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時(shí)間：2024-01-16 16:10:36
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇中外合資企業(yè)所得稅法范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)，指跨國公司違背市場公平定價(jià)，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務(wù)、信貸等的內(nèi)部交易價(jià)格，從而使跨國公司總體稅負(fù)大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個(gè)只具法人實(shí)體形式而不作實(shí)質(zhì)經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財(cái)產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。
3.實(shí)施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權(quán)融資稅負(fù)低于股權(quán)融資的優(yōu)勢，把本來應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運(yùn)用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為分析
1.通過購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)。這是在我國最為普遍的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價(jià)來達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價(jià)的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（2）利用我國廉價(jià)的勞動力資源和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)相對寬松的條件，在我國設(shè)立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出”的轉(zhuǎn)移定價(jià)手段將利潤從我國轉(zhuǎn)移出去。
2.通過勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)。指外資企業(yè)對與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，增加勞務(wù)費(fèi)用支出，從而將利潤轉(zhuǎn)移出境。勞務(wù)服務(wù)包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等服務(wù)，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)等。
3.通過設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價(jià)投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過抬高設(shè)備的價(jià)格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實(shí)現(xiàn)沖減利潤，同時(shí)還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時(shí)這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費(fèi)造成當(dāng)期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式密切相關(guān)：
1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價(jià)向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購進(jìn)原材料，又以低于成本的價(jià)格返銷給母公司或銷售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時(shí)，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費(fèi)用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費(fèi)用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計(jì)避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計(jì)登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實(shí)際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實(shí)行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實(shí)踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行逐一梳理。
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-0-01
隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，國家對稅收政策也在不斷的進(jìn)行改革，以適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在2008年的元旦，新的企業(yè)所得稅法正式出臺，這次的稅法中，正式的將外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的所得稅制統(tǒng)一起來，不再進(jìn)行分別的稅收管理。這對外資企業(yè)還是內(nèi)資企業(yè)都造成了一定的影響。因此，企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員，應(yīng)該根據(jù)新的所得稅法，制定出相應(yīng)的稅收籌劃工作。具體的主要有以下幾個(gè)方面。
一、明確企業(yè)的組織形式
根據(jù)新出臺的企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，在我國境內(nèi)的所以企業(yè)以及其他取得收入的組織均算作企業(yè)所得稅義務(wù)納稅人，但是，對于私人獨(dú)資企業(yè)或者是合伙企業(yè)并不適用于企業(yè)所得稅法，而是要按照個(gè)人所得稅進(jìn)行繳納。 與此同時(shí)，居民企業(yè)和非居民企業(yè)執(zhí)行不同的納稅標(biāo)準(zhǔn)， 居民企業(yè)根據(jù)其來自國內(nèi)外的收入繳納企業(yè)所得稅，而非居民企業(yè)則是按照其在國內(nèi)的企業(yè)在境內(nèi)的收入或者是這些企業(yè)在國外的資金收入進(jìn)行繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)以上各項(xiàng)規(guī)定，不同的組織形式對納稅人的征稅對象等都產(chǎn)生直接的影響。所以，企業(yè)要根據(jù)未來的發(fā)展計(jì)劃建立相應(yīng)的組織形式，進(jìn)行稅收籌劃是十分必要的。
如果是內(nèi)資企業(yè)，可以建立公司制企業(yè)或者是承擔(dān)無限連帶責(zé)任的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，也可以是合伙企業(yè)，但是，這三種稅負(fù)相差很大。投資者是自然人，當(dāng)設(shè)立為獨(dú)立法人資格的公司制企業(yè)，就要承擔(dān)雙重征稅的情況，企業(yè)的所有者既要為企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，還要為自己繳納個(gè)人所得稅。但是，如果將企業(yè)設(shè)立成為個(gè)人獨(dú)資公司或者是合伙企業(yè)，那就只需要繳納自己收入的個(gè)人所得稅，不用負(fù)責(zé)繳納企業(yè)所得稅。另外，如果是外資企業(yè)，在我國建立具有法人資格的企業(yè)，無論是中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)還是外資企業(yè)，都必須作為我國的居民納稅人，根據(jù)其在我國境內(nèi)和境外的所得進(jìn)行納稅，但是，其應(yīng)繳的納稅額是其所得純利益的25%左右，如果是外企在我國建立的分部，就應(yīng)該算作是我國的非居民納稅人，就只要就其來源于中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得納稅，而且實(shí)行百分之十的優(yōu)惠稅率，但是，其應(yīng)納稅額是其全部的運(yùn)營資金，因此，對于外資企業(yè)來講，也要根據(jù)其未來的發(fā)展預(yù)想來選擇適當(dāng)?shù)慕M織形式。并且新企業(yè)所得稅法指出，以法人作為基本納稅單位，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。 因此，通過選擇將經(jīng)營機(jī)構(gòu)設(shè)立為具有法人資格的子公司還是不具有法人資格的分公司，企業(yè)可以進(jìn)行合理的稅收籌劃。
二、充分利用成本費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
新企業(yè)所得稅法取消或提高了企業(yè)成本費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)發(fā)生額扣除，因此企業(yè)應(yīng)充分利用這些規(guī)定，為職工安排好福利方案。新稅法規(guī)定：如果企業(yè)中與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用按照其發(fā)生額的百分之六十、并且，在小于或等于當(dāng)年銷售收入百分之五的限額內(nèi)進(jìn)行扣除，然而，沒有針對企業(yè)中發(fā)生的會議費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行扣除的限制，所以，企業(yè)可以將招待費(fèi)和會議費(fèi)、差旅費(fèi)進(jìn)行分別核算，并對相關(guān)憑證進(jìn)行妥善的保存，可以有效避免將其他能夠全額扣除的費(fèi)用放入企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)中，致使納稅額的增加，同時(shí)，也要注意不要將業(yè)務(wù)招待費(fèi)錯(cuò)放到其他的費(fèi)用之中，造成企業(yè)偷稅現(xiàn)象的發(fā)生。 新稅法還規(guī)定，用于企業(yè)合理的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用可以再低于該年銷售收入百分之十五的額度內(nèi)進(jìn)行扣除，所以，企業(yè)可以將餐飲費(fèi)發(fā)放宣傳禮品的費(fèi)用，減少企業(yè)的納稅額。
三、國家產(chǎn)業(yè)投資的優(yōu)惠政策合理利用
在新出臺的企業(yè)所得稅法中，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策做出和很多調(diào)整，不再進(jìn)行地區(qū)差異的稅率制度，而是在產(chǎn)業(yè)政策方面規(guī)定了一些優(yōu)惠政策，這些優(yōu)惠的方面主要有高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資、技術(shù)進(jìn)步加速折舊、資源綜合利用取得收入、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收。所以，企業(yè)設(shè)計(jì)投資計(jì)劃時(shí)，盡量選擇符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的一些產(chǎn)業(yè)，積極創(chuàng)造相關(guān)優(yōu)惠政策需要的條件，并對國家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行，盡量多享受國家稅收的優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)減少繳稅金額，為企業(yè)帶來更多利潤。另外，新企業(yè)所得稅法還規(guī)定，企業(yè)用于開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝產(chǎn)生的研究費(fèi)用，或者是為了安置殘疾人員和國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員發(fā)放的工資，可以稅前加計(jì)扣除，所以，企業(yè)應(yīng)該增加多科研項(xiàng)目的投資額度，積極開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品，增強(qiáng)企業(yè)在同行業(yè)中的競爭力的同時(shí)，還可以享受國家的扶持優(yōu)惠政策。
四、利用國家對于小型微利企業(yè)的扶持政策
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于小型微利企業(yè)可減按 20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止的行業(yè)并符合以下條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過 30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100 人，資產(chǎn)總額不超過 3 000 萬元；其他企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過 30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過 80 人，資產(chǎn)總額不超過 1 000 萬元。企業(yè)集團(tuán)或連鎖經(jīng)營企業(yè)對于下屬盈利的小型分支機(jī)構(gòu)，可分設(shè)為具有法人資格、獨(dú)立納稅的子公司，以便享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。這樣就可以為企業(yè)減少應(yīng)繳納的稅款，創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)利潤。
五、小結(jié)
通過對相關(guān)新稅法的深入分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等的合理調(diào)整，可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)，也可以為國家解決一定的社會負(fù)擔(dān)，為構(gòu)建和諧社會做出貢獻(xiàn)。因此，做好企業(yè)的稅收籌劃工作對于企業(yè)的發(fā)展而言是十分重要的。
參考文獻(xiàn)：
成本法下長期股權(quán)投資持有收益財(cái)稅處理
（一）會計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定:下列情況，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資:
(1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資;
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬元的價(jià)格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬元。乙公司 為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價(jià)格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如表1:
注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
（1）2005年:
當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 810,000
貸:長期股權(quán)投資 810,000
收到現(xiàn)金股利時(shí):
借:銀行存款 810,000
貸:應(yīng)收股利 810,000
（2）2006年:
應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元
當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144萬元
應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90萬元
賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 l,440,000 貸:投資收益 900,000 長期股權(quán)投資 540,000
收到現(xiàn)金股利時(shí):
借:銀行存款 l,440,000 貸:應(yīng)收股利 l,440,000
（二）稅務(wù)處理
長期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí)，投資方確認(rèn)的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。
而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計(jì)未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都?xì)w為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益。即稅法堅(jiān)持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。
【例2】沿用【例1】假設(shè)2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業(yè)所得稅率為15%，當(dāng)年享受了定期減半征收的優(yōu)惠政策,計(jì)算甲公司分回的稅后利潤應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。
稅法相關(guān)規(guī)定:
1、企業(yè)在國內(nèi)投資、聯(lián)營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯(lián)營企業(yè)已向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了企業(yè)所得稅。因此，對于投資方或聯(lián)營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。
2、根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。按照原申報(bào)表規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有投資所得時(shí)，應(yīng)該先還原成稅前收益，并入總收入，經(jīng)過納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，按照投資企業(yè)適應(yīng)的所得稅率計(jì)算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅后，最后得出企業(yè)應(yīng)納所得稅。
3、國稅發(fā)[2006] 56號文件精神，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅。
2005年應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示:
主表第2行是填81萬元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
財(cái)稅差異:
2005年會計(jì)上不確認(rèn)收益，稅法上應(yīng)補(bǔ)交所得稅15.76萬元。
【例3】，沿用【例1】假設(shè)2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業(yè)所得稅率為33%，計(jì)算甲公司分回的稅后利潤應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。
2006年，稅法上確認(rèn)的收益為4800×3%=144萬元，因?yàn)橥顿Y方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示:
主表第2行是填144萬元
表18行填144萬元
表19行不填
表25行不填
財(cái)稅差異:
2006年會計(jì)確認(rèn)收益90萬元，稅法上確認(rèn)收益144萬元。
權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有收益的財(cái)稅差異
第一，與成本法相似，新準(zhǔn)則規(guī)定:即使在權(quán)益法下，在按被投資企業(yè)凈損益計(jì)算調(diào)整投資的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)以取得被投資企業(yè)股權(quán)后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益為基礎(chǔ)，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時(shí)間界限。
第二，與“損益調(diào)整”有關(guān)的差異。稅法對投資收益的確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制作為基本準(zhǔn)則。因此持有期間會計(jì)上確認(rèn)的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認(rèn)的投資收益只會是收益不會是損失。會計(jì)上對投資收益的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基本準(zhǔn)則，既確認(rèn)收益又確認(rèn)損失。
如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）”。對此，稅法不允許投資企業(yè)確認(rèn)投資損失，當(dāng)然長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本也不得調(diào)整。
如果被投資單位發(fā)生盈利，投資企業(yè)按占股比例借記“長期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認(rèn)會計(jì)核算出的投資收益，也不認(rèn)可“長期股權(quán)投資”發(fā)生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，會計(jì)核算借記“應(yīng)收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）”，會計(jì)上不再確認(rèn)收益。即會計(jì)上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實(shí)際所分配的利潤卻認(rèn)為投資持有收益，并交納地區(qū)差別稅率。
需要補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤
如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，中方企業(yè)從設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、開放區(qū)等國務(wù)院批準(zhǔn)的特定區(qū)域（不包括高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。
不需補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤
（1）如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的，不退還所得稅；
（2）如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤不予補(bǔ)稅；若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤也不需補(bǔ)稅；
（3）從國家級高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)分回的稅后利潤不需補(bǔ)稅；
（4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補(bǔ)稅。
與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值有關(guān)的投資收益
新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本沒有任何影響，不存在財(cái)稅差異。
如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。而稅法的計(jì)稅成本則是按實(shí)際支付的金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，并不確認(rèn)投資收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬元，公允價(jià)值為450萬元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本（200萬元）大于投資時(shí)應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額（160萬元），因此有關(guān)的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 200
貸:銀行存款 200
注:在這種情況下無財(cái)稅差異。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者權(quán)益為550萬元，公允價(jià)值為600萬元。其他條件不變。
按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本200萬元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬元的差額40萬元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 240
貸:銀行存款 200
投資收益 40
1996年5月，國家稅務(wù)總局收到署名舉報(bào)信。信中反映恩威有限公司在經(jīng)營過程中存在嚴(yán)重不法行為，其中包括利用假合資騙取國家稅款優(yōu)惠，偷逃巨額稅款等問題。
1996年6月，國家稅務(wù)總局涉外稅務(wù)管理司以國稅函（1996）309號文件要求四川省國家稅務(wù)局對此案進(jìn)行查處。
在四川省國家稅務(wù)局按法定程序?qū)Α岸魍瘓F(tuán)”涉稅問題進(jìn)行行政處理的過程中，1997年5月，舉報(bào)人榮金明再次向國家稅務(wù)總局反映，該企業(yè)偷逃稅問題雖經(jīng)檢查，但并未得到依法處理，其本人由于舉報(bào)受到打擊報(bào)復(fù)。
根據(jù)以上情況，國家稅務(wù)總局決定成立由稽查局牽頭，監(jiān)察局、涉外司參加，會同四川省及成都市國稅局、地稅局組成聯(lián)合核查小組，負(fù)責(zé)對此案的核查工作。聯(lián)合核查小組于1997年7月7日成立，對此案進(jìn)行了縛密的核查。1997年12月，國家稅務(wù)總局稽查局以國稅稽發(fā)（1997）056號文件通知四川省國稅局、地稅局按核查結(jié)果對“恩威集團(tuán)”的涉稅問題進(jìn)行稅務(wù)行政處理。1998年4月，成都市國家稅務(wù)局向“恩威集團(tuán)”送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，“恩威集團(tuán)”當(dāng)即提出異議，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核實(shí)偷權(quán)數(shù)額。按照國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)指示，總局稽查局立即派人會同四川省和成都市國家稅務(wù)局對“恩威集團(tuán)‘’提出的問題進(jìn)行了重新核實(shí)。稅務(wù)人員在第二次核實(shí)過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的部分賬冊是重新偽造的假賬，”恩成集團(tuán)“再次隱匿收入。
1998年，國家稅務(wù)總局稽查局通知四川省國家稅務(wù)局按第二次核實(shí)的結(jié)果對“恩威集團(tuán)”的涉稅問題進(jìn)行稅務(wù)行政處理。1998年8月3日，成都市國家稅務(wù)局稽查局向“恩威集團(tuán)”送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》。在“恩威集團(tuán)”沒有提出聽證要求的情況下，于1998年8月6日下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對“恩威集團(tuán)”追繳稅款、加收滯納金和罰款共計(jì)1.08億元。
二、恩威集團(tuán)的稅收違法事實(shí)及處理
（一）因合資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期不滿十年，追繳已享受的稅收優(yōu)惠。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期不滿十年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款?！笆篮喙尽背闪⒑螅捎谥型怆p方發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，該公司自1994年被終止經(jīng)營，實(shí)際經(jīng)營期只有四年，按照上述稅法規(guī)定，對企業(yè)己享受減免的企業(yè)所得稅稅款共計(jì)4469.30萬元應(yīng)予補(bǔ)征收回。
（二）國外商投資不到位，應(yīng)收回稅收優(yōu)惠，追繳稅款。
1993年10月，“恩威集團(tuán)”與香港居民許強(qiáng)合資成立了中外合資恩威制藥有限公司，合資雙方在合同中明確規(guī)定了出資期限。外方在法律規(guī)定的驗(yàn)證基準(zhǔn)日止并未將應(yīng)繳資本匯入國內(nèi)公司賬上，而是在一年半后才便資本實(shí)際到位。但“恩威集團(tuán)”卻通過注冊會計(jì)師事務(wù)所制造虛假的驗(yàn)資報(bào)告，取得合資企業(yè)身份，享受了國家對合資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)1987年12月30日國務(wù)院批準(zhǔn)的，1988年1月1日對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部、國家工商行政管理局聯(lián)合的“中外合資經(jīng)營企業(yè)合營各方出資的若干規(guī)定”第四條規(guī)定：“合營各方應(yīng)當(dāng)在合營合同中訂明出資期限，并應(yīng)當(dāng)按照合營合同規(guī)定的期限繳清各自的出資。”“合營合同中規(guī)走一次繳清出資的，合營各方應(yīng)攣從營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起六個(gè)月內(nèi)繳清。”第五條規(guī)定：“合營各方未能在第四條規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資的，視合同企業(yè)自動解散，合營企業(yè)批準(zhǔn)證書失效。合營企業(yè)應(yīng)當(dāng)向工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記手續(xù)，繳銷其營業(yè)執(zhí)照；不辦理注銷登記手續(xù)，繳銷其營業(yè)執(zhí)照；不辦理注消登記手續(xù)和繳銷營業(yè)執(zhí)照的，由工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照并予以公告?！倍魍邢薰九c香港居民許強(qiáng)訂立的合同中明確規(guī)定了在營業(yè)合同簽發(fā)之日起一個(gè)月內(nèi)，甲乙雙方按照各自認(rèn)繳的出資比例一次性繳清。而合資外方未能在規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資，已經(jīng)違反了上述規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)視為自動解做，合資企業(yè)批準(zhǔn)證書自動失效。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十九條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人稅務(wù)登記的內(nèi)容與實(shí)際情況不符的，可以責(zé)令其糾正，并按照實(shí)際情況征收稅款”，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)統(tǒng)一核發(fā)“稅務(wù)登記證”問題的通知》（國稅發(fā)[1993]021號）第三條也明確規(guī)定：“凡不符合外商投資企業(yè)有關(guān)法律規(guī)定的，停止享受外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇，并提請有關(guān)部門取消外商投資企業(yè)資格?！备鶕?jù)以上規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收回“恩成有限公司”在外方資金沒有到位期間已享受的稅收優(yōu)惠。此項(xiàng)稅款為3712.23萬元，其中增值稅2399.61萬元，所得稅1312.62萬元。
（三）偷稅395.07萬元應(yīng)予追繳，加收滯納金并處罰款?！岸魍邢薰尽痹?993年度用白條虛列預(yù)提費(fèi)用，減少 稅款223.81萬元；1994年和1995年該公司有部分“外銷產(chǎn)品”未入賬作銷售處理，也未申報(bào)納稅，少繳稅款171.26萬元。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條的規(guī)定，該公司的行為屬于偷稅，偷稅總額為395.07萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)偷稅的部分除追繳所偷稅款，加收滯納金492.69萬元外，并處以所偷稅款一倍的罰款，但對該公司1998年提出要求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核實(shí)其偷稅數(shù)額的情況下，再次做假賬，欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)，隱匿收入，偷稅126.72萬元的部分，處以三倍的罰 款，合計(jì)罰款648.50萬元。
（四）追繳欠稅1163.06萬元。
（五）追繳應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅23.12萬元，追繳應(yīng)補(bǔ)印花稅8.82萬元，并處以三倍的罰款計(jì)26.46萬元。
三、“恩威集團(tuán)”稅案給我們的啟示
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場主體的多元化和社會經(jīng)濟(jì)活動形式日益復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收違法犯罪活動的斗爭日漸尖銳，由于我國現(xiàn)代稅收制度確立時(shí)間不長，公眾的納稅意識不強(qiáng)，更增加了稅收工作的難度，對此，我們一方面要加緊完善稅收法律制度，加強(qiáng)稅收宣傳，提高公眾納稅意識；另一方面要堅(jiān)決打擊稅收違法犯罪，維護(hù)國家稅收秩序，以保障國家宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。從恩威集團(tuán)涉稅案我們可得到以下啟示：
一是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)征收環(huán)節(jié)的監(jiān)控，對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠資格從嚴(yán)審查。我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是適應(yīng)改革開放的要求而逐步建立起來的，稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施有利地促進(jìn)了我國的對外開放，增加了國家財(cái)政收入，推動了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。然而我們也必須認(rèn)識到，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策還有其客觀局限性。單一的稅收減免和降低稅率不可避免地給稅收管理帶來了問題。一些企業(yè)為了享受稅收減免優(yōu)惠政策，千方百計(jì)甚至不擇手段地取得中外合資企業(yè)資格，后果是造成國家稅收的流失，不利于企業(yè)公平競爭，嚴(yán)重地?cái)_亂了正常的經(jīng)濟(jì)秩序。恩威集團(tuán)涉稅案提醒我們，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對合資企業(yè)資格的審查，對于不符合規(guī)定的企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定從嚴(yán)查處，決不能聽之任之。
二是應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)登記證的管理。稅務(wù)登記是稅收征管的基礎(chǔ)，當(dāng)前由于種種原因出現(xiàn)了稅務(wù)登記與工商登記有差異的現(xiàn)象，造成稅務(wù)管理上出現(xiàn)漏洞。恩威集團(tuán)涉稅案說明工商、稅務(wù)部門進(jìn)一步密切配合，理順工作程序，防止出現(xiàn)漏管漏征現(xiàn)象的重要性。為此，應(yīng)進(jìn)一步完善稅收征管的有關(guān)規(guī)定，目前工商執(zhí)照年檢的法定時(shí)限為每年4月30日，而稅務(wù)登記卻沒有年檢時(shí)限規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)制定與工商營業(yè)執(zhí)照年檢時(shí)間相聯(lián)系的稅務(wù)登記證的換證和年檢時(shí)間；統(tǒng)一工商。稅務(wù)登記的號碼，便于稅收管理；加強(qiáng)與工商部門的配合，統(tǒng)一組織實(shí)施工商管理與稅務(wù)管理的軟件開發(fā)。
三是實(shí)行內(nèi)、外資企業(yè)稅制的合并，對外資企業(yè)實(shí)行“國民待遇”。對外資企業(yè)實(shí)行“國民待遇”并不是排斥必要的涉外稅收優(yōu)惠，而是針對當(dāng)前我國涉外稅收優(yōu)惠政策與產(chǎn)業(yè)政策配合不夠，優(yōu)惠手段單一，而所應(yīng)進(jìn)行的政策調(diào)整和完善。內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)實(shí)行兩種所得稅制，外資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠政策，形成了內(nèi)外資企業(yè)之間的不公平競爭，削弱了我國國有企業(yè)的市場競爭力，使一些借合資名義偷稅的企業(yè)鉆了空子，致使國家稅款大量流失。恩威集團(tuán)涉稅案就印證了這一點(diǎn)。
國稅函〔2010〕79號新規(guī)解讀
1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配的日期,取消了國稅發(fā)(2000)118號以被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時(shí),作為投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得實(shí)現(xiàn)的規(guī)定,這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也有體現(xiàn)。國稅函79號文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積(除資本溢價(jià)外)轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個(gè)事項(xiàng),第一件事是先分紅,第二件事是用分紅去投資。
2、轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入,對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大,主要是對外資企業(yè)有影響,外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時(shí)需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優(yōu)惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠,而且需要交納預(yù)提所得稅,這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。
3、股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn),不影響計(jì)稅基礎(chǔ),因此也不能確認(rèn)收入。
4、個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)【1997】198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅,而國稅函【1998】289號文件則補(bǔ)充說明,198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅,專指股本溢價(jià),而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個(gè)人所得稅。國稅函【1998】333號文件,明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅,交納個(gè)人所得稅。
重點(diǎn)解析
“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解
根據(jù)新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定,企業(yè)所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
“符合條件”是指:(1)居民企業(yè)之間――不包括投資到“獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在一年(12個(gè)月)以上取得的投資收益。
“權(quán)益性投資”是指:為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。如對其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營投資等,均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行這種投資是為取得對另一企業(yè)的控制權(quán),或?qū)嵤α硪粋€(gè)企業(yè)的重大影響,或?yàn)榱似渌康摹?/p>
免稅的股息、紅利不需要彌補(bǔ)虧損
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的通知》國稅發(fā)〔1994〕250號文件規(guī)定,即:⋯⋯三、關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤補(bǔ)稅及彌補(bǔ)虧損問題:(一)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的,如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤可先用于彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)虧損后仍有余額的,再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。(二)中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤,由于地區(qū)(指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異,中方企業(yè)應(yīng)比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法,按規(guī)定補(bǔ)稅。現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條虧損定義為,企業(yè)每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。可見符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補(bǔ)虧損。
征稅的股利、紅利收益不再補(bǔ)稅率差
國稅發(fā)〔2000〕118號規(guī)定,企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。在新法中,企業(yè)投資于西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小開封微利企業(yè)等實(shí)行低稅率的企業(yè),不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補(bǔ)稅率差。2008年以前,居民企業(yè)之間的稅后利潤分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后,即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規(guī)定免稅,不需要按稅率差補(bǔ)稅
舉例:A屬于中國境內(nèi)的居民企業(yè),適用25%的稅率,B屬于在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè)。A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時(shí)向位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)C公司(適用15%稅率)進(jìn)行股權(quán)投資,投資金額分別為1000萬元和500萬元,當(dāng)年A獲得股息80萬元,B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。請根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
解析:A公司:(1)進(jìn)行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬元,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是免稅收入,應(yīng)免征企業(yè)所得稅;(2)購買股票取得股息紅利66萬元,不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個(gè)月取得的投資收益,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定,應(yīng)征企業(yè)所得稅。
B公司:根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條、《實(shí)施條例》第九十一條和財(cái)稅[2008]1號文件規(guī)定,獲得的利潤40萬元為非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得,應(yīng)按10%的稅率征收企業(yè)所得稅,即40×10%=4萬元。
問題延伸
問題1:A企業(yè)所得稅率25%,而C企業(yè)是高新企業(yè)稅率15% ,需要補(bǔ)不補(bǔ)稅?
答:不需要補(bǔ),是免稅收入。
問題2:A企業(yè)所得稅率25%,而C企業(yè)若是“三免、三減半”企業(yè),是否需要補(bǔ)稅?
答:不需要補(bǔ),是免稅收入。
問題3:如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票,持有時(shí)間超過12個(gè)月,這時(shí)取得A企業(yè)的投資收益66萬元是否交稅?
一、跨國公司國際避稅的含義及表現(xiàn)形式
根據(jù)聯(lián)合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家的企業(yè)實(shí)體，各個(gè)實(shí)體通過一個(gè)或數(shù)個(gè)決策中心，在一個(gè)決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營活動。由于經(jīng)營的跨國性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負(fù)的行為。主要手段有：
1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)，指跨國公司違背市場公平定價(jià)，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務(wù)、信貸等的內(nèi)部交易價(jià)格，從而使跨國公司總體稅負(fù)大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個(gè)只具法人實(shí)體形式而不作實(shí)質(zhì)經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財(cái)產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。
3.實(shí)施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權(quán)融資稅負(fù)低于股權(quán)融資的優(yōu)勢，把本來應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運(yùn)用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為分析
1.通過購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)。這是在我國最為普遍的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價(jià)來達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價(jià)的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（2）利用我國廉價(jià)的勞動力資源和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)相對寬松的條件，在我國設(shè)立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出”的轉(zhuǎn)移定價(jià)手段將利潤從我國轉(zhuǎn)移出去。
2.通過勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)。指外資企業(yè)對與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，增加勞務(wù)費(fèi)用支出，從而將利潤轉(zhuǎn)移出境。勞務(wù)服務(wù)包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等服務(wù)，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)等。
3.通過設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價(jià)投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過抬高設(shè)備的價(jià)格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實(shí)現(xiàn)沖減利潤，同時(shí)還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時(shí)這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費(fèi)造成當(dāng)期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式密切相關(guān)：
1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價(jià)向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購進(jìn)原材料，又以低于成本的價(jià)格返銷給母公司或銷售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時(shí)，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費(fèi)用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費(fèi)用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計(jì)避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計(jì)登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實(shí)際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實(shí)行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實(shí)踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行逐一梳理。
（一）相關(guān)規(guī)制
1.對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制
（1）新企業(yè)所得稅法實(shí)施前對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，我國對內(nèi)、外資企業(yè)稅收進(jìn)行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱內(nèi)資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務(wù)、融通資金、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和管理費(fèi)等方面都作了專項(xiàng)規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定相比，更具操作性。這與當(dāng)時(shí)外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為比較普遍，需要法律約束的實(shí)際相符。不過當(dāng)時(shí)預(yù)約定價(jià)制度剛剛在美國實(shí)行，并未為經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結(jié)合以往對關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調(diào)整”中對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為做出了專項(xiàng)立法；第四十一條明確提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系、獨(dú)立交易原則和合理方法三項(xiàng)調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)的要素；第四十二條引入了國際上通行的預(yù)約定價(jià)制度，即企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（2001年實(shí)施）及實(shí)施細(xì)則對關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨(dú)立交易原則、預(yù)先定價(jià)安排和調(diào)整方法作了進(jìn)一步規(guī)范；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定及業(yè)務(wù)往來的申報(bào)、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來交易額的認(rèn)定、調(diào)查審計(jì)對象的選擇、調(diào)查審計(jì)的實(shí)施、企業(yè)舉證和稅務(wù)機(jī)關(guān)對舉證的核實(shí)、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的實(shí)施、復(fù)議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細(xì)的規(guī)定；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）規(guī)定了我國預(yù)約定價(jià)安排從預(yù)備會談、程序?qū)嵤徍嗽u估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過程，并附有15個(gè)規(guī)范性文書，進(jìn)一步完善了預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，推動了我國預(yù)約定價(jià)制度的開展。這些法規(guī)的出臺都對規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)行為起到重要作用。
2.對避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制
過去，我國有關(guān)立法只有對轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅的一些規(guī)定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對居民企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。”這也是我國第一次用法律來規(guī)制境內(nèi)居民通過在避稅港設(shè)立公司逃避國家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關(guān)規(guī)定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》；部門規(guī)章層級的有商務(wù)部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級的有國家稅務(wù)總局2004年和2006年出臺的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》和《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理有關(guān)問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級的幾個(gè)稅法及實(shí)施細(xì)則來看，其主要是對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒有達(dá)到部門規(guī)章的層級，很難在全國范圍內(nèi)對涉及各種方式國際避稅的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生普遍的強(qiáng)制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進(jìn)一步提升。
2.與轉(zhuǎn)移定價(jià)相關(guān)的稅收程序法和實(shí)體法有待完善，相關(guān)部門法有待補(bǔ)充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整原則作了明確的規(guī)定，實(shí)施細(xì)則也只是對關(guān)聯(lián)關(guān)系、調(diào)整原則和調(diào)整方法以及預(yù)約定價(jià)安排作了解釋，而有關(guān)追溯調(diào)整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實(shí)體法中，新企業(yè)所得稅法對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定比較詳細(xì)，但對調(diào)整方法的使用規(guī)定、對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整、預(yù)約定價(jià)制度等具體專項(xiàng)操作規(guī)程等有待完善。而且，我國稅法對轉(zhuǎn)移定價(jià)行為沒有專門的處罰條款，縱容了關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)行為。另外，由于規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關(guān)規(guī)定，在立法上需要加強(qiáng)多個(gè)部門法之間的協(xié)調(diào)配合。
3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強(qiáng)?，F(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項(xiàng)粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運(yùn)用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對于跨國企業(yè)與其避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過調(diào)整利息率來實(shí)現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細(xì)則。
四、從立法層面規(guī)制跨國公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的相關(guān)規(guī)定
1.加快轉(zhuǎn)移定價(jià)專項(xiàng)立法的進(jìn)程。建議對轉(zhuǎn)移定價(jià)作專項(xiàng)立法，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》補(bǔ)充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)立法分散、專項(xiàng)立法缺乏帶來的弊端。
2.補(bǔ)充對轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的處罰措施和發(fā)生爭議的解決途徑。明確通過轉(zhuǎn)移定價(jià)行為避稅，除補(bǔ)繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任，以提高避稅成本。
3.完善相關(guān)部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應(yīng)增加調(diào)整母子公司的法律地位、相互關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易原則的條款，對母子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。（2）完善金融法。轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的直接后果是資金的流轉(zhuǎn)，銀行金融證券法律方面應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，增加對轉(zhuǎn)移定價(jià)行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會計(jì)法。應(yīng)在會計(jì)信息披露準(zhǔn)則中，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)方法、與公平市價(jià)的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預(yù)約定價(jià)制度。積極穩(wěn)妥推進(jìn)預(yù)約定價(jià)制度，進(jìn)一步完善我國預(yù)約定價(jià)制度的具體操作程序；建立能夠勝任預(yù)約定價(jià)業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理隊(duì)伍；加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息系統(tǒng)建設(shè)，加強(qiáng)事中監(jiān)控和反饋。
（二）細(xì)化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國規(guī)定將我國稅法適用的避稅港劃定標(biāo)準(zhǔn)即稅率明顯低于25%的國家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標(biāo)準(zhǔn)含糊，應(yīng)進(jìn)一步出臺細(xì)則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設(shè)立的子公司的控制標(biāo)準(zhǔn)。日本的標(biāo)準(zhǔn)是日本居住者與國內(nèi)法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應(yīng)進(jìn)行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍?？蓞⒄彰绹睦夥诸愒瓌t，做出相應(yīng)的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當(dāng)經(jīng)營的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認(rèn)定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當(dāng)?shù)?，否則它同避稅地的交易將被認(rèn)定為虛構(gòu)的，其所謂的支付也不能從應(yīng)稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規(guī)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)用正常交易規(guī)則，按獨(dú)立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對于避稅港的標(biāo)準(zhǔn)即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例應(yīng)做出明確的規(guī)定。我國2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。
3.明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義標(biāo)準(zhǔn)，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級，以作為統(tǒng)一適用的標(biāo)準(zhǔn)。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 劉璐.從法律規(guī)制角度看跨國公司避稅問題［EB/OL］.，2007-11-13.
二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點(diǎn)
（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項(xiàng)基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當(dāng)遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時(shí)并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時(shí)，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。
（二）有失稅務(wù)公平原則。我國現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當(dāng)，基本適用33%的稅率，但稅基計(jì)算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關(guān)部門測算，外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)則高達(dá)22%，國有大中型企業(yè)負(fù)擔(dān)率為30%。這樣的稅負(fù)差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負(fù)不公的政策導(dǎo)向，實(shí)際上是鼓勵(lì)外資流入，抑制流出，人為地?cái)U(kuò)大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來很大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭的積極性，加劇了經(jīng)濟(jì)的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計(jì)稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費(fèi)用，包括節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管費(fèi)和納稅人的費(fèi)用。由于實(shí)行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務(wù)部門和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財(cái)政收入大幅減少。因?yàn)橥赓Y企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計(jì)地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉(zhuǎn)移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國從國外進(jìn)口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策，進(jìn)行內(nèi)部非法交易，轉(zhuǎn)移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國的外匯差價(jià)，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財(cái)政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機(jī)制的運(yùn)作，影響了有限經(jīng)濟(jì)資源的合理分配。
（五）削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業(yè)在享受稅收、自由進(jìn)出口權(quán)等諸多超國民待遇的同時(shí)，受到我國相關(guān)法律對其在原料進(jìn)口、外匯平衡、市場準(zhǔn)入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競爭并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國加入WTO已經(jīng)5年，形勢發(fā)生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進(jìn)入的地域限制、股權(quán)份額限制、市場準(zhǔn)入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴(yán)峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、人才等方面本來就處于相對弱勢的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負(fù)，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實(shí)施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競爭的外部環(huán)境，已拖延不得。
（六）稅收優(yōu)惠過于側(cè)重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。我國對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)—沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設(shè)計(jì)梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展原本就存在很大的東西差距?，F(xiàn)在由于這種地域性優(yōu)惠政策的實(shí)施，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進(jìn)一步拉大了沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競爭，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加不均衡。
（七）影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整?，F(xiàn)行涉外稅收規(guī)定的“兩免三減”政策，更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激，而缺乏結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，致使引進(jìn)的外資呈現(xiàn)“四多四少”現(xiàn)象：中小型企業(yè)多，國際大公司、大集團(tuán)少；小項(xiàng)目多，大體量項(xiàng)目少；生產(chǎn)率低、技術(shù)含量少、勞動密集型項(xiàng)目多，生產(chǎn)效率高、技術(shù)含量多、資本、技術(shù)密集型項(xiàng)目少；投資一般加工工業(yè)的多，投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通業(yè)的少。一些外國公司甚至把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國，其結(jié)果不但消耗了我國有限的資源，而且不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。
雙軌制的主要優(yōu)點(diǎn)是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，提高國民福利。吸引外資的好處有三個(gè)：一是外資，尤其是生產(chǎn)性資本的流入可帶來本國資本存量的增加，而根據(jù)生產(chǎn)函數(shù)的定義，資本是決定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過改善本國資本存量的分配結(jié)構(gòu)，以及正的外部效應(yīng)的發(fā)揮而提高本國的全要素生產(chǎn)率。理論表明，相比國內(nèi)企業(yè)，跨國公司可能擁有某些優(yōu)勢。因?yàn)樵谕鈬O(shè)立生產(chǎn)機(jī)構(gòu)將導(dǎo)致一些額外成本的發(fā)生，而這些成本是國內(nèi)企業(yè)無需承擔(dān)的。這意味著敢于進(jìn)行跨國生產(chǎn)和投資的公司在某些方面擁有特殊優(yōu)勢，這一優(yōu)勢可能是更低的生產(chǎn)成本或更高的產(chǎn)品質(zhì)量(通過研發(fā)形成)、更好的組織管理結(jié)構(gòu)、或者更有力度的市場宣傳及品牌戰(zhàn)略等。這樣，F(xiàn)DI的流入，一方面導(dǎo)致了增加的資本存量中分配結(jié)構(gòu)的變化，其中跨國公司所占份額由于其具有的優(yōu)勢而更能提高經(jīng)濟(jì)效率；另一方面如果跨國公司的這些優(yōu)勢能為本國企業(yè)模仿、學(xué)習(xí)或有效捕捉到，即產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)，促進(jìn)了本國企業(yè)管理技術(shù)水平的提高、研發(fā)水平的提高、勞動力素質(zhì)的提高，等等，則相應(yīng)地提高了全要素生產(chǎn)率。三是FDI的流入還可能通過職工工資的發(fā)放、稅收收入的繳納而帶來國民福利的增加。我國實(shí)行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大的貢獻(xiàn)。
二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點(diǎn)
（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項(xiàng)基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當(dāng)遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時(shí)并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時(shí)，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。
（二）有失稅務(wù)公平原則。我國現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當(dāng)，基本適用33%的稅率，但稅基計(jì)算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關(guān)部門測算，外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)則高達(dá)22%，國有大中型企業(yè)負(fù)擔(dān)率為30%。這樣的稅負(fù)差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負(fù)不公的政策導(dǎo)向，實(shí)際上是鼓勵(lì)外資流入，抑制流出，人為地?cái)U(kuò)大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來很大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭的積極性，加劇了經(jīng)濟(jì)的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計(jì)稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費(fèi)用，包括節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管費(fèi)和納稅人的費(fèi)用。由于實(shí)行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務(wù)部門和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財(cái)政收入大幅減少。因?yàn)橥赓Y企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計(jì)地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉(zhuǎn)移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國從國外進(jìn)口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策，進(jìn)行內(nèi)部非法交易，轉(zhuǎn)移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國的外匯差價(jià)，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財(cái)政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機(jī)制的運(yùn)作，影響了有限經(jīng)濟(jì)資源的合理分配。
（五）削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業(yè)在享受稅收、自由進(jìn)出口權(quán)等諸多超國民待遇的同時(shí)，受到我國相關(guān)法律對其在原料進(jìn)口、外匯平衡、市場準(zhǔn)入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競爭并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國加入WTO已經(jīng)5年，形勢發(fā)生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進(jìn)入的地域限制、股權(quán)份額限制、市場準(zhǔn)入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴(yán)峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、人才等方面本來就處于相對弱勢的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負(fù)，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實(shí)施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競爭的外部環(huán)境，已拖延不得。
（六）稅收優(yōu)惠過于側(cè)重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。我國對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)—沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設(shè)計(jì)梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展原本就存在很大的東西差距?，F(xiàn)在由于這種地域性優(yōu)惠政策的實(shí)施，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進(jìn)一步拉大了沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競爭，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加不均衡。
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003―7217(2007)04―0050―05
改革開放以來，我國利用外資的規(guī)模和發(fā)展速度舉世矚目。截至2006年9月底，我國累計(jì)吸引外商直接投資超過6650億美元，來華投資的國家和地區(qū)近200個(gè)，全球500強(qiáng)企業(yè)已有約480家來華投資，我國累計(jì)批準(zhǔn)的外商投資企業(yè)581688家。我國已連續(xù)15年成為吸引外資最多的發(fā)展中國家。我國能夠吸引大量外資，并引進(jìn)一系列國外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，作為吸引外資主要手段的稅收激勵(lì)政策功不可沒。然而稅收激勵(lì)政策并非沒有成本，在它運(yùn)行二十多年后給我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)帶來積極作用的同時(shí)，也產(chǎn)生了種種負(fù)面效應(yīng)。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)期，積極推出“兩稅合一”后，我國對外資的稅收激勵(lì)政策及時(shí)調(diào)整，以提高我國利用外資的質(zhì)量。
一、我國外資稅收激勵(lì)政策的正效應(yīng)分析
1、吸引了大量外商直接投資流入
改革開放初期，利用外資成為彌補(bǔ)國內(nèi)建設(shè)資金不足的有效手段。我國制定了許多稅收激勵(lì)政策吸引外商來華投資。對外商投資的稅收優(yōu)惠主要包括減免稅、再投資退稅、虧損抵補(bǔ)和境外所得已納稅款扣除等。這些直接稅收激勵(lì)政策無疑吸引了大量外商直接投資。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展委員會最新的世界投資報(bào)告，中國已連續(xù)15年居發(fā)展中國家和地區(qū)吸引外資的首位。中國加入WTO后，中國吸引的外商直接投資持續(xù)增長，2002年首次突破500億美元大關(guān)，成為世界上吸引FDI最多的國家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2006年中國吸引了約630億美元的FDI實(shí)際流入量(如圖1)。
從圖1可以看出，隨著改革開放程度的逐步加深，我國吸引外資的規(guī)模呈持續(xù)上升的趨勢。
2、提高了企業(yè)技術(shù)研發(fā)能力
在我國的稅收激勵(lì)政策中，外商投資企業(yè)在先進(jìn)技術(shù)以及研究開發(fā)費(fèi)用上都有相應(yīng)的優(yōu)惠措施，尤其在亞洲金融危機(jī)后，我國明顯加大了有關(guān)鼓勵(lì)高新技術(shù)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的稅收優(yōu)惠政策的力度。例如，在企業(yè)所得稅中規(guī)定了外商投資企業(yè)投資技術(shù)密集、知識密集“兩個(gè)密集型”項(xiàng)目的減按15％低稅率征收企業(yè)所得稅；對技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的收入在一定年限內(nèi)免征所得稅；對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行優(yōu)惠扣除等。在增值稅中，規(guī)定直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備免稅。這些激勵(lì)措施提高了企業(yè)的技術(shù)含量和研發(fā)水平?！皟啥惡弦弧焙螅m然許多涉外稅收優(yōu)惠被取消或者調(diào)整了，但新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用允許從稅前扣除，這將吸引更多的外資企業(yè)投資于高新技術(shù)產(chǎn)品的研究和開發(fā)。從2002年世界500強(qiáng)外資企業(yè)的人均研發(fā)額比較得出，500強(qiáng)外資企業(yè)的人均研發(fā)額是我國一般企業(yè)的164倍。從制造業(yè)的人均研發(fā)額比較，500強(qiáng)外資企業(yè)的人均研發(fā)額是全國制造業(yè)企業(yè)的30倍，如下表1所示：
3、促進(jìn)了對外貿(mào)易的發(fā)展
為鼓勵(lì)外商投資出口型企業(yè)，促進(jìn)我國對外貿(mào)易的發(fā)展，我國原稅法規(guī)定外商投資舉辦出口型企業(yè)，在依照稅法規(guī)定的免征、減征企業(yè)所得稅期滿后，凡當(dāng)年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)值70％以上的，可以按照稅法規(guī)定的稅率減半征收企業(yè)所得稅。這一稅收激勵(lì)政策的實(shí)施，吸引了外商
另外，外商投資企業(yè)的工作條件、工資福利待遇均較國內(nèi)企業(yè)為優(yōu)。大量中國雇員在外商投資企業(yè)就業(yè)，在一定程度上改善了我國就業(yè)質(zhì)量，特別是外商投資企業(yè)的職業(yè)培訓(xùn)，為我國培養(yǎng)了大量熟練技工和專門人才。同時(shí)，外商對華直接投資主要集中在東南沿海地區(qū)，對我國就業(yè)區(qū)位有一定影響，在解決沿海地區(qū)的就業(yè)問題和吸納農(nóng)村剩余勞動力方面發(fā)揮了重要作用。投資出口型企業(yè)，帶來了貿(mào)易替代效應(yīng)、貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易補(bǔ)充效應(yīng)和市場擴(kuò)展效應(yīng)，增加了我國的外匯儲備，促進(jìn)了我國對外貿(mào)易的發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1991年到2004年，我國外貿(mào)出口增長12.7倍，其中外資企業(yè)貢獻(xiàn)占62.4％。商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)資料顯示，2006年1－9月，外資企業(yè)的進(jìn)出口貿(mào)易額占中國進(jìn)出口貿(mào)易總額的比重達(dá)58％，其中進(jìn)口為59％，出口為57.9％。外商投資企業(yè)對我國的進(jìn)出口貢獻(xiàn)顯著，其比重呈上升趨勢。
4、創(chuàng)造了大量就業(yè)機(jī)會
外商投資企業(yè)通過在國內(nèi)大量創(chuàng)辦新企業(yè)和產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)效應(yīng)，直接或間接地創(chuàng)造了大量就業(yè)機(jī)會，有效的緩解了我國人口多而形成的就業(yè)壓力。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1985年在全國職工人數(shù)總額中，外資企業(yè)所占比重僅為0.05％，只有6.06萬人；1996年達(dá)到3.35％，為527.04萬人。據(jù)勞動與社會保障部資料顯示，2005年底，我國在外商獨(dú)資企業(yè)、中外合資企業(yè)的就業(yè)人口超過5000萬，成為促進(jìn)就業(yè)的三大支柱之一。另外，勞動與社會保障部作過關(guān)于外商直接投資與就業(yè)人口的回歸模型分析，結(jié)論顯示，中國利用外資每增加1億元(人民幣)，就可以增加0.182萬個(gè)就業(yè)崗位。因而，吸引外商直接投資對緩解我國社會的就業(yè)壓力起了重要作用。例如美國摩托羅拉公司目前在中國有700多家直接和間接的供應(yīng)商，這些企業(yè)就雇用了15000多人來支持摩托羅拉在華的業(yè)務(wù)需求。
二、我國外資稅收激勵(lì)政策的負(fù)效應(yīng)分析
1、超國民待遇引起的不公平競爭
在“以優(yōu)惠促發(fā)展”的指導(dǎo)思想下，為吸引外資的稅收激勵(lì)政策使得外資企業(yè)在我國享受了稅收上的“超國民待遇”。在“兩稅合一”沒有正式提出以前，我國主要在所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)外兩套制度，內(nèi)外資企業(yè)雖然名義所得稅都保持在33％，但稅前扣除項(xiàng)目、折舊速度和減免稅等方面仍然存在較大差距，以至近幾年來涉外企業(yè)的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率不到10％，而內(nèi)資企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率約28％。因此，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于外資企業(yè)，削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力，不利于我國民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。這種稅負(fù)上的“超國民待遇”使得我國外資稅收激勵(lì)政策的引導(dǎo)效應(yīng)產(chǎn)生了一定的偏差，已經(jīng)到了非改不可的地步。新企業(yè)所得稅法草案將合并后的稅率定為25％，這也就是為了公平稅負(fù)、我國加入WTO后與國際接軌的需要。
2、區(qū)域經(jīng)濟(jì)不均衡發(fā)展
長期以來我國的稅收激勵(lì)政策具有明顯的地域?qū)蛐?，這與我國改革開放的歷程相適應(yīng)，但客觀上卻造成了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距的進(jìn)一步擴(kuò)大。外商
直接投資85％以上集中在東部沿海地區(qū)，70％以上集中在珠江三角洲、長江三角洲和環(huán)渤海灣地區(qū)，而中西部內(nèi)陸地區(qū)吸收外商投資卻很少。這主要是由于東西部稅收優(yōu)惠政策不平等。1999年，雖然政府實(shí)施了西部大開發(fā)戰(zhàn)略，采取多方面的政策激勵(lì)措施，鼓勵(lì)港、澳、臺和外國資本投向西部地區(qū)，但相對于中部外資的大量增加，外資的“西進(jìn)”趨勢并不明顯，進(jìn)入西部的FDI并沒有上升多少。因而，這種區(qū)域性稅收激勵(lì)政策拉大了我國東部地區(qū)與中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距，加劇了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性；從政治上考慮，長此以往，亦可能加劇地區(qū)間的貧富差距，給國家的長治久安帶來負(fù)面影響。
3、產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向模糊導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化較為緩慢
兩稅并軌前，我國原涉外稅收激勵(lì)政策缺乏針對性，只是對農(nóng)林牧等幾個(gè)行業(yè)的特殊優(yōu)惠進(jìn)行了粗線條的規(guī)劃，大多激勵(lì)措施則不分行業(yè)性質(zhì)，實(shí)行一刀切的激勵(lì)政策。如我國外資企業(yè)所得稅法規(guī)定外資企業(yè)在開業(yè)后從獲利年度起享受“免二減三”或“免五減五”的優(yōu)惠，而大多數(shù)外商投資者希望在盡可能短的時(shí)間內(nèi)收回投資，因而在選擇投資項(xiàng)目時(shí)，傾向于選擇投入周期短，高回報(bào)率集中在經(jīng)營期限前期的項(xiàng)目，借助于減免稅待遇可以盡快收回投資并獲得高收益。而我國經(jīng)濟(jì)急需發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，則由于其投資大、回收期長、風(fēng)險(xiǎn)大等原因而使外資投入數(shù)量少。因而，稅收激勵(lì)政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向模糊，難以有效地引導(dǎo)外資流向我國急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)，這顯然不適應(yīng)我國產(chǎn)業(yè)政策的要求。兩稅并軌后，稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)將轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，但對于具體的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠條款還并未出臺。
4、引資稅收激勵(lì)成本高昂
我國為吸引外資的稅收激勵(lì)政策并非沒有成本，它是我國為吸引外商來華投資而讓渡的一部分稅收收入。由于我國內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制度并存的“雙軌制”模式實(shí)施的15年間，外資稅收激勵(lì)政策是逐步建立起來的，其層次多、范圍廣、內(nèi)容多，有些地方政府擅自越權(quán)減免稅收，加之相關(guān)法律尚有漏洞，為一些追求不正當(dāng)利益的外資企業(yè)逃避稅收提供了可乘之機(jī)。例如，因“免二減三”優(yōu)惠期的起算期是企業(yè)開始獲利的年度，一些大型的跨國公司往往利用各國稅收管轄權(quán)的不同和稅種、稅率的不同進(jìn)行跨國避稅，通過轉(zhuǎn)移價(jià)格的方式，在購銷、資金往來、勞務(wù)技術(shù)等方面盡可能的把利潤轉(zhuǎn)移到其他國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，千方百計(jì)的推遲獲利年度，使得這些外資企業(yè)長期在無稅負(fù)、低稅負(fù)狀態(tài)下運(yùn)行；或者在減免期臨近期滿時(shí)，從原企業(yè)中分離出新的外資企業(yè)，以繼續(xù)享受減免稅優(yōu)惠。這種現(xiàn)象嚴(yán)重侵蝕稅基，扭曲了稅收激勵(lì)政策應(yīng)有的引資效應(yīng)。另外，我國的稅收激勵(lì)工具主要表現(xiàn)為減免稅措施，而其激勵(lì)作用的發(fā)揮取決于資本輸出國是否實(shí)行稅收饒讓。如果資本輸出國不接受這一制度，我國對納稅人減免的稅收就會變成資本輸出國稅收的增加，納稅人并不直接受益。因而，我國為吸引外資所付出的代價(jià)是巨大的，稅收激勵(lì)的成本相當(dāng)高昂?！皟啥惡弦弧睂?shí)施后，外資企業(yè)的納稅成本提高，一些大型跨國公司更會想方設(shè)法逃、避稅。一般在外資所得稅較低的情況下，外商規(guī)避所得稅的動機(jī)較弱，而在所得稅率相對提高之后，其避稅的動機(jī)可能會加強(qiáng)。因而，即使“兩稅合一”后，外資企業(yè)所得稅率調(diào)整為25％，我國高昂稅收激勵(lì)成本是不是會因此而有所下降就要看我國稅收激勵(lì)政策如何進(jìn)行合理的調(diào)整。
三、我國稅收激勵(lì)政策的調(diào)整與完善
很多人認(rèn)為“兩稅合一”后，外商投資稅收激勵(lì)政策應(yīng)該完全取消，但筆者認(rèn)為，面對國際減稅潮流和日益激烈的國際稅收競爭，我國不會也不應(yīng)該盲目的、籠統(tǒng)的取消所有外商投資稅收激勵(lì)政策，降低中國對外資的吸引力，而是在“兩稅合并”的同時(shí)，對其進(jìn)行必要的調(diào)整，以合理的“特惠制”取代目前紊亂的“普惠制”，變“直接減免”的優(yōu)惠方式為國際普遍使用的“間接”優(yōu)惠方式，減少引進(jìn)外資的盲目性，提高外資利用水平，使稅收激勵(lì)政策更加規(guī)范和透明。我國外商投資稅收激勵(lì)政策調(diào)整的取向，應(yīng)該是在“兩稅合一”的大方向下，以服務(wù)于我國引資戰(zhàn)略調(diào)整為基本宗旨，以提高引資質(zhì)量為導(dǎo)向，調(diào)整我國外商投資稅收激勵(lì)政策體系。
1、稅收激勵(lì)模式由全面優(yōu)惠向特定優(yōu)惠轉(zhuǎn)換
從嚴(yán)格意義上講，我國原涉外稅制實(shí)行的是全面優(yōu)惠型稅收激勵(lì)模式，這是同改革開放初期急需大規(guī)模引進(jìn)外資和國外先進(jìn)技術(shù)的歷史條件相聯(lián)系的，已經(jīng)與我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相適應(yīng)。此次“兩稅合一”稅制改革并不是取消對外資的稅收優(yōu)惠政策，而是根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的變化，針對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的“普惠性”、政策目標(biāo)不明確等問題，對涉外稅收激勵(lì)政策進(jìn)行合理的調(diào)整，其基本出發(fā)點(diǎn)應(yīng)是將稅收激勵(lì)模式由全面優(yōu)惠向特定優(yōu)惠轉(zhuǎn)變。也就是說稅收優(yōu)惠不再是盲目的給予所有外資企業(yè)，而是集中在國家戰(zhàn)略發(fā)展的地區(qū)和產(chǎn)業(yè)政策傾斜的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)或企業(yè)(既包括外資企業(yè)，也包括內(nèi)資企業(yè))。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，無論內(nèi)外資，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。只有這樣，才能提高利用外資的質(zhì)量，吸引新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)外資企業(yè)進(jìn)入我國，這也是公平稅負(fù)、維護(hù)國家權(quán)益以及提高稅收效應(yīng)的需要。
2、稅收激勵(lì)操作方式應(yīng)從目前的直接激勵(lì)轉(zhuǎn)向間接激勵(lì)為主
長期以來，我國的稅收激勵(lì)方式一直以減免稅和低稅率為主，這種直接激勵(lì)方式在對投資少、見效快的投資項(xiàng)目效應(yīng)顯著，但對投資大、見效慢的投資項(xiàng)目引力較弱，而且稅收激勵(lì)成本高昂。為了使稅收激勵(lì)更好地為我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級服務(wù)，并盡量降低稅收激勵(lì)成本，我國稅收激勵(lì)方式應(yīng)從以直接激勵(lì)為主轉(zhuǎn)向以間接激勵(lì)為主，并采用多種激勵(lì)方式，提高我國外商直接投資稅收優(yōu)惠的效率。此次“兩稅合一”草案只是暫定合并后的稅率為25％，至于具體涉外稅收激勵(lì)政策的改革方案還正在研究當(dāng)中，由國務(wù)院決定。筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒各國不同的稅收激勵(lì)政策，結(jié)合我國國情，考慮不同產(chǎn)業(yè)投資及收益特點(diǎn)，采取相應(yīng)有效的稅收激勵(lì)方式。例如，對經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，可采取以下間接激勵(lì)方式：一是固定資產(chǎn)加速折舊，按技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定加速折舊的程度；二是增加稅前列支項(xiàng)目，允許按一定比例扣除科研、開發(fā)、專利費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金支出；對填補(bǔ)國內(nèi)空白重點(diǎn)項(xiàng)目的固定資本支出，可按其投人額的50％，抵扣當(dāng)前應(yīng)納的所得稅額；三是將虧損彌補(bǔ)年限延長至6～8年，減少企業(yè)由于投資高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域而蒙受的損失。
3、取消區(qū)域性的多層次稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)地區(qū)稅負(fù)公平
在“兩稅合一”的新的企業(yè)所得稅法草案里，稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)已由區(qū)域稅收優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，基本已取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠，但為緩解新稅法對部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響，草案中有對“老的外資企業(yè)享受5年過渡期”等過渡優(yōu)惠期安排。筆者認(rèn)為，取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠后，基于政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性及政治因素考慮，五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)(尤其是深圳)和上海浦東新區(qū)優(yōu)惠政策的過渡時(shí)間可適當(dāng)延長一些，以便繼續(xù)發(fā)揮這些地區(qū)招商引資的窗口示范作用。對中部地區(qū)，在對外商投資中部地區(qū)給予稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，以產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，對投資中部地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的企業(yè)，不分內(nèi)外資，均給予適度的稅收激勵(lì)。西部地區(qū)天然的投資環(huán)境較差，利用稅收激勵(lì)引資的代價(jià)得不償失，因此，不宜采取全面性的地區(qū)稅收優(yōu)惠政策?？煽紤]運(yùn)用非稅收性政策激勵(lì)的各種手段加大對西部地區(qū)的資金投入。中央應(yīng)進(jìn)一步增加對西部的轉(zhuǎn)移支付力度，取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠后所增加的收入應(yīng)全部投入西部地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。
4、完善外資稅收激勵(lì)的法律法規(guī)，規(guī)范跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易
關(guān)鍵詞: 外商投資企業(yè)/企業(yè)法律制度/法律沖突
一、內(nèi)、外資企業(yè)法律規(guī)則的沖突
我國的外商投資企業(yè)法律包括中外合資經(jīng)營企業(yè)法、中外合作經(jīng)營企業(yè)法、外商獨(dú)資企業(yè)法以及實(shí)施細(xì)則和其他相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章，1979年開始陸續(xù)頒布。當(dāng)時(shí)，我國的企業(yè)法律是按照企業(yè)的所有制性質(zhì)分類的，主要包括《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《私營企業(yè)條例》、《個(gè)體工商戶條例》等。在此背景下，外商投資企業(yè)顯然無法融入原有的企業(yè)類型，頒布單獨(dú)的外商投資企業(yè)法律有其合理性。以1994年《公司法》和隨后的《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的頒布為標(biāo)志，我國的企業(yè)法制開始按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求來構(gòu)建。隨后，兩種企業(yè)法律制度之間的法律沖突不斷。雖然《公司法》規(guī)定，外商投資企業(yè)要適用《公司法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)法有特別規(guī)定的，適用外商投資企業(yè)法，但這一規(guī)定并沒有彌合沖突。
首先，在注冊資本的相關(guān)規(guī)定中存在法律沖突?！豆痉ā泛屯馍掏顿Y企業(yè)法管轄下的公司都是有限責(zé)任公司或股份有限公司，但兩者注冊資本的內(nèi)涵卻完全不同。在注冊資本的繳付時(shí)間方面，按照1994年《公司法》，不論是有限責(zé)任公司還是股份有限責(zé)任公司，也不論股份有限公司是發(fā)起設(shè)立還是募集設(shè)立，注冊資本必須是實(shí)繳資本。而按照《中外合資經(jīng)營企業(yè)各方出資的若干規(guī)定》，首期出資不能少于注冊資本的15%，并在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)后3個(gè)月內(nèi)繳付，其余可以按照合同約定出資。其注冊資本顯然是認(rèn)繳資本。2006年《公司法》修改了注冊資本的交付時(shí)間，允許有限責(zé)任公司和發(fā)起設(shè)立的股份有限公司可以分期繳納注冊資本，其中20%在公司設(shè)立前繳納，其余的在公司設(shè)立后2年或5年內(nèi)繳納；募集設(shè)立的股份有限公司應(yīng)當(dāng)在公司設(shè)立前繳納全部注冊資本。但這和外商投資企業(yè)注冊資本的繳付時(shí)間仍然不同。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局、商務(wù)部、海關(guān)總署、國家外匯管理局《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》，外商投資的有限責(zé)任公司（含一人有限公司）一次性繳付全部出資的，應(yīng)當(dāng)在公司成立之日起六個(gè)月內(nèi)繳足；分期繳付的，首次出資額不得低于其認(rèn)繳出資額的百分之十五，也不得低于法定的注冊資本最低限額，并應(yīng)當(dāng)在公司成立之日起三個(gè)月內(nèi)繳足，其余部分的出資時(shí)間應(yīng)符合《公司法》、有關(guān)外商投資的法律和《公司登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定。在注冊資本的最低要求方面，2006年《公司法》規(guī)定有限責(zé)任公司的最低注冊資本要求是3萬元人民幣，一人有限公司的最低注冊資本要求是10萬元人民幣；而外商投資企業(yè)中的有限責(zé)任公司沒有最低資本的要求，即使是外商獨(dú)資企業(yè)，盡管其可能類似于法人或自然人設(shè)立的一人公司，也沒有注冊資本的最低要求，具有明顯的超國民待遇。對于股份有限公司，2006年《公司法》規(guī)定的注冊資本的最低限額為500萬元，但《關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定》規(guī)定，外商投資股份有限公司的注冊資本的最低限額為3000萬元，存在明顯的次國民待遇。如果因此產(chǎn)生國際訟爭，我國政府將處于十分被動的地位。
其次，中外合作企業(yè)中經(jīng)營各方權(quán)利和義務(wù)失衡。我國的中外合作經(jīng)營企業(yè)大多采用有限責(zé)任公司形式。根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》，任何形式的中外合作經(jīng)營企業(yè)都是有限責(zé)任公司。在這類有限責(zé)任公司中，按照《中外合作企業(yè)經(jīng)營法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，合作各方可以約定向合作企業(yè)投資或者提供合作條件，而合作條件可以是貨幣、實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)等。根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，合作各方繳納投資或者提供合作條件后，應(yīng)當(dāng)由中國注冊會計(jì)師驗(yàn)證并出具驗(yàn)資報(bào)告，由合作企業(yè)據(jù)以發(fā)給合作各方出資證明書。這就產(chǎn)生一個(gè)疑問，經(jīng)過驗(yàn)資程序的投資和合作條件是否都是注冊資本的組成部分，如果合作條件也是注冊資本的組成部分，那么其和投資又有什么區(qū)別呢？創(chuàng)設(shè)這樣一個(gè)法律概念的必要性何在呢？而根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，合作企業(yè)的注冊資本是指合作各方認(rèn)繳的出資額之和，合作條件顯然不是注冊資本的
組成部分。中外合作經(jīng)營的大量案例表明，在實(shí)踐中，外方的現(xiàn)金出資通常作為合作企業(yè)的注冊資本，而作為中方合作條件的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)和專有技術(shù)則不作為注冊資本。這樣就可能導(dǎo)致中外合作企業(yè)合營各方權(quán)利義務(wù)的嚴(yán)重失衡。這些不作注冊資本的合作條件能否成為合作企業(yè)的財(cái)產(chǎn)呢？對作為合作條件的財(cái)產(chǎn)，是否可以成為合作企業(yè)債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)的標(biāo)的呢？如果答案是否定的，那么，實(shí)際上只有提供現(xiàn)金出資的外方投資者對公司債務(wù)承擔(dān)了有限責(zé)任，提供實(shí)物等作為合作條件的投資者卻沒有對公司的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。在有限責(zé)任公司中存在對公司債務(wù)不負(fù)有限責(zé)任的股東，這和作為公司法律制度基石的有限責(zé)任制度相悖[1]，也有違起碼的公平和正義。實(shí)踐中，這種現(xiàn)象也確實(shí)引起了境外和國外投資者的強(qiáng)烈不滿。
另外，中外合作經(jīng)營企業(yè)的中外合作者提前收回投資的規(guī)定有違法理?！吨型夂献鹘?jīng)營企業(yè)法》規(guī)定，如果合作合同約定合作期滿時(shí)合作企業(yè)的全部固定資產(chǎn)歸中國合作者所有的，經(jīng)批準(zhǔn)可以在合作合同中約定外國合作者在合作期限內(nèi)先行回收投資的辦法。外國合作者在合作期限內(nèi)先行回收投資的，中外合作者要對合作企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。而根據(jù)《中外合作經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，外國合作者在合作期限內(nèi)先行回收其投資的方法可以有三種：（1）擴(kuò)大外國合作者的收益分配比例；（2）外國合作者在合作企業(yè)繳納所得稅前回收投資；（3）經(jīng)財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)和審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的其他回收投資方式。根據(jù)原外經(jīng)貿(mào)部《關(guān)于執(zhí)行〈中外合作經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施細(xì)則〉若干條款的說明》，其他方式是指允許外國合作者提取合作企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。外國合作者提取合作企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)而使該企業(yè)資產(chǎn)減少的，外國合作者必須提供由中國境內(nèi)的銀行或金融機(jī)構(gòu)（含中國境外的銀行或金融機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)設(shè)立的分行或分支機(jī)構(gòu)）出具的相應(yīng)金額的擔(dān)保函，保證合作企業(yè)的償債能力。上述規(guī)定存在以下缺陷：（1）如果中外合作企業(yè)是有限責(zé)任公司，就不能要求合營方承擔(dān)認(rèn)繳的出資額以外的責(zé)任。有限責(zé)任的基本內(nèi)涵就是股東以其認(rèn)繳的出資額對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。尤其是《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》規(guī)定外國合作者提前收回投資，中方合作者也要因此和外國合作者一樣承擔(dān)債務(wù)責(zé)任，不盡合理；（2）以提取折舊的方法提前收回投資違反《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)制度》，固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移形式，它首先轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或經(jīng)營成本中，然后通過銷售收入或營業(yè)收入而獲得補(bǔ)償，以保證企業(yè)的資本維持，提走固定資產(chǎn)折舊會違反資本維持原則；（3）銀行和金融機(jī)構(gòu)為用提取折舊的方法提前收回投資出具保函不可行，因?yàn)殂y行和金融機(jī)構(gòu)出具保函需要有反擔(dān)保，如果由中外合作企業(yè)出具反擔(dān)保，上述擔(dān)保就沒有意義，而且出具保函時(shí)，保函的受益人還沒有產(chǎn)生；（4）境外合作方提前收回投資以中方合作方取得合作企業(yè)清算時(shí)的剩余資產(chǎn)為前提貌似公平，實(shí)則對中方合作者不利。雖然合作合同約定剩余資產(chǎn)歸中方合作者，但如果屆時(shí)合作企業(yè)清算債務(wù)后沒有剩余資產(chǎn)，這個(gè)約定就不能給中方合作者帶來利益；即使清算時(shí)合作企業(yè)有剩余資產(chǎn)，但這些資產(chǎn)通常都是機(jī)器設(shè)備，這些機(jī)器設(shè)備使用多年后的殘值很低，甚至是應(yīng)當(dāng)淘汰的機(jī)器設(shè)備，同樣不能給中方合作者帶來利益。
二、外資企業(yè)和我國企業(yè)法制協(xié)調(diào)的路徑
統(tǒng)一的法律體系是法所調(diào)整的社會關(guān)系統(tǒng)一性的內(nèi)在要求。法律體系是慎密的邏輯體系，法律沖突只應(yīng)該發(fā)生在不同的法域之間，在同一法域內(nèi)產(chǎn)生法律沖突，就意味著法律調(diào)整的必要。上述沖突表面上是法律條文的沖突，實(shí)際上是我國企業(yè)法律體系的沖突。我國已經(jīng)成為引進(jìn)外資最多的發(fā)展中國家，外商投資企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)是半壁江山，在根本上解決這類沖突已經(jīng)成為必要。從制度演化分析的視角來看，制度生成和型構(gòu)的過程本質(zhì)上是演化的，這一過程并不是傳統(tǒng)達(dá)爾文進(jìn)化論意義上的無意識演化過程，相反，它是一種基于認(rèn)知進(jìn)化并和主體存在相關(guān)性的有意識演化過程。[2]
首先是企業(yè)法律制度的統(tǒng)一，將外商投資法律統(tǒng)一于由公司法律制度、合伙法律制度、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法律制度構(gòu)成的企業(yè)法律制度。隨著我國《公司法》、《合伙法》和《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的頒布和不斷完善，我國企業(yè)的法律形態(tài)構(gòu)成的趨向已經(jīng)明朗：企業(yè)將分為公司、合伙和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)三種法律形態(tài)，并分別由《公司法》、《合伙法》和《個(gè)人獨(dú)資法》分別調(diào)整。這也符合國際上企業(yè)法律分類的一般標(biāo)準(zhǔn)。由于公司、合伙和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的企業(yè)分類所具有的科學(xué)性和涵蓋性，它被許多學(xué)者視為至善的甚至是唯一的法定企業(yè)形態(tài)，為世界各國廣泛適用。[3]法律在反映一定的統(tǒng)治階級意志的
同時(shí)，還具有一些超越時(shí)間和空間，超越種族、宗教信仰和文化背景差異的共同價(jià)值。[4]盡管在我國企業(yè)法領(lǐng)域還存在不合理的二元立法體系，即存在現(xiàn)代企業(yè)制度構(gòu)建中產(chǎn)生的《公司法》、《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》體系，還存在以往按照所有制標(biāo)準(zhǔn)建立起來的《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《私營企業(yè)條例》、《個(gè)體工商戶條例》體系，我們還面臨著將以往的以所有制為標(biāo)準(zhǔn)的的企業(yè)立法體系融入現(xiàn)代企業(yè)立法體系的繁重任務(wù)，但是，這種融入只是時(shí)間問題。所有制只能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性，不應(yīng)該是劃分企業(yè)法律形態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)，劃分企業(yè)法律形態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)產(chǎn)權(quán)組合的方式。就內(nèi)、外資企業(yè)法律制度的協(xié)調(diào)而言，我國統(tǒng)一的企業(yè)法律制度需要明確《公司法》、《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》和外商投資企業(yè)法的主次關(guān)系，外商投資企業(yè)的法律責(zé)任、資本制度、組織結(jié)構(gòu)、分配制度必須適用《公司法》、《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)法是我國統(tǒng)一的企業(yè)法律制度的補(bǔ)充，是外資管理法。外商投資企業(yè)法的主要內(nèi)容是準(zhǔn)入領(lǐng)域、批準(zhǔn)程序、股權(quán)比例、保護(hù)措施、優(yōu)惠待遇等。另外，我國將外商投資企業(yè)立法分割為中外合資企業(yè)法、中外合作企業(yè)法、外商獨(dú)資企業(yè)法也缺乏邏輯上的合理性，在國際上也很少有先例。中外合資企業(yè)法、中外合作企業(yè)法、外商獨(dú)資企業(yè)法的法律規(guī)則許多是相同的，分別立法會造成大量的重復(fù)，人為的切割會造成法理上的沖突。
其次是企業(yè)法律形態(tài)的統(tǒng)一，將中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)分別融入公司、合伙、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)這三種企業(yè)法律形態(tài)。中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)只是說明企業(yè)的資本來源，不能用來表述企業(yè)的法律形態(tài)。但我國長期來將中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)視為一種企業(yè)的法律形態(tài)，在工商登記中也是獨(dú)立的企業(yè)類型。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有中外合資企業(yè)就是有限責(zé)任公司或股份有限公司，應(yīng)由《公司法》管轄。中外合作企業(yè)則應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待：股權(quán)型合營和契約型合營的標(biāo)準(zhǔn)在于合營企業(yè)有無注冊資本，合作經(jīng)營企業(yè)如有注冊資本，就是公司；沒有注冊資本的中外合作企業(yè)就是合伙企業(yè)。我國原《合伙法》只承認(rèn)自然人作為合伙人的企業(yè)，不承認(rèn)法人作為合伙人的企業(yè)。根據(jù)修改后的《合伙法》第2條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人可以是自然人，也可以是法人。所以，將無論是自然人還是法人作為合伙人的中外合作企業(yè)納入合伙法的管轄，已經(jīng)沒有任何法律障礙。否則，就會得出一個(gè)荒唐的結(jié)論：我國的《合伙法》只能管轄境內(nèi)自然人和法人成立的合伙企業(yè)，不能管轄境外或國外的自然人和法人成立的合伙企業(yè)。外商獨(dú)資企業(yè)可以是公司，也可以是合伙，還可以是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。一個(gè)境外或國外的自然人作為投資主體的外商獨(dú)資企業(yè)，就是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。根據(jù)我國《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是一個(gè)自然人投資設(shè)立并對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的企業(yè)，但又規(guī)定不適用于外商獨(dú)資企業(yè)。作為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資主體的自然人，在法律上并沒有國籍的限制。而現(xiàn)在卻存在這樣一種不公平的情況：我國的自然人單獨(dú)成立的企業(yè)只能是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，業(yè)主須承擔(dān)連帶責(zé)任；境外和外國的自然人在我國的單獨(dú)成立的企業(yè)可以是外商獨(dú)資企業(yè)，法律上將其納入有限責(zé)任公司，投資者只承擔(dān)有限責(zé)任。數(shù)個(gè)境外或國外的自然人或法人成立的外商獨(dú)資企業(yè)如有注冊資本，就是有限責(zé)任公司或股份有限公司；如果沒有注冊資本，就是合伙企業(yè)。根據(jù)2006年以后開始實(shí)施的《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》，外商投資企業(yè)在注冊登記時(shí)將分為有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種企業(yè)類型，這是我國企業(yè)法律制度的重大進(jìn)步，表明我國管理部門正在努力實(shí)現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)法律制度的統(tǒng)一。但是，該《規(guī)定》又規(guī)定，公司登記機(jī)構(gòu)在“有限責(zé)任公司”后相應(yīng)加注“中外合資”、“中外合作”、“外商合資”、“外國法人獨(dú)資”、“外國非法人經(jīng)濟(jì)組織獨(dú)資”、“外國自然人獨(dú)資”、“臺港澳與外國投資者合資”、“臺港澳與境內(nèi)合資”、“臺港澳與境內(nèi)合作”、“臺港澳合資”、“臺港澳法人獨(dú)資”、“臺港澳非法人經(jīng)濟(jì)組織獨(dú)資”、“臺港澳自然人獨(dú)資”等字樣，在“股份有限公司”后相應(yīng)加注“中外合資，未上市”、“中外合資，上市”、“外商合資，未上市”、“外商合資，上市”、“臺港澳與外國投資者合資，未上市”、“臺港澳與外國投資者合資，上市”、“臺港澳與境內(nèi)合資，未上市”、“臺港澳與境內(nèi)合資，上市”、“臺港澳合資，未上市”、“臺港澳合資，上市”等字樣。另外還可以加注“外資比例低于25%”、“a股并購”、“a股并購25%或以上”等字樣。這一規(guī)定的不足是其仍然排除了外商投資企業(yè)作為合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的可能性，所有的外商投資企業(yè)都是有限責(zé)任公司或股份有限公司，這是和統(tǒng)一的《公司法》、《合伙法》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》構(gòu)成的企業(yè)法律體系和立法宗旨相悖的
。據(jù)路透社報(bào)道，我國政府計(jì)劃推出新法規(guī)，允許外國公司或個(gè)人在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)。⑤我國的立法實(shí)踐已經(jīng)表明，統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)立法是完全可能的。自1994年來，我國已經(jīng)頒布了許多統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的法律，如《票據(jù)法》、《對外貿(mào)易法》、《勞動法》、《擔(dān)保法》、《保險(xiǎn)法》、《合同法》、《仲裁法》、《企業(yè)所得稅法》、《勞動合同法》等。
三、統(tǒng)一企業(yè)法制下中外合資企業(yè)的特殊規(guī)則
企業(yè)法制的統(tǒng)一并不意味著抹去所有外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)之間的差異。我們完全可以在保證法制統(tǒng)一的前提下，保留中外合資企業(yè)的某些特殊規(guī)定。
首先是中外合資經(jīng)營企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性。股份的可轉(zhuǎn)讓性是公司制度優(yōu)越性的重要體現(xiàn)，也是公司法律制度的基本原則。股份有限公司是典型的資合公司，其以公司的資本為信用基礎(chǔ)，股東的人身關(guān)系比較松散，所以，在股份有限公司中股份轉(zhuǎn)讓幾乎沒有任何限制。在有限責(zé)任公司中，雖然股份的轉(zhuǎn)讓通常會有一些限制，通常表現(xiàn)為需要擁有半數(shù)股份以上股東的同意和原股東的優(yōu)先購買權(quán)。但是，公司內(nèi)部股東之間轉(zhuǎn)讓股份是沒有限制的，而且，當(dāng)股東向原股東以外的人轉(zhuǎn)讓股份時(shí)，原股東只有兩個(gè)選擇，要么自己受讓股份，要么同意這樣的轉(zhuǎn)讓。所以，即便在有限責(zé)任公司里，股份依然具有可轉(zhuǎn)讓性。我國現(xiàn)行法律對外商投資股份有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有特殊的規(guī)定，對中外合資經(jīng)營的有限責(zé)任公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓則有嚴(yán)格限制，除了其他合營方的優(yōu)先購買權(quán)外，合營一方轉(zhuǎn)讓股份，必須取得其他合營方的同意。筆者認(rèn)為，外商投資股份有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)適用《公司法》、《證券法》的一般規(guī)定，外商投資有限責(zé)任公司由于其具有更加明顯的人合性，其關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特別限制是合理的。人合公司是指以個(gè)人信用為基礎(chǔ)的公司。凡公司之經(jīng)濟(jì)活動，著重在股東個(gè)人條件者，為人合公司。此種公司，其信用基礎(chǔ)在人——股東，公司是否能獲得債權(quán)人之信用，不在公司財(cái)產(chǎn)之多少，需視股東個(gè)人信用如何而定。人合公司有以下特點(diǎn)：（1）合伙性明顯，無限公司本質(zhì)上很像合伙；（2）股東地位轉(zhuǎn)移困難，因?yàn)槿撕瞎咀⒅毓蓶|的個(gè)人條件；（3）企業(yè)經(jīng)營和企業(yè)所有合一，在人合公司中，企業(yè)的所有人就是企業(yè)經(jīng)營人，即股東都可以參與公司的經(jīng)營。[6]筆者同時(shí)認(rèn)為，外商投資有限責(zé)任公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓上的特別限制并沒有否定股權(quán)的可轉(zhuǎn)讓性，因?yàn)楹蠣I各方之間的相互轉(zhuǎn)讓還是自由的，合營一方經(jīng)其他合營方同意向第三人轉(zhuǎn)讓的可能性仍然是存在的。
其次是中外合資企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的特殊性。狹義的公司治理就是公司機(jī)關(guān)為了公司的利益而進(jìn)行的管理活動和管理過程。公司法人治理結(jié)構(gòu)是國家治理的縮影。按照三權(quán)分立的原則，現(xiàn)代公司的法人機(jī)關(guān)是依法行使公司決策、執(zhí)行和監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)的總稱。它們分別是行使決策權(quán)的股東會、行使經(jīng)營權(quán)的董事會和行使監(jiān)督權(quán)的監(jiān)事會。[7]法人具有自身的組織體，這個(gè)組織的意志是不同于團(tuán)體中個(gè)人的意志，而且法人意旨是由法人機(jī)關(guān)來實(shí)現(xiàn)的。根據(jù)我國外商投資企業(yè)的相關(guān)法律，我國的外商投資企業(yè)適用不同的法人治理結(jié)構(gòu)，外商投資有限責(zé)任公司中只有董事會，沒有股東會和監(jiān)事會。筆者認(rèn)為，這種特殊的法人治理結(jié)構(gòu)有其合理性。這種治理結(jié)構(gòu)并沒有妨礙決策權(quán)、經(jīng)營權(quán)和監(jiān)督權(quán)的正當(dāng)行使。在外商投資的有限責(zé)任公司中，董事會成為決策機(jī)構(gòu)，而經(jīng)營權(quán)主要由其聘任的總經(jīng)理行使。董事會實(shí)際上也行使監(jiān)督權(quán)，這種監(jiān)督權(quán)表現(xiàn)為對經(jīng)理的監(jiān)督和在董事會中合營各方的權(quán)利制衡。確實(shí)，在外商投資的有限責(zé)任公司董事會的決策中，合營各方是通過其委派的董事表達(dá)其意志的；和一般的有限責(zé)任公司股東會行使決策權(quán)有所不同，董事會的決策取決于董事人數(shù)比例，而不是股份比例，董事人數(shù)只能大至反映股權(quán)比例，不能精確反映股權(quán)比例。筆者認(rèn)為，這兩種決策程序只有量的差異，沒有質(zhì)的區(qū)別，其仍然體現(xiàn)資本多數(shù)決的基本原則。三十多年的實(shí)踐證明，這種簡約的法人治理結(jié)構(gòu)是有效率的。而且，我國《公司法》也為建立靈活的法人治理結(jié)構(gòu)預(yù)留了足夠靈活的空間。如有限責(zé)任公司可以用執(zhí)行董事取代董事會，可以用監(jiān)事取代監(jiān)事會。國有獨(dú)資公司中可以不設(shè)股東會，其職能由董事會行使，其監(jiān)督機(jī)構(gòu)也不是內(nèi)設(shè)的，而是外派機(jī)構(gòu)。
最后是中外合資企業(yè)的存續(xù)期限的特殊性。永久存續(xù)是公司的又一基本特征。相對于合伙企業(yè)來說，公司強(qiáng)調(diào)的是資本的聯(lián)合，因此，股東轉(zhuǎn)讓股份、死亡或破產(chǎn)都不影響公司的存續(xù)。公司可以存續(xù)到股東決定解散公司。[8]外商投資的有限責(zé)任公司則通常有經(jīng)營期限。我國原《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》規(guī)
定，合資經(jīng)營企業(yè)必須有經(jīng)營期限。1990年《合資法》修改時(shí)已經(jīng)規(guī)定合資企業(yè)的經(jīng)營期限可以根據(jù)不同行業(yè)作不同的規(guī)定。有些行業(yè)的合資企業(yè)必須有經(jīng)營期限，有些行業(yè)的合資企業(yè)可以不規(guī)定經(jīng)營期限。所以，原《中外合資企業(yè)法》和《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》關(guān)于合營期限的規(guī)定是不一致的。根據(jù)1990年《合資經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期限暫行規(guī)定》，服務(wù)性行業(yè)、土地開發(fā)或經(jīng)營房地產(chǎn)行業(yè)、資源勘探開發(fā)行業(yè)、國家限制投資行業(yè)等，必須規(guī)定經(jīng)營期限，其他行業(yè)可以不約定經(jīng)營期限。現(xiàn)行《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》規(guī)定，合資企業(yè)的經(jīng)營期限，按照《中外合資經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期限暫行規(guī)定》辦理，改變了原來法律規(guī)定不統(tǒng)一的現(xiàn)象。中外合資經(jīng)營企業(yè)和中外合作經(jīng)營企業(yè)通常是為了特定的項(xiàng)目和特定的目的成立的，其有一定的經(jīng)營期限是合理的。
注釋:
[1]參見虞政平《股東有限責(zé)任-現(xiàn)代公司法律之基石》，法律出版社2001年版，第12頁。
[2]顧自安：《制度發(fā)生學(xué)探源：制度是如何形成的？》，見《法學(xué)時(shí)評網(wǎng)》2005年12月15日。
[3]漆多?。骸妒袌鼋?jīng)濟(jì)企業(yè)立法觀》，武漢大學(xué)出版社2000年版，第109頁。
[4]賀航洲：《論法律移植與經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)》，載《中國法學(xué)》1992年第5期。
[5]李佩瑜編譯：《中國擬出臺新規(guī)允許外國公司在華設(shè)立合伙企業(yè)》，參見路透社中文網(wǎng)2009年9月3日。
一、國民待遇原則的基本界定
國民待遇原則是傳統(tǒng)的外國人待遇制度之一，它萌芽于中世紀(jì)后期，然而，國民待遇作為一項(xiàng)制度則是在資產(chǎn)階級革命后才形成的，《法國民法典》第11條即首次在國內(nèi)立法上對國民待遇加以規(guī)定（1804年《法國民法典》第11條規(guī)定：“外國人，如其本國和法國訂有條約允許法國人在其國內(nèi)享有某些民事權(quán)利者，在法國亦得享有同樣的民事權(quán)利”） .有關(guān)國民待遇的定義在我國學(xué)界早有定論 （ 如韓德培教授認(rèn)為，“所謂國民待遇是指內(nèi)國給與外國人的待遇和給與本國人的待遇相同，即在同樣的條件下外國人和內(nèi)國人享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)相同”）。傳統(tǒng)的國民待遇是賦予與本國有特定關(guān)系的外國人享有與本國國民同等的民事權(quán)利的一種制度。但隨著以后國際間、經(jīng)濟(jì)、文化交往的日益頻繁，國民待遇制度的范圍和內(nèi)涵及對象突破了原來的民事權(quán)利的范疇，而觸伸到經(jīng)濟(jì)生活的諸多領(lǐng)域，而這種突破在國際投資領(lǐng)域表現(xiàn)得尤為突出。
外商投資國民待遇事國民待遇原則在投資領(lǐng)域的表現(xiàn)。作為外國投資待遇標(biāo)準(zhǔn)的一種，國民待遇主要指主權(quán)國家在互惠的基礎(chǔ)上，授與他國國民或公司在投資財(cái)產(chǎn)、投資活動及有關(guān)的司法行政救濟(jì)上以不低于本國國民或公司的待遇，簡稱為“外資的國民待遇”。
（一） 國內(nèi)立法上，關(guān)于外資的國民待遇，一般都規(guī)定的較為籠統(tǒng)和原則。有的國家（主要是家），由于對外資的需求，在其外資立法中專門規(guī)定給予外資以國民待遇，例如近年來新興化國家新修訂的外資法就采用了這一做法。這種規(guī)定僅僅適用于外資領(lǐng)域，但它們依舊是原則性的規(guī)定，并未明確外資的國民待遇的具體內(nèi)涵。
（二）關(guān)于外資的國民待遇的詳細(xì)規(guī)定，更多地見諸國與國之間的雙邊投資保護(hù)協(xié)定之中。盡管不同的雙邊投資保護(hù)協(xié)定有不同的措詞，但歸納起來，對外資的國民待遇的具體適用范圍的規(guī)定大致可分為三大類：第一類是最狹窄的，即規(guī)定國民待遇僅適用于“投資”。第二類規(guī)定國民待遇僅適用于“投資”及“投資活動”。第三類國民待遇的適用范圍是最廣泛的，它不僅適用于“投資”及“投資活動”，還適用于有關(guān)的“司法行政救濟(jì)”方面。三種不同的適用范圍，反映了各國政府對國民待遇的基本態(tài)度及其妥協(xié)的程度。第一種類型已極為鮮見，第二種類型較為普遍，第三種類型則正在增多，這反映了國際經(jīng)濟(jì)自由化，國際投資便利化的趨勢。
綜觀各國的雙邊投資保護(hù)協(xié)定（或條約）。國民待遇的具體涵蓋范圍一般包括：
1.對投資財(cái)產(chǎn)及其收益的控制權(quán)與處分權(quán)。此處的“投資財(cái)產(chǎn)”包括東道國所允許的任何股份權(quán)、金錢債權(quán)或類似的請求權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等工業(yè)產(chǎn)權(quán)和專有技術(shù)權(quán)，關(guān)于動產(chǎn)與不動產(chǎn)的權(quán)利及勘探、開采資源的特許權(quán)等等：此處的“收益”是指投資財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的任何價(jià)值形式，包括利潤、利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和手續(xù)費(fèi)等等。對投資財(cái)產(chǎn)及其收益的控制權(quán)與處分權(quán)主要表現(xiàn)為對資金投向、投資形式的選擇權(quán)，在必要時(shí)候轉(zhuǎn)讓或收回本金的權(quán)利，對所得利益的匯出的權(quán)利等等。
2.與投資有關(guān)的業(yè)務(wù)活動。系指投資者對投資產(chǎn)業(yè)所進(jìn)行的日常經(jīng)營、管理活動。這種活動包括：（1）設(shè)立和維持分公司、工廠和其他用于業(yè)務(wù)活動的適當(dāng)?shù)脑O(shè)施；（2）控制和經(jīng)營自己設(shè)立或取得的公司；（3）雇傭和解雇專家，包括技術(shù)工人、高級職員和律師及其他職工： （4）締結(jié)和履行合同，等等。
3.與投資有關(guān)的司法行政救濟(jì)措施。亦即因投資而產(chǎn)生的糾紛的司法審理與行政申請等方面的平等待遇。這里應(yīng)分為兩個(gè)方面：一方面，是關(guān)于投資經(jīng)營活動中發(fā)生的普通民事糾紛的司法行政救濟(jì)，例如對合同糾紛的仲裁與審理，對勞動爭議的行政申訴與司法審理，等等：另一方面，涉及國家責(zé)任的投資爭端的司法行政救濟(jì)，指在外國投資被國有化、征收或由于戰(zhàn)爭、武裝沖突或東道國的禁兌行為等，使投資者喪失對其投資的有效控制，從而蒙受損失的情況下，外國投資者所可望獲得的東道國的司法與行政救濟(jì)。
但是我們要認(rèn)識到，國民待遇并不意味著在對內(nèi)資與外資待遇上的絕對平等。在目前的國際條件下，還沒有任何一個(gè)國家能給予外國投資與國內(nèi)投資完全相同的待遇，實(shí)際上也做不到。外資的國民待遇只可能在一定范圍內(nèi)適用。例如，就投資領(lǐng)域而言，各國對內(nèi)、外資從來都是有區(qū)別的。許多涉及國家安全與國計(jì)民生的領(lǐng)域，一般都不允許外資涉足；即使是非關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)部門，也可能基于國家經(jīng)濟(jì)規(guī)劃與發(fā)展目標(biāo)而對外資的引進(jìn)有所先后、有所厚薄。這種限制，發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家同樣存在，毫無例外。這些適當(dāng)?shù)南拗婆c例外不僅為一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需，也是國家主權(quán)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一種體現(xiàn)。
另一方面，絕大多數(shù)發(fā)展中國家為吸引外資紛紛制訂了許多優(yōu)惠政策，使外資在稅收、經(jīng)營管理權(quán)等方面甚至享有比本國公司和國民更優(yōu)惠的“超國民待遇”。事實(shí)上，這同樣也是國家主權(quán)的一種表征。不過，從上說，國民待遇原則是不鼓勵(lì)“超國民”的優(yōu)惠待遇的。
（三） WTO的相關(guān)規(guī)定。主要體現(xiàn)在《GATT1994》、《GATs》、《TRIPs》、《TRIMs》及其他相關(guān)條款中。標(biāo)題為“國內(nèi)稅收與管理的國民待遇”的GATT第三條集中體現(xiàn)了國民待遇的主要。GATT第三條第一款明文指出適用國民待遇的兩種情況：（1）“國內(nèi)稅基其他國內(nèi)費(fèi)用”；（2）國內(nèi)法律、法規(guī)、規(guī)定。
第3條 國內(nèi)稅收與管理的國民待遇
1、各締約方認(rèn)識到，國內(nèi)稅和其他國內(nèi)費(fèi)用、產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、標(biāo)價(jià)出售、購買、運(yùn)輸、分銷或適用的法律、法規(guī)和規(guī)定以及要求產(chǎn)品的混合、價(jià)格或使用的特定數(shù)量或比例的國內(nèi)樹立法規(guī)，不得以為國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)的目的對進(jìn)口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品適用。
其目的在于防止各成員方利用國內(nèi)稅收政策、措施、法規(guī)對本國相關(guān)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行保護(hù)，從而創(chuàng)造一個(gè)公平競爭的空間。（ Article3.1 National Treatment on Internal Taxation and Regulation. “ contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges， and law， regulations and requirements affecting the internal sales， offering for sale .purchase， transportation， distribution or use of products， and internal quantitative regulations requiring the mixture， processing or use of products in specified amounts or proportions， should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production”）
二、 我國在外資立法中確立國民待遇的可能性和必要性
（一） 我國過去不實(shí)行國民待遇的原因分析
過去，我國在中外雙邊投資保護(hù)協(xié)定中，很少提及國民待遇，主要是因?yàn)椋洪L期以來，我國企業(yè)是按所有制形式劃分的，作為“內(nèi)資企業(yè)”的有全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營企業(yè)三種所有制形式。不同類型的企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上的權(quán)利義務(wù)千差萬別。根據(jù)我國頒布的一系列的企業(yè)法與有關(guān)的法規(guī)、政策，不同所有制的企業(yè)在資金來源、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷售、勞動人事、財(cái)政信貸、稅收、丁資福利等方面各不相同?！皟?nèi)資”企業(yè)之間的待遇尚且相差如此懸殊，又何談內(nèi)、外資企業(yè)的同等待遇？即使真要實(shí)行國民待遇，又以哪一種企業(yè)作為參照系呢？同時(shí)，我國的工資體制、物價(jià)體系及國家補(bǔ)貼政策與其他國家有很大區(qū)別，特別是國營企業(yè)，由于對國家負(fù)有特殊的義務(wù)，因而受到國家的嚴(yán)格控制與保護(hù)，如果將這些待遇一并給與外商投資企業(yè)，則在執(zhí)行中勢必造成很大困難。此外，對國民待遇理解的不全面恐怕也是一個(gè)因素。如，有人認(rèn)為國民待遇就是對待內(nèi)、外資絕對平等，如此，則國家安全無以保障，國家規(guī)劃無以實(shí)現(xiàn)；有的人則反過來，認(rèn)為國民待遇就意味著外商投資企業(yè)優(yōu)惠措施的一律取消，如此則吸引不了外資，從而影響經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。
上述三個(gè)方面的原因均可歸因于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響。市場主體待遇的不平等，市場機(jī)制的缺乏或不健全，都是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的直接體現(xiàn)，思想上的誤區(qū)也與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維方式密切相關(guān)。
（二）市場經(jīng)濟(jì)的逐步深化發(fā)展使國民待遇的推行成為可能
與前述計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的情況相反，市場經(jīng)濟(jì)所具有的平等性、競爭性、國際性、透明性和規(guī)范性等特性，使得國民待遇的提出與實(shí)行有了理論上的基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)的可能。
首先，市場經(jīng)濟(jì)作為商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種較高級的形態(tài)，平等性是其最基本的特征之一。它首先要求存在一個(gè)統(tǒng)一的、一視同仁的市場主體體系，不論這些主體的所有制性質(zhì)或其他社會屬性，在市場上一律得以平等對待、公平競爭。顯然，這里也包括對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的平等待遇。
其次，競爭是市場的全部動力與活力的源泉，競爭的前提就是主體間權(quán)利義務(wù)的平等性；在不平等的主體之間是不存在競爭的，至少不存在完全意義上的競爭。競爭呼喚平權(quán)，平權(quán)也就意味著國民待遇有了的基礎(chǔ)。
再次，市場到今天，早已形成了跨越國界的規(guī)?；拇蠼?jīng)濟(jì)。任何國家要想發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就不能孤立于國際大市場之外，這是為中外的無數(shù)現(xiàn)實(shí)所反復(fù)驗(yàn)證了的真理，也是我國對外開放不斷深化的主要依據(jù)。在經(jīng)濟(jì)國際性日益加強(qiáng)的形勢下，“國民”也越來越有“世界公民”的意味，猶如在國際大市場中對任何一國的產(chǎn)品都應(yīng)平等對待一樣，在當(dāng)代國際大家庭中，給予其他國家的國民以本國國民同等的待遇，也是情理之中的事情。
最后，當(dāng)代國際投資的表明：在國際資金市場上，投資者往往更愿意將資金投放在一個(gè)雖然沒有明顯優(yōu)惠待遇，但具有很高的政策、法律的透明度并能獲得公平待遇的地區(qū)，而不是投向一個(gè)看起來待遇優(yōu)惠，卻充滿著“內(nèi)部規(guī)定”和歧視待遇的地區(qū)。這主要因?yàn)楫?dāng)今國際經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁、日趨快捷，在瞬息萬變的國際市場上，投資的安全性成了首要的因素。相對而言，國民待遇以國內(nèi)立法與國際條約為依據(jù)，其可操作性、規(guī)范性與透明度遠(yuǎn)較其他待遇標(biāo)準(zhǔn)為佳，故必然更契合國際化市場經(jīng)濟(jì)的需要。當(dāng)今世界上，實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的國家一般都提倡給外資以國民待遇，只要是實(shí)行了市場經(jīng)濟(jì)體制，一般都實(shí)行或趨向于實(shí)行國民待遇。
（三）實(shí)行國民待遇的必要性
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的確立與對外開放、經(jīng)濟(jì)國際化程度的不斷加深，特別是我國加入WTO以后，有限的國民待遇顯然已不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，給外商投資提供較為全面的國民待遇的呼聲日高一日。這是因?yàn)椋?，市場經(jīng)濟(jì)必然要求各類市場主體平等待遇、公平競爭。市場經(jīng)濟(jì)實(shí)行經(jīng)濟(jì)關(guān)系契約化，市場競爭秩序化，政府行為規(guī)范化，強(qiáng)調(diào)市場主體的平等性，市場主體在同一規(guī)則下公平競爭既是市場經(jīng)濟(jì)的重要特征，又是市場經(jīng)濟(jì)得以運(yùn)行的內(nèi)在條件。內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)待遇相差懸殊，不僅不利于吸引外資，對內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展也極為不利。由于待遇差別，目前全國到處流行著形形的“假三資企業(yè)”（按我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，內(nèi)外企業(yè)所得稅法定名義稅率都是33% ，由于外資適用減免稅優(yōu)惠以及內(nèi)外資費(fèi)用扣除政策的不同，造成兩者實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生很大差別，內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%，外資企業(yè)所得稅率大約 15%，相差一倍多。一些內(nèi)資企業(yè)千方百計(jì)地通過種種渠道“走出國門”，而后再以外資身份回到投資設(shè)廠，以享受優(yōu)惠條件。有估計(jì)“假外資”占了直接投資的三分之一左右。 .這些顯然都是為市場經(jīng)濟(jì)的基本精神即平等競爭所不容的。所以說，給外商投資企業(yè)提供國民待遇，首先是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然需要。2，從國際法的角度看，中國已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織（WTO），并且已簽署烏拉圭最終協(xié)議文件，其中就包括有“與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議”（TRIMs協(xié)議），而國民待遇是 TRIMs的基本原則之一?？梢姡谛碌亩噙呝Q(mào)易法律體制下，對貿(mào)易產(chǎn)生限制和扭曲的有限國民待遇是被明文禁止的。所有這些都表明，我國必須及時(shí)調(diào)整對外資的立法和政策，與WTO全面接軌，無疑是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，也是加入世貿(mào)組織后遵守規(guī)則、履行承諾的必要措施。3，在利用外資的實(shí)踐中，外資優(yōu)惠政策的負(fù)面效應(yīng)已日益明顯。外資優(yōu)惠政策猶如一把雙刃劍，在國內(nèi)外微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生顯著變化的現(xiàn)階段，其積極作用正在消減，而被“超國民待遇”扭曲的競爭環(huán)境已經(jīng)成為我國進(jìn)一步利用外資，壯大民族的障礙。外資企業(yè)享受優(yōu)惠待遇不僅減少了國家的財(cái)政收入，而且挫傷了國內(nèi)企業(yè)的投資熱情，影響了外資政策的穩(wěn)定性和權(quán)威性，扭曲了外資的流向，助長了“假外資”的蔓延，最終影響我國吸引和利用外資的數(shù)量和質(zhì)量。
可喜的是，我國在立法上朝著這一方向已經(jīng)作出了重大的努力?！豆痉ā芬?guī)定，該法同樣適用于外商投資企業(yè)，可以說是朝著全面的國民待遇邁出了堅(jiān)實(shí)的第一步?！秾ν赓Q(mào)易法》明確提出，我國在對外貿(mào)易方面將根據(jù)有關(guān)條約規(guī)定或互惠精神給予對方以國民待遇。再如，稅制改革使得內(nèi)、外資企業(yè)在稅負(fù)上統(tǒng)一起來，從實(shí)體利益上平等了待遇，是朝著國民待遇方向所作的又一次重大的努力。
三、我國目前的外資立法與TRIMs的差距
然而，迄今為止我國外資的國民待遇仍然是不夠的，與國際通行的做法及烏拉圭回合達(dá)成的TRIMs協(xié)議的要求還有很大差距。具體表現(xiàn)在：
一方面，外商投資企業(yè)仍享有許多“超國民”待遇。例如，就所得稅而言，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率現(xiàn)改為33％，表面上與外商投資企業(yè)的所有稅稅率持平，但按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)的所有稅稅率根據(jù)設(shè)立地區(qū)（如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等）、企業(yè)性質(zhì)（如生產(chǎn)性企業(yè)）和所屬行業(yè)（如基礎(chǔ)設(shè)施或第一產(chǎn)業(yè)等）的不同，可以減按24％或15％甚至更低的稅率征收。同時(shí)，它們還可以享有“免二減三”的待遇，其實(shí)際稅負(fù)仍比內(nèi)資企業(yè)低很多。就企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)而言，雖然經(jīng)過了種種轉(zhuǎn)換機(jī)制的努力，內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)仍難以落實(shí)；而外商投資企業(yè)一開始就有比較廣泛和充分的生產(chǎn)、采購、銷售、人事、資金、物資等各方面的自主經(jīng)營管理權(quán)。
另一方面，外商投資企業(yè)在享受種種優(yōu)惠的同時(shí)，又受到較多限制，居于“次國民”地位。這主要體現(xiàn)為：
（1）當(dāng)?shù)爻煞菀蠓矫妫覈嘘P(guān)法律雖沒有明確的“當(dāng)?shù)爻煞菀蟆睏l款，但有關(guān)法律卻有外商投資企業(yè)所需的設(shè)備、原材料、燃料、配套件等物資，應(yīng)當(dāng)盡先在中國購買的規(guī)定。在審批外資項(xiàng)目時(shí)，我國各級政府往往也有規(guī)定，要求購買一定數(shù)量的國內(nèi)產(chǎn)品作為生產(chǎn)投入，并以此作為次日獲得批準(zhǔn)或享受優(yōu)惠的先決條件。（2）貿(mào)易平衡要求方面。最明顯的是外匯平衡要求。我國《外資企業(yè)法》第16條及其實(shí)施細(xì)則第3條均要求外資企業(yè)自行解決外匯平衡，并以此作為允許設(shè)立的基本條件之一?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例》第75條則要求中外合資經(jīng)營企業(yè)一般應(yīng)保持外匯收支平衡。國務(wù)院關(guān)于中外合資企業(yè)外匯收支平衡問題的規(guī)定也要求“中外合資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品多出口、多創(chuàng)匯，做到外匯收支平衡”。（3）出口實(shí)績要求。例如，我國《外資企業(yè)法》第3條明確規(guī)定設(shè)立外資企業(yè)的前提條件之一就是“產(chǎn)品全部出口或大部分出口”，該法的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步明確該條件意為“年出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年全部產(chǎn)值的 50％以上，實(shí)現(xiàn)外匯收支平衡或有結(jié)余”。同時(shí)，我國在審批外商投資企業(yè)時(shí)，一般要求在外商投資企業(yè)合同中，就其產(chǎn)品的內(nèi)外銷比例或內(nèi)銷比例作出具體承諾。
我國自實(shí)行對外開放政策以來，對外資基本上采取鼓勵(lì)與限制導(dǎo)向結(jié)合的政策，形成了事實(shí)上的“超國民待遇”與“次國民待遇”并存的現(xiàn)象，構(gòu)成了對國民待遇的雙重違反（參見丁偉，論世界貿(mào)易協(xié)定體制下我國外資法面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)[J]，國際商務(wù)研究，1996.4 ，P.18-23）。
四、我國實(shí)行國民待遇應(yīng)穩(wěn)步進(jìn)行
雖然我國已基本建立市場經(jīng)濟(jì)體制，但是，市場經(jīng)濟(jì)只是外資國民待遇的必要前提，而不是其充分實(shí)現(xiàn)條件。要全面與充分地實(shí)施外資國民待遇，尚取決于一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?？v觀歷史，如今的西方發(fā)達(dá)國家市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)有幾百年的發(fā)展，早已完成了資本的原始積累。而發(fā)展中國家特別是歷史上遭受到殖民統(tǒng)治的國家，其工業(yè)化才剛剛起步，資本成為嚴(yán)重稀缺的商品，因此在資金上是“有求于”發(fā)達(dá)國家的。從宏觀上說，對外資實(shí)行全面的國民待遇就意味著對一國的民族資本與外國資本一視同仁，其實(shí)質(zhì)就是要解除對民族產(chǎn)業(yè)的特殊保護(hù)與對外來投資的特別限制，而使兩種資本在國內(nèi)甚至國際市場上迎面相擊、平等競爭。這無疑須以民族資本的充分成長發(fā)育作為前提。事實(shí)上，發(fā)達(dá)國家之所以能夠在世界范圍內(nèi)推行外資國民待遇，從根本上說，是由于其民族資本與綜合國力已十分強(qiáng)大。這樣，一方面，享有其國民待遇的外來投資一般不僅不會構(gòu)成對民族經(jīng)濟(jì)的威脅，而且能成為民族經(jīng)濟(jì)很好的補(bǔ)充；另一方面，本國資本借助“國民待遇”安排，則可以在世界市場上自由流動，選擇最佳商機(jī)，賺取最大利潤。反過來，如果發(fā)展中國家民族資本尚未壯大，民族經(jīng)濟(jì)尚未振興，卻一味侈談對外資實(shí)行全面的國民待遇，則是極不相宜的。因?yàn)槟菢訜o異于“以卵擊石”，有百害而無一利。應(yīng)該承認(rèn)，迄今為止，我國的市場經(jīng)濟(jì)體制只是初步建立，民族資本與民族經(jīng)濟(jì)的發(fā)育在質(zhì)量與效益上仍很有限；所以，我們只能“創(chuàng)造條件”，“逐步”地實(shí)行，而不是說也不能說已“萬事俱備”，可以一蹴而就。
可見，在 “對外商投資企業(yè)實(shí)行國民待遇”這一重大問題上，我們不能簡單地、片面地理解；而應(yīng)作全面的與深入的。從利用外資的角度來看，這一決策不僅意味著我國對外資的具體法律與措施要進(jìn)行調(diào)整，如某些限制的取消與某些優(yōu)惠的淡化；更意味著我國外資政策的重大轉(zhuǎn)向，即適應(yīng)引進(jìn)外資成熟期的實(shí)際需要，將外資政策由 “減稅讓利”式的初級外資政策逐步轉(zhuǎn)向“平等競爭”式的高級外資政策。進(jìn)而言之，這一決策也不僅僅意味著外資政策與法律的調(diào)整，它同時(shí)還意味著內(nèi)資企業(yè)與民族工業(yè)發(fā)展方向的調(diào)整，意味著改革開放向縱深的發(fā)展，意味著主義市場經(jīng)濟(jì)在經(jīng)濟(jì)生活各個(gè)層面的全面建設(shè)與貫徹落實(shí)。結(jié)合其他實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的國家的經(jīng)驗(yàn)，最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資的完全平等只是時(shí)間問題，但是，就我國目前的情況而言，外資立法中國民待遇原則的實(shí)施必須立足國情，結(jié)合不同發(fā)展階段，必須逐步放開，穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)。
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（1） 韓德培，主編。國際私法新論[M] .武漢：武漢大學(xué)出版社。1997
