改革，更加凸顯了企業(yè)“自主經(jīng)營，自負盈虧”的經(jīng)模式是未來我國社會主體市場經(jīng)濟的發(fā)展方向。對此，在整個政策大環(huán)境的影響下，企業(yè)迫于經(jīng)營效益的提高，也逐漸開始重視納稅籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用。在這一階段里，政府與企業(yè)都已經(jīng)認識到了納稅籌劃對企業(yè)經(jīng)營活動的重要性，也著手展開了納稅籌劃的相關(guān)工作。
第三個階段是普遍運用期，即從2001年至今。在2001年底我國加入世界貿(mào)易組織的浪潮下，國內(nèi)企業(yè)的對外開放程度越來越高，與國外企業(yè)的溝通交流也越發(fā)頻繁。從理念上來說，國內(nèi)企業(yè)基本上已普遍接受了納稅籌劃的思想，并廣泛應(yīng)用于實踐。另一方面，稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等會計中介結(jié)構(gòu)的大量產(chǎn)生，為企業(yè)的納稅籌劃提供了更為專業(yè)化的服務(wù)。與此同時，政府也總結(jié)并吸取了先前稅收法律法規(guī)上的問題與漏洞，對企業(yè)納稅籌劃工作進行了規(guī)范與引導(dǎo)，有效保證了納稅籌劃的持續(xù)發(fā)展。
三、不同會計處理方法下的納稅籌劃
納稅籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，其與會計處理方法的應(yīng)用有著不可分割的關(guān)系。因為會計處理的選擇與應(yīng)用關(guān)系著企業(yè)納稅行為的原始形態(tài)，這必然會對企業(yè)的稅收成本產(chǎn)生影響。因此，要做好企業(yè)的納稅籌劃工作，就必須從不同的會計處理方法角度下進行合理的納稅籌劃。
（一）存貨計價方法角度
存貨是生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)必然要面對的一方面問題。存貨既可以是準備出售的商品，也可以是正在生產(chǎn)的在產(chǎn)品或原材料等。在財務(wù)管理中，存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的一部分，且存貨規(guī)模的大小影響著企業(yè)流動性的高低。與此同時，存貨所產(chǎn)生的倉儲、保管等費用也是企業(yè)成本的一大部分，存貨的大小關(guān)系著銷貨成本的高低，而銷貨成本又會對銷售利潤產(chǎn)生影響，繼而關(guān)乎到企業(yè)稅收負擔。因此，對存貨的核算必然會對企業(yè)的稅收有著一定的影響。
在企業(yè)存貨的核算過程中，存貨計價是重要的環(huán)節(jié)。按照現(xiàn)有的會計政策，存貨計價方法有加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法、先進先出法等四種。這四種存貨計價方法的選擇與應(yīng)用影響著企業(yè)稅收金額的多少。
因此，在企業(yè)利用存貨計價方法進行納稅籌劃時，就需要結(jié)合企業(yè)的實際情況進行，通過不同存貨計價方法來計算得到不同的稅收金額，并選擇企業(yè)稅收負擔最小的那種存貨計價方法進行。以生產(chǎn)材料為例，存貨計價方法的選擇與生產(chǎn)材料價格的漲跌有關(guān)。當價格處于下跌階段時，就需要采用先進先出法，從而使得當期納稅金額達到最低。當然，若材料價格處于上漲或下跌狀態(tài)不明朗的情況下，采用加權(quán)平均法則最為適宜。
（二）固定資產(chǎn)折舊方法角度
固定資產(chǎn)是可以長期適用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，對于固定資產(chǎn)的核算普遍采用固定資產(chǎn)折舊方法進行。固定資產(chǎn)折舊是指在其使用周期內(nèi)，根據(jù)既定的計價方法對其所發(fā)生的當期損耗金額進行分攤的過程。由于固定資產(chǎn)的折舊是屬于企業(yè)成本，具有“稅收抵擋”的作用。因為折舊關(guān)乎成本，成本影響利潤，利潤決定納稅金額的高低。
目前，固定資產(chǎn)的折舊方法有自然損耗法、加速折舊法、直線法以及產(chǎn)量法等四種。而具體采用何種固定資產(chǎn)折舊方法，則需要結(jié)合企業(yè)所面臨的具體情況加以應(yīng)對。一方面，當企業(yè)面臨著通貨膨脹的大經(jīng)濟背景下時，固定資產(chǎn)的折舊方法宜采取加速折舊法。因為在通貨膨脹下，資金容易發(fā)生貶值，按照歷史成本所回收的資金相當于貶值。對此，加速折舊法可以起到加快折舊速度的作用，縮短資產(chǎn)收益的回收期，繼而促使前期折舊成本過高而取得最大的節(jié)稅效應(yīng)。另一方面，企業(yè)在面臨稅收優(yōu)惠的政策背景下時，則可采取直線法進行折舊。因為直線法可以保證企業(yè)在盡可能長的時間里來對固定資產(chǎn)進行折舊，通過延長固定資產(chǎn)的使用周期，來獲取最大的節(jié)稅效應(yīng)。相反，加速折舊法反而會起到增加稅收負擔的影響。此外，采取何種稅制也會對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇產(chǎn)生影響。如比例稅制下，則適宜采用加速折舊法。
（三）稅收臨界點角度
目前，稅收制度有定額稅率、累進稅率以及比例稅率等幾種形式。在稅收的收取過程中都要牽涉到稅基。其實，稅基作為稅收的基本要素，在納稅籌劃中也有著重要的作用。對稅基臨界點的合理籌劃可以起到節(jié)稅的效應(yīng)。以目前個人所得稅為例，假設(shè)個人所得稅的稅基為5000元，那么4999元收入的群體與5001元收入的群體所得到的實際收入是完全不同的?？瓷先?，5001元的群體收入要高于4999元；但考慮到稅收因素的話，實際上4999元群體的收入要略高于5001元的。在這里，稅基臨界點的合理籌劃就起到了非常關(guān)鍵的作用。與此同時，目前我國優(yōu)惠稅收政策的標準也對納稅籌劃有著重要的影響。通過對稅收優(yōu)惠政策中優(yōu)惠臨界點的規(guī)劃，同樣可以起到節(jié)稅的作用。
（四）分攤費用角度
企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營必然要產(chǎn)生一部分的費用成本，而費用成本關(guān)系到企業(yè)的利潤，利潤則又是稅收多少的重要依據(jù)。目前，企業(yè)的費用有許多，其中一些費用需要通過分攤的方式進行會計核算。對此，如何對費用進行分攤會影響到企業(yè)當期成本費用的大小，從而可以實現(xiàn)是否節(jié)稅的目的。
目前，企業(yè)費用分攤的方法有實際費用分攤法、平均攤銷法以及不規(guī)則攤銷法這三種。每種費用分攤方法的應(yīng)用對企業(yè)利潤的影響程度各不相同。鑒于企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)是持續(xù)經(jīng)營，那么從企業(yè)長期經(jīng)營的角度來看，采用平均費用分攤方法可以最大限度地起到節(jié)稅的作用。因為當采用平均費用分攤方法時，企業(yè)各項費用就會根據(jù)營業(yè)額進行平均，相應(yīng)地企業(yè)利潤也就起到了平均分攤的作用，從而使得企業(yè)稅收避免出現(xiàn)大幅波動的現(xiàn)象。
（五）長期投資核算方法角度
前面提到的幾方面都是從企業(yè)成本費用的角度入手的，那么企業(yè)作為利潤最大化的經(jīng)營機構(gòu)，必然要發(fā)生投資活動。目前，企業(yè)在對長期投資的核算過程中分別采用成本法與權(quán)益法兩種方法。在現(xiàn)行稅法下，企業(yè)采用何種長期投資的核算方法，取決于企業(yè)長期投資的股份是否低于被投資企業(yè)股份的25%。當企業(yè)長期投資的股權(quán)高于25%時，則采用權(quán)益法；相反則采用成本法。對此，從納稅籌劃的角度來看，當企業(yè)長期投資某一企業(yè)的股份處于被投資企業(yè)股份25%左右時，應(yīng)盡量選擇低于25%的比例，因為這樣可以起到節(jié)稅的效應(yīng)。當然，企業(yè)的長期投資還需要結(jié)合考慮多方面的因素。
四、結(jié)論
綜上所述，不同的會計處理方法影響著企業(yè)的成本費用與利潤，繼而影響到企業(yè)稅收的負擔。因此，合理采用會計處理方法就可以起到合理避稅的目的，這對于企業(yè)來說也是財務(wù)管理水平的不斷提高。
參考文獻：
[1]蘇春林.納稅籌劃[M].北京：北京大學出版社，2002.
[2]徐文麗.論企業(yè)的會計政策、會計估計與納稅籌劃[J].財務(wù)與會計導(dǎo)刊，2002（1）.
中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)09-0008-02
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),以及已出租的建筑物等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的完工產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應(yīng)視為將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在采用公允價值模式下計量的投資性房地產(chǎn),該項投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉(zhuǎn)換的公允價值大于原賬面價值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計入所有者權(quán)益。在公允價值模式下,不計提折舊,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)和公允價值變動損益。當出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時,應(yīng)當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當轉(zhuǎn)入處置當期損益。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第31號)中規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或經(jīng)營性資產(chǎn)等行為應(yīng)視同銷售,售價可以由稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值確定,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實際取得權(quán)利時確認收入或利潤的實現(xiàn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國稅發(fā)[2000]第84號)中規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)等各項資產(chǎn)成本的確認應(yīng)遵循歷史成本原則,納稅人經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的折舊費用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第11條明確規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊準予扣除?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計準則)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]第80號)中規(guī)定,企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn),持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,在實際處置或者結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
通過上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出,房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),在公允價值模式下會計處理與納稅處理存在以下幾點差異:(1)轉(zhuǎn)換當日的初始確認上存在差異。新會計準則規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,不存在銷售行為,也不滿足銷售實現(xiàn)的條件,因此不確認為銷售。而所得稅法規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時確認銷售收入的實現(xiàn)。(2)持有期間公允價值變動的處理方法存在差異。新會計準則規(guī)定,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益,而稅法規(guī)定公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。(3)出租期間價值損耗的處理方法存在差異。新會計準則規(guī)定,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。而稅法根據(jù)其真實性原則對公允價值模式計量不予確認,允許固定資產(chǎn)的折舊費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
對于采用公允價值模式對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)進行計量,其期末價值為公允價值。而稅法規(guī)定該項資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失不計入應(yīng)納稅所得額,則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項資產(chǎn)在持有期間的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費用,按照會計準則規(guī)定處置時最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時間早于會計準則允許扣除的時間,所以賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時性差異,而此時的暫時性差異將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
例,A公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協(xié)議,將A公司開發(fā)的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當年5月31日辦公樓達到預(yù)期可使用狀態(tài)并開始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)街繁華地段,所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場,A公司能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價及其他相關(guān)信息,所以A公司決定利用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續(xù)計量,轉(zhuǎn)換日該辦公樓造價6 000萬元,公允價值為7 200萬元,預(yù)計使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價值為8 000萬元,2008年12月31日該辦公樓的公允價值為7 800萬元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬元的價格出售,出售款已收訖銀行。出售過程中按售價的5%繳納營業(yè)稅。2007―2009年度利潤表中的利潤總額均為5 000萬元,并利用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線法,不考慮殘值)。
A公司的會計處理與納稅調(diào)整如下:(單位:萬元)
1. 2007年5月31日,A公司開發(fā)完成辦公樓并出租
借:投資性房地產(chǎn)――成本 7 200
貸:已開發(fā)產(chǎn)品 6 000
資本公積――其他資本公積 1 200
2. 2007年12月31日,A公司以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 800
貸:公允價值變動損益 800
3.2007年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調(diào)整及會計處理:
(1)稅法規(guī)定將開發(fā)的產(chǎn)品用于出租應(yīng)視同銷售,銷售收入7 200萬元,銷售成本6 000萬元,實現(xiàn)銷售利潤1 200萬元(在不考慮營業(yè)稅等的情況下),則計稅基礎(chǔ)為7 200萬元。而會計準則規(guī)定在轉(zhuǎn)換日將公允價值高出造價的部分計入資本公積,待處置時計入當期損益,因此少計應(yīng)納稅所得額1 200萬元,應(yīng)調(diào)增。(2)稅法規(guī)定允許計提折舊210萬元,而會計準則不計提折舊。因此多計應(yīng)納稅所得額210萬元,應(yīng)調(diào)減。(3)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額,因此多計應(yīng)納稅所得額800萬元,應(yīng)當調(diào)減。(4)A公司辦公樓的賬面價值8 000萬元,計稅基礎(chǔ)6 990萬元,因為二者之間的差額1 010萬元會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認遞延所得稅負債。(5)2007年度應(yīng)納稅所得額=5 000-210-800+1 200=5 190(萬元),2007年度應(yīng)交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬元),應(yīng)確認遞延所得稅負債=1 010×25%=252.5(萬元)。
借:所得稅費用 1 965.2
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 712.7
遞延所得稅負債 252.5
4.2008年12月31日,以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:公允價值變動損益 200
貸:投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 200
5. 2008年度終了,計算A公司的所得稅時的納稅調(diào)整與會計處理:
(1)稅法允許計提折舊360萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應(yīng)納稅所得額360萬元,應(yīng)調(diào)減。(2)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額,因此少計應(yīng)納稅所得額200萬元,應(yīng)當調(diào)增。(3)A公司辦公樓的賬面價值7 800萬元,計稅基礎(chǔ)6 630萬元,二者之間的差額1 170萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異,所以,應(yīng)確認遞延所得稅負債=1 170×25%=292.5(萬元),但遞延所得稅負債的期初余額252.5萬元,因此當期應(yīng)確認的遞延所得稅負債40萬元。(4)2008年度應(yīng)納稅所得額=5 000-360+200=4 840(萬元),2008年度應(yīng)交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬元)。
借:所得稅費用 1 250
貸: 遞延所得稅負債 40
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 210
6. 2009年6月10日,收回該項投資性房地產(chǎn)并將該棟辦公樓以8 200萬元的價格出售,按售價的5%交納營業(yè)稅。
借:銀行存款 8 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 8 200
借:其他業(yè)務(wù)成本 7 800
貸:投資性房地產(chǎn)――成本 7 200
投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 600
借:公允價值變動損益 600
貸:其他業(yè)務(wù)收入 600
借:資本公積――其他資本公積 1200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 1200
借:營業(yè)稅金及附加 410
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅 410
7. 2009年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調(diào)整與會計處理:
(1)稅法允許計提的折舊150萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應(yīng)納稅所得額150萬元,應(yīng)當調(diào)減。
(2)處置投資性房地產(chǎn),會計確認處置收益=8 200-7 800
-600+600+1 200-410=1 190(萬元),稅收確認的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬元),會計比稅收少計處置收益120萬元,應(yīng)當調(diào)增。
(3)因為辦公樓賬面價值與計稅基礎(chǔ)二者之間的暫時性差異,隨著辦公樓銷售的實現(xiàn)而消失,所以遞延所得稅負債期末余額292.5萬元應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。
(4)2009年度應(yīng)納稅所得額=5 000-150+120=4 970(萬元),2009年應(yīng)交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬元)
借:所得稅費用 950
遞延所得稅負債 292.5
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 242.5
從上例可以看出,會計利潤總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬元,累計數(shù)為15 000萬元;納稅調(diào)整額為:2007年度190萬元、2008年度-160萬元、2009年度-30萬元,累計調(diào)整數(shù)為0,應(yīng)納稅所得額為:2007年度5 190萬元、2008年度4 840萬元、2009年度4 970萬元,累計數(shù)為15 000萬元。由此可見,在不考慮其他因素的情況下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在將產(chǎn)品用于經(jīng)營租賃期間,由于會計與稅法的處理方法不同,導(dǎo)致會計利潤總額與納稅所得額產(chǎn)生差異。
參考文獻:
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新會計準則體系除了將公允價值作為計量屬性外，還對原準則體系下的會計原則體系進行了重構(gòu)，主要表現(xiàn)為不再將權(quán)責發(fā)生制和歷史成本作為會計原則，并進一步強化了實質(zhì)重于形式的原則?！镀髽I(yè)會計準則――基本準則》第十六條明確指出：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)?！痹诟鱾€具體會計準則中，也體現(xiàn)著實質(zhì)重于形式會計原則的具體運用。
我國對于實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用有一個認識不斷深化的過程。在1993年的企業(yè)會計準則中，沒有明確提出實質(zhì)重于形式的原則，直到2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中，才正式地列上了這一原則，作為十三項基本會計原則之一，并將其應(yīng)用于會計主體的確定、資產(chǎn)和負債等會計要素的定義，短期投資和長期投資的劃分、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇、融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分、融資租入固定資產(chǎn)的確認及其應(yīng)付租金的資本化、收入的確認原則、借款費用停止資本化的時間界限、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、資產(chǎn)負債表日后事項的處理，或有負債的處理、合并報表的編制以及合并報表范圍的確定等方面。在新準則體系中，在《企業(yè)會計制度》應(yīng)用的基礎(chǔ)上，又進一步強調(diào)了實質(zhì)重于形式原則的重要性，擴大了實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍。如在借款費用準則中，新準則允許需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用借款資金的相應(yīng)借款費用，可以予以資本化。另外，可以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款所生成，對需要經(jīng)過相當長時間購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨，投資性房地產(chǎn)等。而且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款利息費用也允許資本化?？梢?，新準則的借款費用資本化對象和范圍比以前更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，有利于提高會計信息使用者對會計信息相關(guān)性的關(guān)注。再如，在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中，對于換入資產(chǎn)的確定，新準則明確規(guī)定了“具備商業(yè)實質(zhì)”作為采用公允價值入賬的前提條件，若滿足其他各項條件，但發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具備“商業(yè)實質(zhì)”，同樣要以賬面價值入賬。
而稅收制度強調(diào)的法定性原則，即稅收制度的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體均不得征稅或者減免稅。法定性原則可概括為課稅要素法定、課稅要素明確和依法征收三個具體原則。按照稅收法定性原則，要求對任何事項的確認都必須有明確的法律依據(jù)，必須有法可依，不能估計。這樣做的目的是防止納稅人濫用稅法條款，防止稅收流失。
因此，新會計準則體系對“實質(zhì)重于形式”原則的強化將進一步加大“稅會”之間的差異，增加納稅調(diào)整內(nèi)容。以非貨幣性資產(chǎn)交換為例，如果所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換具備商業(yè)實質(zhì)，則會計處理與稅務(wù)規(guī)定基本一致，均以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬基礎(chǔ)，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認為當期損益或所得；而如果交易不具備商業(yè)實質(zhì)，則根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，而稅法上則根據(jù)法定原則，仍然按換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此應(yīng)進行納稅調(diào)整。
此外，新會計準則體系對一些結(jié)構(gòu)復(fù)雜、性質(zhì)特殊交易的會計核算方法作出了明確的規(guī)定，使會計信息更具可比性，也更加符合交易的經(jīng)濟實質(zhì)。比如，新準則要求企業(yè)把發(fā)行的復(fù)合金融工具中包含的負債和權(quán)益成份進行分拆，分別按照金融負債和權(quán)益工具處理；要求企業(yè)把符合條件的混合金融工具中的嵌入衍生金融工具分拆出來，單獨按照衍生金融工具進行核算；要求企業(yè)把符合條件的套期保值項目與被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當期損益。稅法中并沒有對這些特殊交易事項進行單獨的規(guī)范，所以在確定應(yīng)納稅所得額時仍需按照普通交易事項處理，這時就會與會計核算產(chǎn)生差異。
二、新會計準則體系下的資產(chǎn)負債表觀對納稅調(diào)整會計處理辦法的影響
新會計準則的另一重大變化是著眼于促進企業(yè)的長遠和可持續(xù)發(fā)展，在確認，計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，限制企業(yè)短期行為。利潤反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，財務(wù)報表體系的設(shè)計如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛恚菀诪橐恍┢髽I(yè)追逐短期利益留下托詞和利潤操縱空間，具有很大的局限性。新會計準則體系凸顯了資產(chǎn)負債表在報表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，及時計提資產(chǎn)減值準備。企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負債后的余額，即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)的價值增加了，股東的財富增長了，突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)的長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。
資產(chǎn)負債觀強調(diào)對現(xiàn)有資源的公允反映，而稅法則更關(guān)注企業(yè)發(fā)生的各筆交易的法律實質(zhì)，故此資產(chǎn)負債觀必然會產(chǎn)生會計規(guī)范與稅收制度之間出現(xiàn)更大的差異。
此外，采用資產(chǎn)負債觀還要求企業(yè)對納稅調(diào)整的會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表債務(wù)法的特點是：1．對收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入／費用觀”定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異；資產(chǎn)負債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)／負債觀”定義收益，認為資產(chǎn)負債表是最重要的財務(wù)報表，該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當評價，提高預(yù)測的價值。2．損益表債務(wù)法注重時間性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則注重暫時性差異(而暫時性差異包含了時間性差異)。3．損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”的概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負債表上作為一個獨立項目反映；資產(chǎn)負債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負債分開列報，遞延所得稅資產(chǎn)和負債應(yīng)與當期所得稅資產(chǎn)和負債區(qū)別開來。
會計準則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力，稅務(wù)機關(guān)也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務(wù)工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。
一、會計準則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)
因為會計目標是向相關(guān)會計信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質(zhì)量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關(guān)性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進行稅款計算。作為計稅依據(jù)的會計記錄又要滿足會計信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會計人員必須堅持的會計信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產(chǎn)計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同
我國《企業(yè)會計準則一基本準則》第四十二條明確規(guī)定會計計量資產(chǎn)可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業(yè)實行避稅措施，稅務(wù)機關(guān)進行反避稅的納稅調(diào)整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導(dǎo)致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。
2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同
會計為了保證其所提供的會計信息的質(zhì)量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規(guī)自己定義的“真實”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經(jīng)濟活動具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計量取得，而是估計、預(yù)計的結(jié)果。而且在估計、預(yù)計時還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規(guī)定下的“真實”；再者就是會計所確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經(jīng)濟活動最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規(guī)定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎(chǔ)，實際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個方面內(nèi)涵：其一，與成本費用支出相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號)第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。
3會計“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異
會計必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導(dǎo)致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發(fā)生的收益則不計入本期收益；對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩(wěn)健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準與核定是不承認的。稅法對于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機關(guān)審核批準。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。
4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會計要向相關(guān)的會計信息使用者提供經(jīng)濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應(yīng)當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。
5會計與稅法對“實質(zhì)重于形式”的理解與實施有差異
會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”，是指對交易與事項強調(diào)看經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)
別；稅法也堅持“實質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要看其實質(zhì)，特別是實施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟活動實質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據(jù)又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業(yè)判斷來實施“實質(zhì)重于形式”，這里的“實質(zhì)”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認定實質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認定企業(yè)實施價格轉(zhuǎn)移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
二、會計準則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規(guī)一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟活動規(guī)模日益擴大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會計準則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：
第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關(guān)的會計信息，反映經(jīng)營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現(xiàn)，促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關(guān)會計信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責任或者義務(wù)定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發(fā)展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。
第二，企業(yè)會計必須堅持“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅持這個基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責任是否發(fā)生為標準來確認收入與費用的基礎(chǔ)，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應(yīng)歸屬本會計期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現(xiàn)金是否支付為標準來確認費用，而是看企業(yè)是否承擔支付費用的責任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費用的責任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認為費用；這種責任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責發(fā)生制”的會計基礎(chǔ)是會計分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會計進行會計確認計量的基礎(chǔ)。企業(yè)會計之所以必須堅持“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因為企業(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅持這種會計基礎(chǔ)，就會人為的損害股東權(quán)益。正因為如此，我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎(chǔ)的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時也會以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實現(xiàn)”原則就是指當納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強的現(xiàn)金支付能力時，即使按照會計的“權(quán)責發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時，即使會計上按照“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現(xiàn)制”會計基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應(yīng)當依稅法對預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確認收入。此時會計上已經(jīng)確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展。
第三，是企業(yè)會計準則作為法規(guī)的同時，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務(wù)報告準則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和國情來進行稅制改革。
正因為有上述理由，稅法與會計由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟發(fā)展而日益增多。
三、企業(yè)會計與稅法差異的處理
正因為會計與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計算又是以會計記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質(zhì)量重要。所以，會計法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計算交納稅金。
對于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機關(guān)決定預(yù)繳時間)年終匯算清繳。
年終企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調(diào)整項目明細表》明細項目反映。
會計準則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力，稅務(wù)機關(guān)也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務(wù)工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。
一、會計準則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)
因為會計目標是向相關(guān)會計信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質(zhì)量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關(guān)性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進行稅款計算。作為計稅依據(jù)的會計記錄又要滿足會計信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會計人員必須堅持的會計信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產(chǎn)計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同
我國《企業(yè)會計準則一基本準則》第四十二條明確規(guī)定會計計量資產(chǎn)可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業(yè)實行避稅措施，稅務(wù)機關(guān)進行反避稅的納稅調(diào)整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導(dǎo)致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。
2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同
會計為了保證其所提供的會計信息的質(zhì)量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規(guī)自己定義的“真實”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經(jīng)濟活動具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計量取得，而是估計、預(yù)計的結(jié)果。而且在估計、預(yù)計時還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規(guī)定下的“真實”；再者就是會計所確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經(jīng)濟活動最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規(guī)定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎(chǔ)，實際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個方面內(nèi)涵：其一，與成本費用支出相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號)第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。
3會計“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異
會計必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導(dǎo)致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發(fā)生的收益則不計入本期收益；對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩(wěn)健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準與核定是不承認的。稅法對于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機關(guān)審核批準。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。
4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會計要向相關(guān)的會計信息使用者提供經(jīng)濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應(yīng)當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。
5會計與稅法對“實質(zhì)重于形式”的理解與實施有差異
會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”，是指對交易與事項強調(diào)看經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)
別；稅法也堅持“實質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要看其實質(zhì)，特別是實施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟活動實質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據(jù)又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業(yè)判斷來實施“實質(zhì)重于形式”，這里的“實質(zhì)”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認定實質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認定企業(yè)實施價格轉(zhuǎn)移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
二、會計準則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規(guī)一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟活動規(guī)模日益擴大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會計準則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：
第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關(guān)的會計信息，反映經(jīng)營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現(xiàn)，促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關(guān)會計信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責任或者義務(wù)定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發(fā)展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。
第二，企業(yè)會計必須堅持“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅持這個基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責任是否發(fā)生為標準來確認收入與費用的基礎(chǔ)，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應(yīng)歸屬本會計期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現(xiàn)金是否支付為標準來確認費用，而是看企業(yè)是否承擔支付費用的責任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費用的責任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認為費用；這種責任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責發(fā)生制”的會計基礎(chǔ)是會計分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會計進行會計確認計量的基礎(chǔ)。企業(yè)會計之所以必須堅持“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因為企業(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅持這種會計基礎(chǔ)，就會人為的損害股東權(quán)益。正因為如此，我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎(chǔ)的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時也會以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實現(xiàn)”原則就是指當納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強的現(xiàn)金支付能力時，即使按照會計的“權(quán)責發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時，即使會計上按照“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現(xiàn)制”會計基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應(yīng)當依稅法對預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確認收入。此時會計上已經(jīng)確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展。
第三，是企業(yè)會計準則作為法規(guī)的同時，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務(wù)報告準則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和國情來進行稅制改革。
正因為有上述理由，稅法與會計由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟發(fā)展而日益增多。
三、企業(yè)會計與稅法差異的處理
正因為會計與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計算又是以會計記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質(zhì)量重要。所以，會計法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計算交納稅金。
對于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機關(guān)決定預(yù)繳時間)年終匯算清繳。
年終企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調(diào)整項目明細表》明細項目反映。
會計準則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務(wù)。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力，稅務(wù)機關(guān)也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務(wù)工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。
一、會計準則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)
因為會計目標是向相關(guān)會計信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質(zhì)量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關(guān)性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進行稅款計算。作為計稅依據(jù)的會計記錄又要滿足會計信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會計人員必須堅持的會計信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產(chǎn)計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同
我國《企業(yè)會計準則一基本準則》第四十二條明確規(guī)定會計計量資產(chǎn)可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業(yè)實行避稅措施，稅務(wù)機關(guān)進行反避稅的納稅調(diào)整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導(dǎo)致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。
2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同
會計為了保證其所提供的會計信息的質(zhì)量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規(guī)自己定義的“真實”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經(jīng)濟活動具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計量取得，而是估計、預(yù)計的結(jié)果。而且在估計、預(yù)計時還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規(guī)定下的“真實”；再者就是會計所確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經(jīng)濟活動最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規(guī)定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎(chǔ)，實際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個方面內(nèi)涵：其一，與成本費用支出相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號)第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。
3會計“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異
會計必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導(dǎo)致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發(fā)生的收益則不計入本期收益；對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩(wěn)健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準與核定是不承認的。稅法對于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機關(guān)審核批準。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。
4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會計要向相關(guān)的會計信息使用者提供經(jīng)濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應(yīng)當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。
5會計與稅法對“實質(zhì)重于形式”的理解與實施有差異
會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”，是指對交易與事項強調(diào)看經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)
別；稅法也堅持“實質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要看其實質(zhì)，特別是實施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟活動實質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據(jù)又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業(yè)判斷來實施“實質(zhì)重于形式”，這里的“實質(zhì)”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認定實質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認定企業(yè)實施價格轉(zhuǎn)移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
二、會計準則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規(guī)一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟活動規(guī)模日益擴大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會計準則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：
第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關(guān)的會計信息，反映經(jīng)營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現(xiàn)，促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關(guān)會計信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責任或者義務(wù)定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發(fā)展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。
第二，企業(yè)會計必須堅持“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅持這個基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責任是否發(fā)生為標準來確認收入與費用的基礎(chǔ)，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應(yīng)歸屬本會計期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現(xiàn)金是否支付為標準來確認費用，而是看企業(yè)是否承擔支付費用的責任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費用的責任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認為費用；這種責任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責發(fā)生制”的會計基礎(chǔ)是會計分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會計進行會計確認計量的基礎(chǔ)。企業(yè)會計之所以必須堅持“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因為企業(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅持這種會計基礎(chǔ)，就會人為的損害股東權(quán)益。正因為如此，我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎(chǔ)的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時也會以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實現(xiàn)”原則就是指當納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強的現(xiàn)金支付能力時，即使按照會計的“權(quán)責發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時，即使會計上按照“權(quán)責發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現(xiàn)制”會計基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應(yīng)當依稅法對預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價款日期確認收入。此時會計上已經(jīng)確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展。
第三，是企業(yè)會計準則作為法規(guī)的同時，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務(wù)報告準則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和國情來進行稅制改革。
正因為有上述理由，稅法與會計由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟發(fā)展而日益增多。
三、企業(yè)會計與稅法差異的處理
正因為會計與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計算又是以會計記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質(zhì)量重要。所以，會計法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計算交納稅金。
對于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機關(guān)決定預(yù)繳時間)年終匯算清繳。
年終企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調(diào)整項目明細表》明細項目反映。
一、應(yīng)用型會計人才培養(yǎng)需重視稅法相關(guān)課程
在我國，有近500家高校開設(shè)會計學專業(yè)，各個高校會計學專業(yè)人才培養(yǎng)目標不盡相同，但是有很多高校將“應(yīng)用型”會計人才培養(yǎng)目標放在首位。而“應(yīng)用型”會計人才的培養(yǎng)，尤其要注重對學生稅法相關(guān)知識的傳授以及涉稅相關(guān)技能的訓練，這是因為，如果考察社會需要，就會發(fā)現(xiàn)對于會計學人才來說，純粹的會計專業(yè)知識諸如來自于基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計、成本會計以及財務(wù)管理、管理會計等學科的知識，是非常重要的，但僅僅是必要條件，是否掌握稅法知識是否熟知涉稅實務(wù)的處理在很大程度上成為衡量一個會計人員水平高低的標志。正如美國著名會計學家亨德里克森在《會計理論》一書中寫到：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。稅法對于提高會計實踐水準具有極大影響，并促進一般會計實務(wù)的改進及一致性的保持。通過稅法還可以促進會計觀念的發(fā)展”。因此，要使高校培養(yǎng)出來的會計專業(yè)人才為社會所需，必須重視和加強稅法相關(guān)課程。
二、稅法相關(guān)課程體系
所謂“稅法相關(guān)課程體系”是指實現(xiàn)應(yīng)用型會計人才培養(yǎng)目標所需設(shè)置的稅法相關(guān)課程的組成及相互銜接。參考國內(nèi)高校財會類專業(yè)本科階段的教學計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設(shè)了稅務(wù)會計方面的課程，有《企業(yè)稅務(wù)會計》、《稅務(wù)會計》、《稅務(wù)會計與納稅籌劃》、《稅務(wù)會計實務(wù)》、《稅法》等等，這說明對于財會類專業(yè)的本科教育而言，稅法以及稅務(wù)會計知識已經(jīng)成為其知識結(jié)構(gòu)中不可缺少的一部分。根據(jù)筆者多年的教學及實踐經(jīng)驗，為實現(xiàn)“應(yīng)用型”會計人才培養(yǎng)目標，必須在培養(yǎng)方案中重視對稅法課程體系的安排，并且稅法課程體系應(yīng)盡量完備，不可淺嘗輒止，在內(nèi)容上至少應(yīng)包括實體稅法、稅收征收管理法、稅收行政法制、涉稅實務(wù)、納稅籌劃。其中，涉稅實務(wù)應(yīng)不僅包含稅務(wù)會計的內(nèi)容，還應(yīng)包括納稅申報等。在課程設(shè)置上，可設(shè)置成“稅法”、“稅務(wù)會計”、“企業(yè)納稅籌劃”理論課程以及“稅務(wù)實務(wù)”實踐課程。在稅法相關(guān)課程體系中，“稅法”課程是基礎(chǔ)課，應(yīng)包含稅收征收管理法、稅收行政法制以及各實體稅法，通過該課程，其作用在于幫助學生樹立納稅意識，了解涉稅相應(yīng)的法律法規(guī)并熟知各稅種的相關(guān)構(gòu)成要素?！岸悇?wù)會計”課程將稅法知識和會計知識結(jié)合，使學生掌握涉稅業(yè)務(wù)的會計處理?！捌髽I(yè)納稅籌劃”是提升課，能夠幫助學生形成納稅籌劃的意識，掌握納稅籌劃技能和技巧?！岸悇?wù)實務(wù)”實踐課程則保證了學生具有涉稅實務(wù)的動手能力，能夠?qū)⑺鶎W到的稅法相關(guān)知識真正應(yīng)用到實踐中去。在稅法相關(guān)課程體系中，有理論有實踐，有基礎(chǔ)有提升，既相互聯(lián)系有各有側(cè)重點，能夠有力地保證“應(yīng)用型”人才培養(yǎng)目標的實現(xiàn)。
三、稅法相關(guān)課程教學安排
從與其他課程的關(guān)系上看，結(jié)合學科特點和學生認知特點，稅法相關(guān)課程應(yīng)為基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計課程的后續(xù)課程。從課程體系內(nèi)看，“稅法”課程是基礎(chǔ)課，內(nèi)容多，更新快，應(yīng)先開設(shè)“稅法”課程?！岸悇?wù)會計”和“企業(yè)納稅籌劃”課程可在“稅法”課程之后開設(shè)，最后開設(shè)“稅務(wù)實務(wù)”實踐課程。
四、稅法相關(guān)課程教學方式方法
在稅法相關(guān)課程的教學中，一定要突破傳統(tǒng)的講課方法，尤其要強調(diào)應(yīng)用“角色扮演”、“案例教學”等教學方法的應(yīng)用。要調(diào)動學生的積極性，引導(dǎo)、啟發(fā)學生從不同的角色角度去考慮稅法相關(guān)問題，在授課過程中，要使學生突破學生本身的角色，不斷作為稅法制定者、稅收征管者、企業(yè)股東、記賬人員、辦稅人員等去思考，這樣，有助于學生加深印象，形成涉稅的管理意識，提升技能，增強競爭能力。
五、結(jié)論
本文就高校培養(yǎng)應(yīng)用型會計人才時應(yīng)重視稅法相關(guān)課程的有關(guān)問題進行探討。就應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式下稅法相關(guān)課程體系設(shè)置、課程安排以及教學方法闡明了自己的觀點。希望本文的研究有助于高校會計學專業(yè)培養(yǎng)方案的設(shè)置和改革。
[參考文獻]
在市場經(jīng)濟條件下,隨著競爭的日趨激烈及管理經(jīng)驗的日趨成熟,企業(yè)會計準則和稅法日益規(guī)范、合理。但由于企業(yè)會計準則與稅法是由不同部門制定的,其制定時的目的、基本前提、原則等方面都有所不同,所以二者之間必然會存在諸多方面的差異,而這些差異的存在也必然會導(dǎo)致加大納稅人的成本,加大財會人員和稅務(wù)人員理解和執(zhí)行具體政策規(guī)定的難度。納稅人既要按照企業(yè)會計準則的要求進行會計核算,又要按照稅法的要求計算納稅,要做到這一點首先必須掌握會計與稅法的差異,然后在會計核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整,正確核算應(yīng)納稅所得額,依法申報納稅。
因此我們有必要在不違背企業(yè)會計準則和稅法的前提下,對企業(yè)會計準則與稅法的差異進行深入的分析和探討,從而促進企業(yè)會計準則和稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展。
■一、我國企業(yè)會計準則與稅法存在的差異
會計和稅收作為經(jīng)濟體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系既緊密又獨立。企業(yè)會計準則與稅法在按照各自的方向獨立發(fā)展,會計職能與稅收職能的不同決定了會計與稅收在其制度設(shè)計制定過程中遵循不同的目的與原則。
(一)兩者的目的不同
制定與實施企業(yè)會計準則的目的就是為了真實、及時、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績,以及財務(wù)狀況變動情況,為政府相關(guān)部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者進行決策提供有用的資料信息。稅法的目的主要是取得國家的財政收入,對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié),依法維護國家利益。
(二)遵循的原則不同
由于企業(yè)會計準則與稅法目的不同,導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自目的所遵循的原則也存在很大的差異?；驹瓌t決定了方法的選擇,并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則,但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等,在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。
■二、企業(yè)會計準則與稅法存在差異的分析
(一)收入方面的差異分析
在收入要素中,主要存在以下幾方面的差異:
1、銷售額的差異。會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)而取得的價款,不包括為第三方或客戶代收的款項,而稅法上的應(yīng)稅銷售額包括價款和價外費用,其中價外費用部分包括代墊款項和代收款項等多方面的內(nèi)容。
2、應(yīng)稅收入的差異。會計上的商品銷售收入或勞務(wù)收入是指企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)而取得的收入,稅法上的應(yīng)稅收入既包括企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入,還包括稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為確認的應(yīng)稅收入,如現(xiàn)行增值稅規(guī)定的八種視同貨物銷售行為應(yīng)確認的應(yīng)稅收入,企業(yè)所得稅等稅種也有視同銷售的規(guī)定。
(二)成本費用方面的差異分析
在成本費用要素中,主要存在以下幾方面的差異:
會計處理按實際發(fā)生額列支,而稅法上有的規(guī)定明確不得扣除,有的按限定標準扣除。如工資、廣告費、宣傳費、傭金支出、業(yè)務(wù)招待費、保險費、會計費,有的強調(diào)必須有相關(guān)證明方可扣除,否則不得扣除。
(三)資產(chǎn)負債方面的差異分析
按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,二者的差異主要有以下幾個方面:
1、資產(chǎn)的折舊與攤銷
會計上出于謹慎考慮,通常強調(diào)加速折舊與提前攤銷資產(chǎn),而稅法上出于保證財政收入考慮,通常要規(guī)定一些限制性條件。如固定資產(chǎn)折舊,會計上規(guī)定折舊方法、折舊年限和殘值估計、應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)范圍等都由企業(yè)自主決定,而稅法上對此都有明確的規(guī)定,企業(yè)的會計處理如與稅法規(guī)定不一致,計稅時應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整。
2、資產(chǎn)的減值準備
會計上規(guī)定期末應(yīng)對各種資產(chǎn)按成本與市價孰低法計價,如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)計提減值準備,而稅法上只承認壞賬準備,對其他的各項減值準備均不予承認;即使是壞賬準備,對估計的方法、比例與范圍也作了較明確的限制性規(guī)定。
3、預(yù)計負債
包括企業(yè)對外提供擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債。會計上要求企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定項目和確認標準,合理地計提各項很可能發(fā)生的負債,稅法上堅持實際支付原則,不予確認可能發(fā)生的負債。
(四)利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異分析
會計上的利潤總額與稅法上的應(yīng)納稅所得額差異,有以下兩個方面的差異:
1、增加應(yīng)納稅所得額的項目
指會計上作為利潤要素在營業(yè)外支出中按實際列支的贊助費、捐贈支出、罰款、罰金、滯納金支出及取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出等項目,這些項目在稅法上或者明確不得扣除,或者規(guī)定只能按限定標準扣除。
2、減少應(yīng)納稅所得額的項目
指會計上已記入利潤總額而按稅法規(guī)定可以免予征稅或不需征稅的項目。主要有“三廢”產(chǎn)品利潤和國債利息等單項免稅或不征稅利潤、以及所得稅前會計利潤彌補以前年度經(jīng)營虧損等項目。這些項目按稅法規(guī)定均可在會計利潤中依法扣除后再計算征收所得稅。
■三、協(xié)調(diào)企業(yè)會計準則與稅法差異的必要性
隨著差異的擴大,納稅人既要貫徹執(zhí)行新企業(yè)會計準則規(guī)定,又要不折不扣依法納稅,兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務(wù)核算成本。納稅調(diào)整困難,一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調(diào)整,造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象,增加了納稅成本,從而也影響了國家正常的稅收。
■四、對企業(yè)會計準則與稅法的差異進行協(xié)調(diào)的方法
企業(yè)會計準則與稅法的協(xié)調(diào)必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進而做出合理的調(diào)整。一般而言,企業(yè)會計準則較為先行,稅收法規(guī)在制度層面上應(yīng)當積極謀求與企業(yè)會計準則的協(xié)調(diào);另一方面,企業(yè)會計準則一定要關(guān)注稅收監(jiān)管的信息需求,在企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)中發(fā)揮會計對稅收法規(guī)的信息支持作用。協(xié)調(diào)的過程要依照業(yè)務(wù)性質(zhì)的差異采取不同的標準,在差異分析的基本上對企業(yè)會計準則與稅法的協(xié)調(diào)主要以下幾個方面:
(一)加強會計與稅收的制度協(xié)調(diào)
1、要加強企業(yè)會計準則和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合
會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務(wù)總局兩個不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規(guī)制上進行協(xié)作的一個重要保證。
2、加強信息的披露和相關(guān)人員的培訓
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用披露的會計信息,并且應(yīng)加強企業(yè)會計準則的強制性信息披露義務(wù),以提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管效率。認真組織各方面各層次的學習培訓工作,加大培訓的力度,以加深對企業(yè)會計準則和稅法的認識,為深入貫徹會計和稅法創(chuàng)造有利條件,以提高企業(yè)會計準則和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。
(二)加強企業(yè)會計準則與稅法處理方法的協(xié)調(diào)
1、企業(yè)會計準則和稅法在具體實務(wù)操作上的協(xié)調(diào)可以根據(jù)不同的差異類別采取不同的方法
對會計處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù),企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)的協(xié)作要使稅收在堅持自身原則的基礎(chǔ)上,與會計原則作適當?shù)膮f(xié)作。如捐贈的處理、融資租賃的劃分標準、資產(chǎn)減值的處理等問題,稅法應(yīng)注意與企業(yè)會計準則的主動協(xié)調(diào),以減少業(yè)務(wù)差異、降低納稅人的核算成本。另外,對于我國會計處理還不規(guī)范、甚至存在法規(guī)空白點的業(yè)務(wù)類型,首先要規(guī)范和完善企業(yè)會計準則和建設(shè),并同時考慮與稅收的協(xié)作問題。
2、對各項會計要素確認、計量、記錄和報告的協(xié)調(diào)
企業(yè)會計準則對由于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規(guī)范,但稅法對此卻未作明確規(guī)定,應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整;只要對所得稅收入影響不大,或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙,就盡可能將所得稅政策與會計政策協(xié)調(diào)一致。企業(yè)在會計核算時,應(yīng)當按照企業(yè)會計準則及相關(guān)準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告,企業(yè)會計準則及相關(guān)準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的,不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額,應(yīng)采用年末納稅調(diào)整方法處理。企業(yè)在計算當期應(yīng)繳所得稅時,應(yīng)在按照企業(yè)會計準則及相關(guān)準則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上,加上(或減去)企業(yè)會計準則及相關(guān)準則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后,調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,并據(jù)以計算當期應(yīng)繳所得稅。
一、所得稅會計基本概述
所得稅會計指的是對納稅人應(yīng)納稅所得制訂的理論體系和會計核算方法，是稅務(wù)會計的重要組成部分，可以表現(xiàn)為按照一國的所得稅法規(guī)體系進行的獨立會計活動。
所得稅會計信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業(yè)和國家稅收機關(guān)。國家稅收機關(guān)是所得稅會計信息的最重要使用者，其利用企業(yè)所得稅會計相關(guān)信息檢查企業(yè)是否按照所得稅法規(guī)的要求及時足額地繳納稅款。另一方面，對于企業(yè)來說，依法計稅是企業(yè)貫徹稅收政策和維護國家利益的體現(xiàn)。同時，企業(yè)管理者承擔著資產(chǎn)管理責任，使投資者權(quán)益最大化是其基本職責，納稅必然會造成企業(yè)的實際現(xiàn)金流出，因此所得稅成本自然成為企業(yè)管理者十分關(guān)注的問題。所得稅會計具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會計的目標有兩個： 首先是向企業(yè)提供稅收成本的會計信息；其次是向稅務(wù)機關(guān)提供企業(yè)依法納稅的會計憑證信息。
基于這樣的特性，不同國家在采取何種所得稅會計模式上存在加大分歧，因此本文對國家上不同模式的所得稅會計進行梳理，并提出我國所得稅會計模式的改革方向。
二、所得稅會計主要國際模式
西方國家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國家采用的稅務(wù)會計模式就是本文所指的所得稅會計模式。
（一）英美所得稅會計模式
英美模式強調(diào)“真實與公允”，為保護債權(quán)人和投資者的利益，要求會計制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側(cè)重的是債權(quán)人與投資者的利益，而稅法對納稅人的財務(wù)會計中所反映出的成本、收益等信息的確定不發(fā)生直接影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準則進行核算。期末如果會計銷售、會計收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規(guī)定予以調(diào)整，計算納稅銷售、納稅所得。
英美所得稅會計模式的優(yōu)點在于他有助于財務(wù)會計體系的完善和所得稅會計的體系形成，具體來講主要包括一下幾個方面：
第一，這種模式所得稅會計依照稅法的規(guī)定詳細列明調(diào)整項目，編制稅務(wù)報表，這樣可以使財務(wù)報表對納稅人財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的反映滿足真實公允的要求。第二，這種模式企業(yè)經(jīng)營活動基礎(chǔ)上調(diào)整確認納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財務(wù)會計真實地反映納稅人的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并按會計準則對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等要素進行確認、計量。第三，在實踐操作中，需要所得稅會計對財務(wù)會計的處理結(jié)果進行調(diào)整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會計的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應(yīng)納稅活動的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會計體系。第四，財務(wù)會計的賬務(wù)處理可以按一般會計準則、要素確認和計量的標準、報表編制要求進行，并不受稅法規(guī)定的制約這樣使會計準則隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會計準則。
同時，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性的會計信息，如會計銷售、會計收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實務(wù)中計算應(yīng)納稅款時，要進行一系列復(fù)雜的調(diào)整，增加了操作的難度。
（二）法德所得稅會計模式
于英美模式不同，法德模式的主要指導(dǎo)思想主要是受法國拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強政府（財稅部門）對商業(yè)企業(yè)以及企業(yè)會計的管控。這一模式下以稅收為主要導(dǎo)向，稅法對納稅人的經(jīng)營活動中發(fā)生的收入、成本、費用和收益的確定產(chǎn)生直接影響，會計準則與稅法的規(guī)定保持一致，并嚴格按照稅法對會計事項的財務(wù)會計進行處理。由于應(yīng)稅收益與計算的會計收益一致，故無需進行所得稅會計調(diào)整。這種模式下強調(diào)財務(wù)會計報告必須與稅法的相一致，所得稅會計也就不需要從財務(wù)會計中分離出來。
法德模式的優(yōu)點在于其克服了英美所得稅會計模式的缺點，會計憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復(fù)雜的調(diào)整，實務(wù)中，操作較為便利。期末計稅時，可直接根據(jù)財務(wù)報表所確定的計稅依據(jù)計算應(yīng)納稅款。
但其缺點體現(xiàn)在：英美模式的優(yōu)點正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會計準則進行確認與計量，這樣是因為資產(chǎn)、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規(guī)定的直接影響。其次是財務(wù)報表中記錄的會計信息不符合真實公允的要求，對納稅人財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的記錄不能反映出納稅人的實際情況。再次是明顯強化了稅法效力，這會使財務(wù)會計核算背離一般會計準則。
（三）混合所得稅會計模式
混合所得稅模式以企業(yè)為導(dǎo)向，兼有英美、法德兩種模式的特點，吸收各自模式的優(yōu)點，避免了單一所得稅模式的不足，實踐中更具實用性；但不同國家在實踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會計實踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會計會受到所得稅法的直接影響，要求按會計實際收益計算應(yīng)該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會計模式極為相似。但在上市公司股東大會上通過的財務(wù)報表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報，要以財務(wù)報表收益額為基礎(chǔ)并進行必要的調(diào)整后再計算納稅額。從這個角度來看，它又具有英美模式的特點。
綜上，不同國家會根據(jù)各自不同的社會經(jīng)濟環(huán)境，選擇各自偏重的所得稅會計模式：在英、美等國家，所得稅會計是獨立于財務(wù)會計的專項會計分目；而在法、德等國家，所得稅會計則完全融于財務(wù)會計；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國，所得稅會計與財務(wù)會計又分開的地方也有融合的地方。
三、我國所得稅會計模式的選擇
從以上分析可以看出，不同國家會根據(jù)不同的國家體制、資本市場結(jié)構(gòu)等因素采取適合自己的所得稅會計結(jié)構(gòu)。根據(jù)我國的實際特點，本文主張實行適度分離的所得稅會計模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會計的基礎(chǔ)上，并且獨立于原有會計體系的所得稅會計體系。但這種與原有的財務(wù)會計分離的體系要控制在一定范圍內(nèi)，以適應(yīng)我國特殊的會計環(huán)境。在綜合結(jié)合我國的特殊經(jīng)濟體制與會計體制的基礎(chǔ)上，在所得稅會計與財務(wù)會計兩種會計體系獨立并行基礎(chǔ)上，綜合考慮會計管理體制的特點與國家宏觀調(diào)控需要，不能使兩種體制分離程度太大。
參考文獻
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