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時間：2023-08-30 09:16:09
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一、引言
在現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，第一次提到了公益性生物資產(chǎn)，確實了公益性生物資產(chǎn)的涵義和成本，指出公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，但是對于公益性生物資產(chǎn)價值的計量沒有給出詳細(xì)的規(guī)定。準(zhǔn)則認(rèn)為，公益性生物資產(chǎn)的價值按照歷史成本計量，筆者認(rèn)為這一規(guī)定值得商榷。資產(chǎn)成本在某種意義上來說就是資產(chǎn)的歷史價值。那么，公益性生物資產(chǎn)的價值究竟該如何計量？
二、公益性生物資產(chǎn)涵義、特征及確認(rèn)
（一）公益性生物資產(chǎn)的涵義
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。按照會計核算方法的不同，生物資產(chǎn)可以劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的目的主要是直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟收益，但是公益性生物資產(chǎn)的目的主要是防護保護生態(tài)自然環(huán)境，不會給企業(yè)直接帶來經(jīng)濟收益，但具有隱性收益，企業(yè)能夠從其他相關(guān)方面獲得隱性經(jīng)濟收益，例如防風(fēng)固沙林和水土保持林能夠防風(fēng)固沙保護水土，水源涵養(yǎng)林能夠美化環(huán)境，因此，公益性生物資產(chǎn)價值的計量，不能僅僅只考慮資產(chǎn)本身的價值，還要考慮與其相關(guān)的隱性價值。
（二）公益生物資產(chǎn)的特征
一是公益性生物資產(chǎn)具有流動和非流動資產(chǎn)的性質(zhì)。公益性生物資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營過程依托于土地，離開土地?zé)o法生存，具有非流動資產(chǎn)的性質(zhì)，同時，其自身價值不斷增值，具有流動資產(chǎn)性質(zhì)。二是公益性生物資產(chǎn)的存在具有永續(xù)性。這一特征是由林木資產(chǎn)性質(zhì)決定的，在我國，林木資產(chǎn)受到國家森林法的保護，以法律的形式規(guī)定各個林業(yè)單位的采伐數(shù)量，來保證林木經(jīng)營的永續(xù)性。三是公益性生物資產(chǎn)預(yù)期價值具有綜合性。其價值不僅僅在于林木本身價值，還體現(xiàn)以林木為生存條件的林內(nèi)動植物、微生物等在內(nèi)的生物群落和生態(tài)環(huán)境。因此公益性生物資產(chǎn)的價值具有綜合性特點。
（三）公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)
確認(rèn)是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)某項交易或事項是否符合會計要素的標(biāo)準(zhǔn)，如何核算以及最終在會計報表中如何反映的過程。會計確認(rèn)按照確認(rèn)時間的不同，可以分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。某項資產(chǎn)的確認(rèn)不僅要符合資產(chǎn)的涵義，而且要滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；與該資產(chǎn)有關(guān)的成本能夠可靠計量。
公益性生物資產(chǎn)確認(rèn)要考慮下面幾點：一是公益性生物資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的林木資源。擁有是指擁有該資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，控制是指控制著與該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬。企業(yè)未擁有或者控制的生物資產(chǎn)不能確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)。二是公益性生物資產(chǎn)能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益。公益性生物資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟收益，但是通過對資源生態(tài)環(huán)境的保護能帶來隱性潛在的利益，也符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。三是公益性生物資產(chǎn)相關(guān)成本能夠可靠計量。公益性生物資產(chǎn)的成本不同于一般資產(chǎn)的成本。林木類公益性生物資產(chǎn)成本只能估算，對天然林木的成本更難以估算。新準(zhǔn)則規(guī)定天然林木類生物資產(chǎn)要按照名義金額確認(rèn)。估算成本或者名義金額確定成本都顯示公益性生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。四是林木類公益性生物資產(chǎn)是由過去的交易或者事項形成的。只有由已經(jīng)完成的交易或事項形成的資產(chǎn)才能確認(rèn)為公益性生物資產(chǎn)。
三、資產(chǎn)價值計量方法的比較
資產(chǎn)價值計量是對資產(chǎn)價值進行測算的一種活動，計量方法因資產(chǎn)的不同有著不同計量方法，按照分析原理和技術(shù)路線不同，這些方法可以歸納為市場法、成本法與收益法。
（一）市場法
市場法是利用市場中類似的資產(chǎn)的交易價格，經(jīng)過對比分析以測算資產(chǎn)價值的方法。市場法的核心是要找到可靠的對比參照物，計量資產(chǎn)和對比資產(chǎn)要高度的相似。應(yīng)用市場法有兩個前提條件：一是要有一個接近完全競爭有效的資產(chǎn)市場；二是比照資產(chǎn)和被評估資產(chǎn)相互對比的指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠搜集到。市場法是最簡單有效的資產(chǎn)評估方法，能真實有效反映資產(chǎn)市場價值，其相互對比的指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠直接從市場取得，評估值能夠真實地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價格，評價結(jié)果容易被理解和接受。市場法的使用需要競爭有效活躍的市場作為前提。公益性生物資產(chǎn)因其自身的特殊性不存在一個充分活躍有效的資產(chǎn)交易市場，并且可供參照的生物資產(chǎn)很難選取，因此，不適合采用市場法來計量公益性生物資產(chǎn)價值。
（二）成本法
成本法是估計出被評估資產(chǎn)重置成本，估算出被評估資產(chǎn)的貶值，用重置成本減去各種貶值后的價值即是被評估資產(chǎn)的成本。采用成本法評估資產(chǎn)，一是要測算被評估資產(chǎn)的重置成本，二是要根據(jù)被評估資產(chǎn)使用壽命測算被評估資產(chǎn)的各種貶值，最后測算出被評估資產(chǎn)的價值。這一方法充分考慮了資產(chǎn)的有形和無形損耗，評估結(jié)果相對合理，被廣泛應(yīng)用，但是成本法測算工作量比較大，而且要以歷史相關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)。
公益性生物資產(chǎn)依附于土地存在，一般情況下不會重置，測算重置成本較為困難。公益性生物資產(chǎn)的使用年限一般都比較長，因土地的稀缺性、林木資產(chǎn)生長的緩慢性和增值性，不會存在貶值情況。因此，也不適合采用成本法來計量公益性生物資產(chǎn)價值。
（三）收益法
收益法是將被評估資產(chǎn)的預(yù)期收益按照預(yù)期折現(xiàn)率折現(xiàn)來測算資產(chǎn)價值的一種方法。收益法是目前較為成熟、使用較廣的評估方法。收益法認(rèn)為，資產(chǎn)未來的收益決定其價值，未來收益越高，資產(chǎn)的價值越大。收益性的應(yīng)用前提：一是資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣量化；二是折現(xiàn)率確定；三是資產(chǎn)未來收益的年限確定。公益性生物資產(chǎn)的未來收益體現(xiàn)在經(jīng)濟收益、生態(tài)收益和社會收益三方面，可以用未來的現(xiàn)金流量來測算，滿足第一個前提。折現(xiàn)率可以選擇預(yù)期收益率或者公益性生物資產(chǎn)的平均利潤率，滿足第二個前提。公益性生物資產(chǎn)的永續(xù)性決定了不滿足收益法的第三個前提。因此，不能直接使用收益法來計量公益性生物資產(chǎn)的價值。
四、公益性生物資產(chǎn)價值計量方法――未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法
未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是對公益性生物資產(chǎn)的未來收益的現(xiàn)金流量及其風(fēng)險進行預(yù)期，然后選擇合適的折現(xiàn)率，將未來收益現(xiàn)金流量折合成現(xiàn)值的方法，是未來年限假設(shè)無限大的收益法的改進形式。其計算公式可以寫為
，其中P為公益性生物資產(chǎn)的價值，NCFt為第t年收益的現(xiàn)金凈流量，K為預(yù)期收益的折現(xiàn)率，t∞表示未來使用年限趨向于正無窮大。未來現(xiàn)金流量法既考慮了公益性生物資產(chǎn)未來收益的綜合性，又考慮到使用年限的永續(xù)性，還通過設(shè)置合理的折現(xiàn)率規(guī)避了未來收益的不確定性，因此，能比較科學(xué)的計量公益性生物資產(chǎn)的價值。
五、結(jié)語
公益性生物資產(chǎn)是當(dāng)下會計領(lǐng)域值得進一步深入研究的問題。本文首先分析了公益性生物資產(chǎn)的涵義和本質(zhì)，指出其目標(biāo)具有公益性。然后結(jié)合資產(chǎn)的特點，論述了公益性生物資產(chǎn)的特征。其次明確了其確認(rèn)的條件。再次，對比分析了市場法、成本法和收益法三種價值計量方法的具體應(yīng)用程序和優(yōu)缺點。最后，在上述基礎(chǔ)上，對收益法進行改進，提出采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法來計量公益性生物資產(chǎn)的價值，以期能夠科學(xué)準(zhǔn)確的測算其價值。
[參 考 文 獻]
[1]儲姍姍.自由現(xiàn)金流量與企業(yè)價值評估問題探析[J].會計之友，2012（12）
[2]盧登琴.對生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的進一步完善[J].財會月刊，2013（1）
[3]徐漢峰.公益性生物資產(chǎn)的計量與確認(rèn)[J].鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2008（3）
一、引言
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值的定義是：“可回收金額低于其賬面價值的情況”，其中“可回收金額”可以理解為資產(chǎn)的價值，但其比較對象“賬面價值”并不是資產(chǎn)的原始價值，而是扣除折舊、攤銷后的余額，只能代表歷史成本下尚未轉(zhuǎn)移的成本部分。從嚴(yán)格意義上來講，如果資產(chǎn)減值是價值計量的過程，那么減值的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)是“原始價值”與“現(xiàn)在價值”的比較過程，因此會計準(zhǔn)則所定義的減值確認(rèn)并不能被認(rèn)為是價值計量的過程。但從會計處理資產(chǎn)減值的結(jié)果來看，如果減值一經(jīng)確認(rèn)，即意味著在該時點資產(chǎn)的賬面價值與其實際的“價值”保持一致，那么資產(chǎn)也就自然而然地實現(xiàn)了價值計量，因此會計理論確認(rèn)減值并不是價值計量的過程，卻可以獲得價值計量的結(jié)果，并且該結(jié)果作為會計后續(xù)計量的基礎(chǔ)從確認(rèn)時點起至下一次確認(rèn)資產(chǎn)減值之間不會發(fā)生變化。本文對此進行了探討。
二、資本保全：資產(chǎn)減值的實質(zhì)
(一)資本保全理論獲得資本增值是資本投入者的根本目的，增值意味著經(jīng)過最終獲得的資本要大于初始投入的資本，即經(jīng)過生產(chǎn)過程的所獲得的收益必須先補償事前投入的資本，在完全補償后如果還有剩余才能確認(rèn)資本獲得了增值。這種以保全其資本的完整無損為前提來確認(rèn)收益的思想就是資本保全理論。資本保全是資本投入者最基本的需求，那么對投資者而言，如何獲得經(jīng)濟活動中資本保全的證據(jù)是首先要解決的問題，而會計作為記錄經(jīng)濟活動的基本工具，自然能夠反映出資本保全的結(jié)果。從會計的角度看來，資本保全有靜態(tài)和動態(tài)之分。資本保全從靜態(tài)看是保持投人資本的完整無缺，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。企業(yè)收益的計量，都應(yīng)以不侵蝕原投入資本為前提，只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經(jīng)彌補之后，才能確認(rèn)收益。即：本期凈收益=期末凈資產(chǎn)十本期派發(fā)給業(yè)主的款項一期初凈資產(chǎn)一本期業(yè)主新投資。式中“期初凈資產(chǎn)”即期初業(yè)益，是要求保全的對象。從動態(tài)的角度看，資本保全還包括利潤分配中企業(yè)留存收益的保全。企業(yè)留存收益，包括資本公積、盈余公積和未分配利潤，是下一個會計期間必須保全的凈資產(chǎn)的一部分，也就是在確認(rèn)下一會計期的收益時，要以維持它的完整性為前提。無論動態(tài)或是靜態(tài)的資本保全，資本投入者都不可能等到所有經(jīng)濟活動終結(jié)才確認(rèn)投入資本是否全部得到補償。如何能夠計算資本補償和收益的情況?會計理論通過持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)來實現(xiàn)這一要求。
(二)資產(chǎn)成本回收 投資者投入資本后形成企業(yè)的資產(chǎn)，資本的補償也就等價于資產(chǎn)成本的回收。資本投入后存在著實際的消耗，消耗意味著新的資本的產(chǎn)生，從會計的角度來看，這就創(chuàng)造收益的過程。在分期假設(shè)下，收益在不同的期間分別確認(rèn)，資本的補償也就隨著收益而取得而分期補償。但實際經(jīng)濟活動并沒有如此理想的情況，因為理論上來講，如果能確定資產(chǎn)的消耗那么補償消耗的部分是最準(zhǔn)確的方法，但實際中消耗幾乎是無法確定的，只能采用假設(shè)的方法去模擬著中消耗，這就是資產(chǎn)折舊的過程。對于資產(chǎn)折舊，普遍認(rèn)為最準(zhǔn)確的方法是工作量法，即通過確認(rèn)資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的工作來確認(rèn)折舊的多少，或者說補償?shù)亩嗌伲Y產(chǎn)的工作量往往是難以衡量的。另一種簡單的方法是假定每一會計期間資產(chǎn)的消耗都是均勻的，那么資產(chǎn)的補償就可以在資產(chǎn)的整個生命周期內(nèi)平均確認(rèn)，這就是年限平均法。無論運用那種方法，都需要首先估計資產(chǎn)使用的基礎(chǔ)，即總的工作量或者總是用年限是多少。這本身也是一個估計的過程，無法得到精確結(jié)論。資產(chǎn)計提折舊，反映在會計計量中表現(xiàn)為資產(chǎn)賬面價值的減少，這部分減少的價值汁入成本或當(dāng)期的費用，通過最終的產(chǎn)品或利潤實現(xiàn)了補償。剩余的資產(chǎn)賬面價值是未獲得補償?shù)牟糠?，需要用未來產(chǎn)品或利潤來補償。但由于折舊是依賴于大量估計為基礎(chǔ)的，已經(jīng)補償和等待補償?shù)膭澐纸Y(jié)果不可能完全復(fù)核真實經(jīng)濟狀況，有可能會Hj現(xiàn)偏差，通過折舊補償資產(chǎn)價值可能出現(xiàn)兩種偏差，一種是補償過多，超過資產(chǎn)的實際消耗，這一偏差結(jié)果是計算出的利潤下降，但對投資者來說，既然資本已經(jīng)得到了補償，那么該偏差可以認(rèn)為是有利的，無需調(diào)整。另一種偏差則是補償不足，無法彌補資產(chǎn)消耗，此時資本投入者的資本實際上未得到保全，也就損害了投資者的利益，因此為就必須調(diào)整補償金額，這一過程就需要通過確認(rèn)資產(chǎn)減值來實現(xiàn)。資產(chǎn)減值重新調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，認(rèn)為過去歷史時期已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)補償是不足的，需要進行額外的補償，由于資產(chǎn)減值所補償?shù)膶ο笫瞧髽I(yè)初始投入資本時所確認(rèn)的資產(chǎn)價值，因此資產(chǎn)減值是以歷史成本為基礎(chǔ)的。然而，資產(chǎn)減值也可以從另一角度去理解，即考慮尚未補償金額而不是已補償金額。資產(chǎn)的賬面價值代表尚未補償金額，如果未來經(jīng)營活動中能夠獲得足夠的收益補償該剩余金額，則認(rèn)為資本保全能夠?qū)崿F(xiàn)，如果無法獲得，則資本保全無法實現(xiàn)，需要采取彌補措施調(diào)整已補償金額，即確認(rèn)減值。這種從未來收益角度考慮資產(chǎn)減值問題，就體現(xiàn)出價值計量的思想。
三、價值計量：資產(chǎn)減值的表現(xiàn)
(一)會計中資產(chǎn)減值的動機會計對資產(chǎn)的定義為“由企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。由此可見，資產(chǎn)是創(chuàng)造未來收益的工具，資本投入企業(yè)后會轉(zhuǎn)化為不同形式的資產(chǎn)，正是這些資產(chǎn)的運作才最終創(chuàng)造出了新的資本，也就是增值的資本。因此，考慮一項資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)進入企業(yè)的最基本條件就是該資產(chǎn)在未來所獲取的收益是否能夠補償為取得該資產(chǎn)所耗費的資本，而未來經(jīng)濟利益即為資產(chǎn)的“價值”所在。真實的資產(chǎn)價值能夠定義但卻無法獲取，因為一方面對未來收益不可能做出準(zhǔn)確的估計，另一方面利用資產(chǎn)所能獲得的收益的也因為使用者的不同而存在差異。既然利用資產(chǎn)價值形成本源無法獲取資產(chǎn)價值，那么只能尋找替代的方法來估計這一價值，一種比較合理的選擇是市場價格。市場價格的優(yōu)勢在于兩點：一是價格來源于基于真實的交易，是可以觀察的，有較強的可靠性；二是價格通過市場參與者共同博弈而產(chǎn)生的均衡結(jié)果，這往往是一個漫長的過程，經(jīng)過了廣泛的驗證，因此認(rèn)為市場價格是未來價值的現(xiàn)實表現(xiàn)，而且這種表現(xiàn)體現(xiàn)了一般性的結(jié)果，能夠反映出公允性的要求。用價格來表現(xiàn)價值，滿足了資產(chǎn)計量可靠性的要求，并基本也體現(xiàn)了價值的真實性要求，因此，會計計量的最基本手段就是尋找資產(chǎn)的市場價格。
(二)資產(chǎn)保全與價值計量關(guān)系 對會計資產(chǎn)定義的進一步分析可以看出，“過去的交易或事項”決定了資產(chǎn)的成本，而“未來經(jīng)濟利益”決定了資產(chǎn)的價值，二者的內(nèi)在聯(lián)系就是資產(chǎn)進入企業(yè)時的交易價格。由于該價格是市場價格，在不考慮企業(yè)自身差異化的前提下，可以認(rèn)為成本和價值在資產(chǎn)形成的時刻可以認(rèn)為是一致的。這樣，通過交易，資產(chǎn)確定了歷史成本，根據(jù)資本保全的思想，
如果資產(chǎn)的使用過程中歷史成本得到了補償，那么也就滿足了資本投入者的要求，而從資產(chǎn)的價值角度看，其中已經(jīng)包含了能夠補償資本投入的基本假設(shè)。從另一方面來講，也只有認(rèn)為資產(chǎn)的“價值”是存在的，資本投資者才愿意支付“價格”。事實上資產(chǎn)投入企業(yè)后，投資者并不會過多得關(guān)注資產(chǎn)的價值，因為只要資本投入能夠正確合理得進行補償，那么投資者就能夠享受資本增值。因此，并不需要繼續(xù)計量資產(chǎn)價值。但隨著社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，資本市場逐漸形成，其直接影響是企業(yè)資本權(quán)利也可以自由流通，資本持有者越來越多，這意味著資本投入不需要等待企業(yè)經(jīng)營結(jié)果就可以獲得補償及收益。對于新的投資者來講，必須獲得企業(yè)資產(chǎn)未來收益信息，即價值，以做出投資決策。這時，如何計量資產(chǎn)的價值成為會計關(guān)注的重點之一。正如筆者在前文中所分析，隨著資產(chǎn)折舊的計提，資產(chǎn)的賬面價值減少，但這一過程并不意味著資產(chǎn)的價值也在發(fā)生相同的變化呢。一般而言，資產(chǎn)隨著使用和磨損其價值是存在逐漸下降趨勢的，折舊的確認(rèn)也模擬了這一過程，這體現(xiàn)資產(chǎn)內(nèi)在的使用屬性。資產(chǎn)的使用性產(chǎn)生了價值，但并不是價值組成的全部。一些資產(chǎn)，如土地，由于其本身稀缺性使其表現(xiàn)出明顯的投資屬性，這也是價值重要組成部分。因此資本投入一旦形成企業(yè)資產(chǎn)，隨著資產(chǎn)的運動，盡管資產(chǎn)賬面價值還能夠在一定程度上反映出資產(chǎn)價值，但已經(jīng)不如資產(chǎn)形成的聯(lián)系那樣緊密，因為資產(chǎn)賬面價值關(guān)注歷史成本補償，而價值則體現(xiàn)了當(dāng)前市場條件對資產(chǎn)的再確認(rèn)。
(三)資本保全的過程 確認(rèn)資產(chǎn)減值的目的是資本保全，判斷是否需要減值的標(biāo)準(zhǔn)則是已經(jīng)補償?shù)馁Y本確認(rèn)是否足夠或者剩余尚未補償資本未來是否能夠獲得補償，即取得資本補償是否準(zhǔn)確的證據(jù)。對于已經(jīng)補償部分的成本，其折舊信息是可以獲得的，但對尚未補償部分，其補償?shù)目赡苄耘c合理性又依賴與對未來收益創(chuàng)造的估計。在資產(chǎn)使用過程中考察未來能夠獲取的收益顯然和取得資產(chǎn)時面臨的情況是不同的。資產(chǎn)的歷史成本已經(jīng)與資產(chǎn)的價值分離，利用歷史成本為基礎(chǔ)判斷此刻資產(chǎn)未來能創(chuàng)造的收益已經(jīng)沒有任何價值。由于已經(jīng)經(jīng)過使用的資產(chǎn)由于自身狀況的不同，并不像新的資產(chǎn)一樣存在一個成熟的市場，因此從市場中獲取的可能并不準(zhǔn)確，采用當(dāng)前市場價格的可靠l生也大大降低。另外可選擇的方法有兩種，一種是利用當(dāng)前情況下重新取得相同資產(chǎn)所要支付的價格為基礎(chǔ)計算資產(chǎn)價值，也就是重置成本；另一種是直接從資產(chǎn)價值形成的原因出發(fā)，估計資產(chǎn)未來收益的現(xiàn)實體現(xiàn)，也就是現(xiàn)值。無論采用何種方法，其結(jié)果都只是基于估計，并不能獲得像歷史成本計量那樣可靠的證據(jù)。經(jīng)過資本投入后的~-Hit過程缺乏可靠性，但資本投入者必須需要在持續(xù)經(jīng)營掌握資本補償?shù)男畔?，因I比對計量資產(chǎn)的再確認(rèn)和在計量過程是也是持續(xù)進行的。和初始計量相比，這種再計量過程首要目的是為了調(diào)整資本補償結(jié)果，但其調(diào)整卻是以資產(chǎn)的價值為基礎(chǔ)，其結(jié)果也將已經(jīng)分離了的資產(chǎn)的歷史成本和資產(chǎn)價值再次聯(lián)系起來。資產(chǎn)價值的再確認(rèn)可能有兩種結(jié)果，即價值高于當(dāng)前資產(chǎn)賬面價值或低于資產(chǎn)賬面價值，對于投資者而言，顯然更加關(guān)注后者，因為這意味著資本投入的在未來獲得補償存在很大風(fēng)險，必須調(diào)整已經(jīng)補償?shù)慕Y(jié)果，也就是確認(rèn)減值。資產(chǎn)減值的確認(rèn)主要是比較資產(chǎn)賬面價值與其價值，由于市場價格的天然優(yōu)勢已經(jīng)不再，因此價值的尋找方法可能采用重置成本、市價、現(xiàn)值等多種，如果發(fā)現(xiàn)價值低于賬面價值，就確認(rèn)資產(chǎn)減值，將資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整與價值一致。因此，通過資產(chǎn)減值，實現(xiàn)了資產(chǎn)的價值計量。盡管利用資產(chǎn)減值重新獲得了資產(chǎn)價值，但并不能因此而認(rèn)為資產(chǎn)減值是價值計量。價值計量意味著重新對資產(chǎn)的價值表現(xiàn)進行分析，獲取當(dāng)前價值的證據(jù)，最終結(jié)果只與資產(chǎn)的當(dāng)前以及未來狀況相關(guān)，而與資產(chǎn)的歷史無關(guān)。但會計中確認(rèn)資產(chǎn)減值的動機并非如此，資產(chǎn)減值體現(xiàn)了會計保全資本的謹(jǐn)慎要求，是借用資產(chǎn)價值來尋找資產(chǎn)減值的證據(jù)并計算資產(chǎn)減值的結(jié)果，其實質(zhì)是調(diào)整歷史成本，而非拋棄歷史成本。以國際會計準(zhǔn)則為例，IAS NO.36中定義資產(chǎn)減值是通過比較資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)可回收凈額，其確認(rèn)方法是取資產(chǎn)的公允價值減去處置費用與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，兩種方法中前者意味著如果出售資產(chǎn)能夠給企業(yè)的帶來的收入，而后者代表著如果繼續(xù)經(jīng)營資產(chǎn)能夠企業(yè)帶來的收入，無論那種方式，只要高于資產(chǎn)賬面價值，就意味著剩余的賬面價值可以獲得的補償，也就無需確認(rèn)減值。此外，IASN0.36中對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回還明確規(guī)定“由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時的賬面價值(減去攤銷或折舊)”。這也就意味著無論資產(chǎn)減值如何調(diào)整，都必須以歷史成本為基礎(chǔ)。
四、會計準(zhǔn)則：選擇與發(fā)展
中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A
收錄日期：2016年7月13日
一、引言
近年來，市場經(jīng)濟的發(fā)展帶來了科學(xué)技術(shù)的巨大革新，使產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境愈發(fā)多變，經(jīng)營活動風(fēng)險大大增加，資產(chǎn)面臨著減值風(fēng)險。在多變的經(jīng)濟環(huán)境下，為更真實地反映資產(chǎn)狀況，資產(chǎn)減值會計發(fā)展了起來。
我國資產(chǎn)減值會計起步相對較晚，市場的千變?nèi)f化使投資者需要企業(yè)經(jīng)營的信息。同時，由于經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜性，傳統(tǒng)資產(chǎn)計價方式不能更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)價值。鑒于此，我國相關(guān)部門制定了一些規(guī)范，以約束企業(yè)經(jīng)營行為，使會計信息更具有適用性。經(jīng)歷了把資產(chǎn)減值的計提范圍由四項資產(chǎn)擴大到八項資產(chǎn)，2006年實行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，將資產(chǎn)減值會計單獨列為一項具體準(zhǔn)則，2007年起正式實施。這是我國會計準(zhǔn)則的一次歷史性變革，受到了各界的極大關(guān)注，也使得我國資產(chǎn)減值會計得到了發(fā)展。
資產(chǎn)減值會計在實行中會產(chǎn)生一些不良行為，一些企業(yè)通過計提減值來掩蓋財務(wù)報表的真實性，操縱利潤，進行盈余管理。這些情況的產(chǎn)生，究其根本原因是資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的實行不夠徹底，相關(guān)法律存在漏洞，成為別有用心的人的工具。
二、資產(chǎn)減值會計與相關(guān)概念的厘定
國際會計準(zhǔn)則理事會把資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)由已經(jīng)發(fā)生的交易或事項形成的，并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源會使經(jīng)濟利益流入企業(yè)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。
資產(chǎn)是可以帶來未來經(jīng)濟利益的資源，如果這項資源在未來導(dǎo)致了經(jīng)濟利益低于其預(yù)期所帶來的經(jīng)濟利益，則該項資源就不能以其實際價值入賬，就要把資產(chǎn)的價值減計，計入資產(chǎn)減值損失。受市場條件等多種因素影響，資產(chǎn)價值發(fā)生著變化，為了真實反映資產(chǎn)價值，就要對資產(chǎn)價值進行重新核算。資產(chǎn)減值就是歷史成本和可收回金額兩種計量屬性計量時產(chǎn)生差異。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。
資產(chǎn)減值會計是在資產(chǎn)發(fā)生減值時，對資產(chǎn)價值進行再一次的核算。由資產(chǎn)減值的定義可以看出，當(dāng)資產(chǎn)預(yù)期帶來的經(jīng)濟利益低于其預(yù)期所帶來的經(jīng)濟利益時，則資產(chǎn)就發(fā)生了減值，就應(yīng)重新對其進行會計核算，把差額計入資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值會計是在計量資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)上，把資產(chǎn)的價值減記至其可收回金額，以真實反映資產(chǎn)價值，從而保證會計信息的可靠性，真實反映企業(yè)財務(wù)狀況。
綜上所述，資產(chǎn)減值會計就是資產(chǎn)發(fā)生減值時，根據(jù)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的差額對資產(chǎn)價值進行重新核算的一種模式，以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)價值的變動。
三、資產(chǎn)減值會計實行中存在的問題
新會計準(zhǔn)則的實行，規(guī)范了企業(yè)會計行為，提高了會計信息的可靠性和相關(guān)性，維護了投資者的利益。然而，由于市場經(jīng)濟的不完善，會計人員自身的操作不規(guī)范，資產(chǎn)減值會計在應(yīng)用中不免會存在著一些不足和亟待解決的問題。
（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不明確。資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三個：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，然而受多種因素影響，資產(chǎn)的可收回金額難以確定：一是受資產(chǎn)價值的波動、市場價格不完善等多種因素影響使得資產(chǎn)的可收回金額難以衡量，難以選擇資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；二是市場、科技革新等多種外部條件的作用，使得資產(chǎn)價值會發(fā)生改變，對資產(chǎn)進行較準(zhǔn)確的評估比較難；三是在企業(yè)的業(yè)務(wù)種類很多的情況下，對資產(chǎn)進行逐項計量和計提就顯得很繁瑣和困難。
（二）計量存在的問題。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)采用何種計量模式進行了規(guī)范。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是在確認(rèn)資產(chǎn)價值的計量標(biāo)準(zhǔn)上結(jié)合資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的流入對資產(chǎn)價值進行衡量，如果企業(yè)出現(xiàn)了資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值的情況，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。然而，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量受多種因素影響，表現(xiàn)在資產(chǎn)的可收回金額難以計量：首先表現(xiàn)在資產(chǎn)的公允價值受多種因素影響難以確定；其次當(dāng)資產(chǎn)處置時其實際價值和處置費用不能得到很明確的衡量；最后受折現(xiàn)率等多種因素影響，難以對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行評估。
（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的隨意性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是企業(yè)自主進行的賬務(wù)處理活動，采用何種計提方法，企業(yè)的計提行為具有很大的自主性，如果外部監(jiān)控不到位，很容易造成企業(yè)濫用資產(chǎn)減值來進行對利潤的操縱。資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回很容易促使企業(yè)操縱利潤。一是資產(chǎn)價值準(zhǔn)備計提的比例和標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)自主進行確定，這很容易導(dǎo)致企業(yè)利用這種方法對企業(yè)利潤進行操縱，增加了計提的隨意性；二是企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)巨額虧損，為了在第三年不被進行退市處理，企業(yè)會不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這就造成了企業(yè)胡亂計提資產(chǎn)減值，誤導(dǎo)了信息使用者。
（四）通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤。新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，以后年度不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值損失對企業(yè)會計年度年末會影響到企業(yè)利潤，作為企業(yè)利潤的抵減項；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回會影響到當(dāng)期利潤，企業(yè)獲利能力會因此產(chǎn)生變動，因此有些企業(yè)為了平滑利潤，影響財務(wù)報表，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進行盈余管理。
（五）會計信息披露不到位。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的信息披露進行了規(guī)范，由于資產(chǎn)減值損失在期末會影響到企業(yè)利潤，要準(zhǔn)確反映企業(yè)利潤表情況，就應(yīng)對資產(chǎn)減值損失進行準(zhǔn)確核算。由于企業(yè)存在一些重大減值損失不披露的狀況和對一些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備少提或不計提等許多虛假的賬務(wù)處理，給信息使用者造成了重大影響，所以通過規(guī)范資產(chǎn)減值會計核算，真實反映資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計提和轉(zhuǎn)回情況，以更加真實地反映財務(wù)報表狀況，給信息使用者提供真實的會計信息。
（六）外部監(jiān)管難度大。資產(chǎn)減值會計計提的標(biāo)準(zhǔn)難以衡量，導(dǎo)致其操作性較大，外部缺少對計量的約束手段，獨立于企業(yè)的第三方如果不能以專業(yè)的技能或者管控就很難了解企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營狀況。加之，由于企業(yè)內(nèi)部會計人員對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的隨意性和外部審計等監(jiān)管部門對企業(yè)資產(chǎn)減值的核算行為缺少直接控制，從而導(dǎo)致外部監(jiān)管的難度進一步加大。
四、完善資產(chǎn)減值會計的建議
針對資產(chǎn)減值會計實行中存在的問題，為準(zhǔn)確掌握企業(yè)的財務(wù)狀況，提高會計信息的質(zhì)量，維護投資者的利益，完善資產(chǎn)減值會計尤為重要。
（一）加強對資產(chǎn)減值的核算。完善我國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，使資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回更具有規(guī)范性，對計提范圍和計提比例做出進一步的規(guī)定，同時對轉(zhuǎn)回進行規(guī)定，明確資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回的條件和范圍，減少企業(yè)經(jīng)營行為的隨意性。為更好解決我國資產(chǎn)減值會計實行中存在的問題：首先要對資產(chǎn)減值會計核算做出嚴(yán)格的規(guī)定，減少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的隨意性，進一步規(guī)范我國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則；其次通過對資產(chǎn)減值會計的完善，可以加強對其控制，掌握資產(chǎn)價值的變動狀況，維護市場穩(wěn)定。
（二）加強對會計信息的披露。信息披露關(guān)乎信息使用者的切身利益，為給信息使用者提供相關(guān)的會計信息，信息披露就顯得尤為重要。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備顯示出資產(chǎn)價值的不確定性，涉及了資產(chǎn)價值的評估，信息的披露要準(zhǔn)確反映資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回情況、產(chǎn)生資產(chǎn)減值的原因等，從而更加全面真實地反映財務(wù)報表。加強對會計信息的披露能更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的實際狀況，以提供更加真實的企業(yè)財務(wù)狀況，從而可以更好地維護投資者的利益。
（三）健全市場價格。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是在資產(chǎn)發(fā)生減值時計提資產(chǎn)減值損失，它的關(guān)鍵參考是資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額以公允價值減去處置費用和資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中較高者確定。受市場環(huán)境等條件影響，很難把握資產(chǎn)的真實價值，公允價值也難以衡量，處置費用和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以把握，資產(chǎn)的可收回金額很難確定，因此需要有關(guān)部門完善市場機制，健全市場價格，通過多種渠道聯(lián)合價格信息，使企業(yè)及時了解到信息的變化，減少其對價格的操控，維護市場秩序。
（四）完善外部監(jiān)管機制。企業(yè)利用資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回來操縱利潤，嚴(yán)重影響了利益相關(guān)者的利益，為了更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，需完善外部監(jiān)管機制，加強外部監(jiān)控。外部監(jiān)管機構(gòu)作為獨立的個體，包括審計機關(guān)、注冊會計師、證券交易所等，這些機構(gòu)作為第三方，具有專業(yè)的技能，即使企業(yè)對利潤進行操縱，影響會計信息的使用，這些外部監(jiān)管機構(gòu)也能發(fā)現(xiàn)，可以有效地抑制企業(yè)的不良經(jīng)營行為，加強外部控制，從外部堵住企業(yè)的不良經(jīng)營行為，對限制企業(yè)行為尤為重要。
（五）加強內(nèi)部控制。對企業(yè)的經(jīng)營行為不僅要加強外部監(jiān)管，還要加強內(nèi)部控制，內(nèi)部控制可以更有效地保證會計信息的真實性，從而可以規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為。內(nèi)部控制主要有兩個方面：一是對不相容的職務(wù)進行崗位分離，以確保各自職位的獨立性，通過分離使得資產(chǎn)減值的會計核算能得到相關(guān)的監(jiān)督，有效防止濫用職位權(quán)力進行會計核算；二是加強企業(yè)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制涉及到很多方面，包括資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和信息披露等，使資產(chǎn)減值核算更加全面、真實，使其得到更有效的控制。
（六）提高會計人員素質(zhì)。企業(yè)的會計人員對資產(chǎn)減值進行會計處理，這是一個比較困難和漫長的過程，會計人員在會計核算中有較強的主觀性，一旦運用不好自己的技能，就會影響到企業(yè)的財務(wù)狀況。為了更好地反映資產(chǎn)的真實價值，對資產(chǎn)減值進行確認(rèn)、計量和披露，規(guī)范會計人員核算行為尤為重要。一方面，會計人員要有正確的職業(yè)判斷，不斷提高自身素質(zhì)，同時加強對會計人員的道德建設(shè)，對會計人員進行再教育。通過培養(yǎng)會計人員，使其素質(zhì)得以提升。
五、結(jié)論
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營面對著更多的不確定性，經(jīng)濟的波動使得資產(chǎn)價值和計價方式產(chǎn)生變化，資產(chǎn)減值會計作為一種更有效的會計處理方式就受到企業(yè)管理者更多的關(guān)注。本文在規(guī)范研究資產(chǎn)減值會計的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值會計實行中存在的問題，并提出改善建議。
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英國1985年公司法規(guī)定，只有永久性的資產(chǎn)價值的減少才確認(rèn)為減值，并記入損益或沖減該資產(chǎn)的重估價盈余（revaluation reserve）。這種永久性的價值減少是由于資產(chǎn)本身或用資產(chǎn)的環(huán)境發(fā)生變化而引起的。除了由資產(chǎn)經(jīng)濟利益的喪失所引起的減值（即永不可能恢復(fù)）外，確認(rèn)的永久性減值損失，應(yīng)先沖減該資產(chǎn)原有的重估價盈余，不夠的部分才在當(dāng)期確認(rèn)為損失。這種減值也可以看作是資產(chǎn)重估增值的一種特殊的轉(zhuǎn)回。
那么，對臨時性的價值減少應(yīng)如何處理呢？這要視資產(chǎn)的計量屬性而定。如果資產(chǎn)是按歷史成本計量，那么不必確認(rèn)其價值的；臨時性減少；如果是按現(xiàn)行價值計量的，那么臨時性的價值減少計入權(quán)益中的重估價盈余。例如：某資產(chǎn)的歷史成本為400萬元，原賬面價值為480萬元，可收回金額為380萬元，現(xiàn)行價值為350萬元。該資產(chǎn)按現(xiàn)行價值計量。那么，該資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)調(diào)整為350萬元。與原賬面價值相比，減少的130萬元中，只有100萬（480－380）屬于永久性的價值減少，即減值；另30萬元只是重估價值的減少，屬于臨時性減少。100萬元減值中，可沖減該資產(chǎn)的80萬元（480－400）重估價盈余，只有余下的20萬元確認(rèn)為損失，進入當(dāng)期損益表。
采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，剔除了不確定性，可以減少由于資產(chǎn)價植變動而引起的會計利潤的頻繁變動。由于英國允許采用現(xiàn)行價值作為資產(chǎn)的計量屬性，并將資產(chǎn)價值重估時產(chǎn)生的未實現(xiàn)的持有利得和損失記人權(quán)益中的重估價盈余，因此，資產(chǎn)價值的臨時性變動既能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，又不影響當(dāng)期利潤。1992年實行的第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS 3）引入了第四張報表“全部已確認(rèn)的利得和損失表”，以全面反映當(dāng)期已實現(xiàn)的利潤及未實現(xiàn)的但已確認(rèn)的利得和損失，包括由于資產(chǎn)價值的臨時性變動引起的持有利得和損失，以全面反映企業(yè)的業(yè)績。
二、計量標(biāo)準(zhǔn)：可收回金額
第1號財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS 11）將減值定義為“可收回金額小于賬面價值”?？墒栈亟痤~是銷售凈價與使用價值中較高者，其中使用價值是使用資產(chǎn)獲得的未來現(xiàn)金流量（包括處置收入）的現(xiàn)值。
計量的原則包括：（1）如果銷售凈價或使用價值高于賬面價值，則沒有出現(xiàn)減值；（2）如果無法可靠地估計銷售凈價，那么可收回金額等于使用價值；（3）如果銷售凈價低于可收回金額，那么必須算出使用價值，如果使用價值高于銷售凈價，可收回金額就等于使用價值。
如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的收益產(chǎn)出單元（income－generating unit）的可收回金額。收益產(chǎn)出單元是指：產(chǎn)生的收入基本上獨立于其他收入流的一組資產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)的商譽。收益產(chǎn)出單元的減值部分首先扣減商譽的賬面金額，然后扣減資本化的無形資產(chǎn)的賬面金額，最后按比例扣減其他資產(chǎn)的賬面價值，但資產(chǎn)的賬面價值不能低于銷售凈值。
三、減值檢查
理論上，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)減值事項確實發(fā)生時才進行減值的評估。但是，除了少數(shù)情況下固定資產(chǎn)會由某一事件導(dǎo)致迅速減值外，絕大部分固定資產(chǎn)的減值都是逐漸發(fā)生的。因此，英國的會計準(zhǔn)則要求，根據(jù)固定資產(chǎn)有無減值跡象來決定是否需要進行減值檢查。這些跡象包括：（1）當(dāng)期經(jīng)營活動出現(xiàn)虧損或現(xiàn)金凈流出，并且以往已出現(xiàn)過同樣的問題或預(yù)期同樣的問題還將出現(xiàn)；（2）固定資產(chǎn)市值的大幅下跌；（3）固定資產(chǎn)已過時或損壞；（4）管理當(dāng)局決定進行重大改組；（5）市場利率或回報率明顯上升，對固定資產(chǎn)的可收回金額產(chǎn)生重大影響等。
如果出現(xiàn)任何一種這些跡象或類似的跡象，就必須進行減值檢查。對固定資產(chǎn)而言，如果沒有出現(xiàn)這類跡象，則不必進行減值檢查。但是，對于無形資產(chǎn)和商譽，即使沒有出現(xiàn)這類跡象，仍要進行減值檢查。
四、減值的恢復(fù)及對折舊的處理
第11號財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS 11）規(guī)定，只有經(jīng)濟條件變化所引起的資產(chǎn)可收回金額的增加可以作為資產(chǎn)減值的恢復(fù)，但恢復(fù)不能超過原來減值的部分。資產(chǎn)價值上升超出原來未減值時的賬面價值的部分，只能作為資產(chǎn)重估升值而不是減值的恢復(fù)。如果僅僅是由于未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值增加使得使用價值高于其賬面價值，而資產(chǎn)的服務(wù)潛力并沒有提高，則不能作為減值的恢復(fù)。
由于資產(chǎn)是按減值后的價值及重新估計的使用年限計提折舊的，通常情況下，會比沒有確認(rèn)減值時的折舊金額要低。也就是說，減值使得隨后會計期間的折舊費用減少。因此，當(dāng)減值部分得以恢復(fù)，沖回減值時在損益表中確認(rèn)的損失時，應(yīng)將少計的折舊費用考慮在內(nèi)。
人力資源會計在20世紀(jì)60年代起源于美國，我國是20世紀(jì)80年代開始介紹人力資源會計的。在這幾十年中，中外學(xué)者對人力資源會計作了許多有益的研究和探索，積累了寶貴的經(jīng)驗和成果，但縱觀國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，人力資源會計至今尚未形成完善的科學(xué)體系，在實務(wù)中的應(yīng)用還很少，都還只是停留在理論的構(gòu)建上，究其原因，主要是在人力資源的資產(chǎn)屬性、人力資產(chǎn)如何計量及人力資本如何參與企業(yè)收益的分配這三個基本問題上有很大的爭議。
一、人力資源的資產(chǎn)屬性問題
資產(chǎn)是會計報告的基本要素，人力資源是否能當(dāng)作一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。對于是否把人力資源界定為資產(chǎn)項目，至今仍存在著較大的爭議。有一些學(xué)者認(rèn)為：人力資源完全不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)項目，對于傳統(tǒng)資產(chǎn)項目而言，企業(yè)不但有權(quán)控制其產(chǎn)出物或效用，而且對于特定資產(chǎn)本身還擁有著占有、使用、收益和處置等財產(chǎn)權(quán)利，而對于人力資源，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識或技能的固化產(chǎn)品，即勞動成果。另一方面，人力資源也難以用貨幣進行計量，企業(yè)難以估計擁有不同能力的勞動者的價值。持有這種觀點的學(xué)者認(rèn)為無法建立人力資源會計。
人力資源可否定義為會計資產(chǎn)，可從資產(chǎn)的屬性來分析。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指出：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。可見，作為會計上的資產(chǎn)，應(yīng)具備四個要素：（1）資產(chǎn)是由于過去交易或事項所產(chǎn)生的；（2）預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（3）能夠被企業(yè)所擁有或控制；（4）能夠用貨幣進行計量。
首先，當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)就向受聘者或有關(guān)方面支付工資等費用，這意味著勞動者這一人力資源已成為現(xiàn)實的資產(chǎn)，而不是預(yù)期的資產(chǎn)，因為購買勞動能力的資源這一交易已經(jīng)在受聘時發(fā)生了，這是符合資產(chǎn)的第一項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
其次，從企業(yè)進行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務(wù)潛力，獲得經(jīng)濟效益。所應(yīng)明確的是，人力資源是指人的勞動能力，作為人力資源載體的人其本身并不是會計資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益能力的潛力。這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強體現(xiàn)出來的，這種潛力的價值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值，帶來經(jīng)濟效益，這是符合資產(chǎn)的第二項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
再次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但當(dāng)某一勞動者被企業(yè)聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因為勞動者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動者支付工資等費用，這實際上就意味著企業(yè)取得和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響他為企業(yè)取得經(jīng)濟效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。應(yīng)該明確，人力資源的所有權(quán)與使用權(quán)是分離的，職工受聘期間，其必須服從企業(yè)管理，企業(yè)對其擁有使用權(quán)，但并非所有權(quán)。人力資源的使用權(quán)被企業(yè)擁有和控制，這是符合資產(chǎn)的第三項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
最后，企業(yè)花費在人力資源上的投資，如招聘費、培訓(xùn)費、保險費、工資及福利費等各項支出以及企業(yè)取得的收益都是可以以貨幣形式反映出來的。盡管人力資源的成本與價值的計量有許多主觀成分，具有不確定性，但人力資源難于計量并不等于不能計量。目前現(xiàn)行會計中對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的計量也存在不少的主觀成分，如存貨的計價、折舊的計算、商譽的確認(rèn)等。這表明傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)的計量也并非都是完全確定的，不能因為人力資源具有不確定性就不對其進行計量，把它排除在資產(chǎn)之外。人力資源的計量盡管不同實物資產(chǎn)計量那么簡單、易于操作，但總可用貨幣計量的，這就是說，人力資源符合資產(chǎn)第四項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
依據(jù)以上分析可把人力資源確認(rèn)為一項資產(chǎn)。當(dāng)某一人力資源被企業(yè)所擁有或控制時，就形成了企業(yè)的人力資產(chǎn)。有的學(xué)者把人力資產(chǎn)歸于無形資產(chǎn)范疇，理由是資產(chǎn)有具有實物形態(tài)與無實物形態(tài)之分，而人力資源是指人的某種技能，是無實物形態(tài)的。實際上人力資產(chǎn)與無形資產(chǎn)是不同的。盡管人力資源與無形資產(chǎn)有許多相似之處：比如沒有實物形態(tài)、其產(chǎn)生的經(jīng)濟效益可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過投入價值，但無形資產(chǎn)是人們研究的成果，是人類知識的結(jié)晶，它是脫離人而獨立存在的。而人力資源不能脫離人而單獨存在。而且，同一無形資產(chǎn)是可以被不同企業(yè)同時占有，可以同時發(fā)揮作用，但是人力資源不可以被不同企業(yè)在同一時間占有，同時發(fā)揮作用。因此，人力資產(chǎn)不同于無形資產(chǎn)，而是介于實物資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間的一項特殊資產(chǎn)。
二、人力資產(chǎn)的計量問題
會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。人力資源投入企業(yè)形成企業(yè)的人力資產(chǎn)后，如何對人力資產(chǎn)計量也就成為人力資源會計的一個基本問題。當(dāng)前人力資產(chǎn)的計量主要有兩種觀點，一種是“成本法”觀點：認(rèn)為對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出，作為人力資產(chǎn)的成本價值入賬。另一種是“價值法”觀點：認(rèn)為對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值入賬。
人力資產(chǎn)“成本法”的計量方法包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型。歷史成本計量模型，是以取得、開發(fā)、使用人力資源時發(fā)生的實際支出計量人力資產(chǎn)成本的方法，它反映了企業(yè)對人力資源的原始投資。重置成本計量模型，是以在當(dāng)前物價條件下重新錄用達到現(xiàn)有職工水平人員所需的全部支出，作為企業(yè)人力資產(chǎn)的成本。人力資產(chǎn)“成本法”的計量方法運用一般會計方法的成本觀念，屬貨幣性、精確性計量方法，可操作性較強，易于為人們所接受。歷史成本計量模型取得的數(shù)據(jù)比較客觀，具有可驗證性，重置成本計量模型尊重人力資源獲取中的市場因素，反映了人力資產(chǎn)的現(xiàn)實成本。
但是，采用“成本法”計算的人力資產(chǎn)的投資成本并不一定真實反映人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值。企業(yè)在增加人力資產(chǎn)時，不僅要考慮人力資產(chǎn)的投入成本，更重要的是要考慮人力資產(chǎn)能為企業(yè)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益的大小。如果企業(yè)不在人力資源開發(fā)上進行投資、發(fā)生一定的實際支出，人力資源就不可能在日后為企業(yè)組織創(chuàng)造出相應(yīng)的經(jīng)濟價值，但在“成本法”的計量方法中，人力資產(chǎn)的投資與所形成的人力資產(chǎn)的價值之間幾乎沒有聯(lián)系，加上沒有對人的能力和產(chǎn)出價值計量，從而也就不能體現(xiàn)出人力資產(chǎn)的真實經(jīng)濟價值。
人力資產(chǎn)“價值法”的計量方法主要是以產(chǎn)出價值而不是以投入價值作為人力資產(chǎn)價值的計量基礎(chǔ)。主要包括未來工資折現(xiàn)模型、未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機報酬模型、企業(yè)未來收益模型等。未來工資折現(xiàn)模型和未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型都是以企業(yè)未來支付的工資報酬為基礎(chǔ)來計算人力資產(chǎn)價值，這只能夠在一定程度上揭示人力資產(chǎn)的部分價值。隨機報酬模型是用人力資產(chǎn)為企業(yè)提供的服務(wù)所創(chuàng)造的價值來計算人力資產(chǎn)價值，而且它考慮了職工在企業(yè)內(nèi)各服務(wù)狀態(tài)之間流動的情況，又考慮了職工離職的可能性，是一個動態(tài)模型，在技術(shù)上較正確地反映了影響人力資產(chǎn)價值的有關(guān)不確定性因素。但是該方法概率和估計偏多，而且費時費力。企業(yè)未來收益模型認(rèn)為人力資產(chǎn)一般是附著于企業(yè)的其他資產(chǎn)而共同產(chǎn)生效益，因此要將總收益中分離出人力資產(chǎn)帶來的收益部分，該方法將企業(yè)未來各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)投資占全部投資比例，將企業(yè)未來收益中人力資產(chǎn)投資獲得的收益部分作為人力資產(chǎn)的價值。這種方法用未來盈余作為計量人力資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)，重視人力、非人力資產(chǎn)的投資比率，并比較人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)對企業(yè)貢獻的大小，有利于企業(yè)調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，提高投資效率。但是該方法難以分離企業(yè)每年的收益中人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)的貢獻。
上述的各種人力資產(chǎn)計量的方法屬于貨幣計量方法。貨幣作為統(tǒng)一的價值尺度在信息的提供上具有綜合性的特點，因而是重要的計量手段，但貨幣計量只是財務(wù)會計主要的、核心的計量方式，是財務(wù)報表內(nèi)進行確認(rèn)的主要特征，并非是財務(wù)會計計量的全部。如果僅僅采用貨幣計量方法，會導(dǎo)致會計信息殘缺不全。人力資產(chǎn)的計量應(yīng)該采用貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法相結(jié)合的方法。
人力資產(chǎn)非貨幣性計量方法是根據(jù)影響人力資產(chǎn)價值的各項因素及其影響程度，對人力資產(chǎn)價值進行模糊性計量的方法，其核心在于以人力資源的才干和運用知識的能力來決定其在企業(yè)中的價值。因為，一些決定人力資產(chǎn)價值的特殊因素不能完全用貨幣性表現(xiàn)出來。比如人的行為和習(xí)性，人的潛能和適應(yīng)能力、群體的配合習(xí)慣和工作氣氛等不是貨幣指標(biāo)能揭示的。需要考慮員工的文化程度、技術(shù)職稱或職務(wù)、工作經(jīng)驗、健康狀況、工作態(tài)度和能力等因素。具體可以采用技能詳細(xì)記載法（根據(jù)企業(yè)員工的一些素質(zhì)構(gòu)成和能力特征進行分等衡量各員工的條件價值），也可以采用績效評估法（應(yīng)用一定的比率、評分或測試卡的方法，對人力資產(chǎn)價值進行衡量、比較，以提高與人力資源管理決策相關(guān)的信息）。
人力資產(chǎn)的計量問題是一個世界性難題，為了有效解決這一難題，必須開闊視野，綜合運用多學(xué)科知識，尋求新的思路與方法。
一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》差異
1、適用范圍不同
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)（不包括以個人獨資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)）。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的適用于除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險企業(yè)外，在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（含公司）。符合《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的小企業(yè)，按照制度規(guī)定也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，但若選擇執(zhí)行了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，就不能同時選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。
2、會計科目設(shè)置不同
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》少設(shè)了25個一級科目。原因主要有兩個方面：一是，小企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)相對簡單，因此可將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的部分科目進行歸并，如將應(yīng)收股利和應(yīng)收利息合為應(yīng)收股息科目，將原材料和包裝物歸并為材料科目等。二是，小企業(yè)會計核算簡化或者沒有某科目所要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因而可以少設(shè)。如資產(chǎn)類科目少設(shè)了自制半成品、分期收款發(fā)出商品、各項長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備、未確認(rèn)融資費用和待處理財產(chǎn)損溢等科目；負(fù)債類科目少設(shè)了應(yīng)付股利、預(yù)計負(fù)債、應(yīng)付債券等科目；所有者權(quán)益類科目少設(shè)了已歸還投資科目；損益類科目少設(shè)了補貼收入、以前年度損益調(diào)整等科目。
3、賬務(wù)處理不同
（1）資產(chǎn)清查的處理不同。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中沒有設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，小企業(yè)在財產(chǎn)清查中發(fā)生資產(chǎn)盤盈或盤虧時直接進行處理。本文認(rèn)為這種處理方法簡明扼要，與資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的內(nèi)容相符。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)負(fù)債表中已取消了資產(chǎn)待處理項目，企業(yè)在編報前必須將待處理的資產(chǎn)進行處理，因此財產(chǎn)清查還要通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，本文認(rèn)為這是一種多余。
（2）不計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。長期資產(chǎn)的可收回金額較難確定，計提減值準(zhǔn)備時需要進行較多的職業(yè)判斷，而小企業(yè)會計人員少，高素質(zhì)的會計人員更少，所以《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》僅要求對短期投資、存貨和應(yīng)收款項計提跌價或壞賬準(zhǔn)備，不要求對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
（3）簡化長期投資的核算。小企業(yè)投資的業(yè)務(wù)比較少，只需按重要性原則對長期股權(quán)投資采用簡化的成本法或簡化的權(quán)益法核算。按《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的成本法規(guī)定，股權(quán)持有期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時確認(rèn)投資收益，按被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤中屬于應(yīng)由本企業(yè)享有的部分，借記“應(yīng)收股息”科目，貸記“投資收益”科目。制度中不要求嚴(yán)格區(qū)分是投資前被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤的分配還是投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤的分配，但如果在投資當(dāng)年取得被投資單位分派的屬于以前年度實現(xiàn)的利潤，則應(yīng)沖減投資成本。
（4）簡化了專門借款費用的核算。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在固定資產(chǎn)開始建造至達到預(yù)計可使用狀態(tài)之前發(fā)生的專門借款費用，均可資本化計入固定資產(chǎn)成本，而不必與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤。這簡化了借款費用資本化的計算手續(xù)，但可能會導(dǎo)致資本化金額夸大，進而多計固定資產(chǎn)價值，少計本期利潤，但長遠(yuǎn)看又會用未來時期的折舊費用予以抵銷。
（5）簡化了融資租賃固定資產(chǎn)的計量?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)以合同或協(xié)議約定應(yīng)支付的價款和使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出，均作為其入賬價值，這避免了計算最低租賃付款額過程中涉及的職業(yè)判斷及對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等較為繁瑣的計算。
在知識經(jīng)濟發(fā)展迅速的新時代中，資產(chǎn)的重要性，尤其是無形資產(chǎn)的重要性尤為突出，如何把握好無形資產(chǎn)及技術(shù)類無形資產(chǎn)，已然成為現(xiàn)行市場研究的重點。那么，對技術(shù)類無形資產(chǎn)如何管理，如何評估就成為了我們分析的首要問題。然而，我國目前技術(shù)類無形資產(chǎn)研究方面仍存在很大的漏洞，在技術(shù)類無形資產(chǎn)的評估方面仍存在很多問題。為了解決我國在此方面所面臨的困境，就需要我們對目前所存在的問題進行分析、完善，為我國的技術(shù)類無形資產(chǎn)的研究工作創(chuàng)造更美好的環(huán)境。
一、技術(shù)類無形資產(chǎn)的概念
技術(shù)類無形資產(chǎn)，又稱為技術(shù)資產(chǎn)或技術(shù)型無形資產(chǎn)，是指含有技術(shù)內(nèi)容的無形資產(chǎn)。由專利權(quán)、專利申請技術(shù)、技術(shù)秘密三項內(nèi)容組成的一種無形資產(chǎn)。它對人類社會、技術(shù)創(chuàng)新、知識經(jīng)濟起到了推動作用。其在新經(jīng)濟時代的角色是不可或缺的。其特征主要包括：風(fēng)險性、高智能性、個體差異性。
二、技術(shù)類無形資產(chǎn)價值評估方法
1.成本法。該法是計算替代或重建某類無形資產(chǎn)所需的成本。適用于那些能被替代的無形資產(chǎn)的價值計算，也可估算因無形資產(chǎn)使生產(chǎn)成本下降，原材料消耗減少或價格降低，浪費減少和更有效利用設(shè)備等所帶來的經(jīng)濟收益，從而評估出這部分無形資產(chǎn)的價值。無形資產(chǎn)評估值=重置成本-無形資產(chǎn)損耗但由于受某種無形資產(chǎn)能否獲得替代技術(shù)或開發(fā)替代技術(shù)的能力以及產(chǎn)品生命周期等因素的影響，使得無形資產(chǎn)的經(jīng)濟收益很難確定，使得此法在應(yīng)用上受到限制。
2.市場價值法。該法根據(jù)市場交易確定無形資產(chǎn)的價值，適用于專利、商標(biāo)和版權(quán)等，一般是根據(jù)交易雙方達成的協(xié)定以收入的百分比計算上述無形資產(chǎn)的許可使用費。評估值=參照的技術(shù)類無形資產(chǎn)價格×功能系數(shù)×調(diào)整系數(shù)。該法存在的主要問題是：由于大多數(shù)無形資產(chǎn)并不具有市場價格，有些無形資產(chǎn)是獨一無二的，難以確定交易價格，其次，無形資產(chǎn)一般都是與其他資產(chǎn)一起交易，很難單獨分離其價值。
3.收益法。此法是根據(jù)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算無形資產(chǎn)價值。諸如商譽、特許等。此法關(guān)鍵是如何確定適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率或資本化率。此法同樣存在難以分離某種無形資產(chǎn)的經(jīng)濟收益問題。此外，當(dāng)某種技術(shù)尚處于早期開發(fā)階段時，其無形資產(chǎn)可能不存在經(jīng)濟收益，因此不能應(yīng)用此法進行計算。
三、目前技術(shù)類無形資產(chǎn)價值評估存在的問題
1.無形資產(chǎn)價值確認(rèn)存在缺陷。目前，我國在于無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)方法上存在著很大的漏洞，例如，在無形資產(chǎn)的取得時點上目前還沒有一套完整的認(rèn)知體系。究其產(chǎn)生的原因主要有已下幾點：（1）企業(yè)大多數(shù)的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的因素不同，各企業(yè)無形資產(chǎn)的類別也不一樣，紛亂繁雜，加上我國的無形資產(chǎn)價值評估管理辦法不健全，規(guī)章制度也不是很明確。（2）眾所周知，無形資產(chǎn)的形成需要的時間點很長，在此過程中很容易形成披露，所以其取得時間很難進行確定。
2.無形資產(chǎn)價值評估方法選用不當(dāng)。在實際評估過程中，無形資產(chǎn)處理事項不同，其選用的方法也應(yīng)不同。但就我國目前的環(huán)境來說，還沒有一套完整的無形資產(chǎn)價值評估適用系統(tǒng)，甚至很多會計師為了圖方便，對無形資產(chǎn)價值評估統(tǒng)一使用成本法核算。這樣不僅會造成資源的浪費，還會造成我國價值評估體系的混亂。所以，我們在價值評估工作中應(yīng)選用正確的評估方法。
3.無形資產(chǎn)價值評估在收益法下參數(shù)選擇的問題。在無形資產(chǎn)價值評估中，行業(yè)及規(guī)模不同折現(xiàn)率也就不同，但是有的評估人員對被評估企業(yè)的技術(shù)類無形資產(chǎn)所處的行業(yè)拿捏不準(zhǔn)，導(dǎo)致折現(xiàn)率選擇錯誤，從而造成價值評估的計算錯誤。
四、加強無形資產(chǎn)價值評估的對策
1.完善無形資產(chǎn)價值評估體系。無形資產(chǎn)價值評估方法包括市場調(diào)查法、成本法以及收益法。而行業(yè)的不同，規(guī)模的不同，其所采用的方法不同，得出的結(jié)論當(dāng)然也不同，采用成本法和采用收益查賬法其結(jié)論是大為不同的。因此，我們在對無形資產(chǎn)進行價值評估時應(yīng)盡可能采用不同的方法同時進行評估，完善無形資產(chǎn)價值評估管理體系，最終要把這三種方法進行有機的結(jié)合，對三種方法的評估結(jié)論綜合，得到最終的評價結(jié)果。
2.選取正確的價值評估方法。市場法構(gòu)建在完全競爭和有效市場理論基礎(chǔ)上，要求有公開而活躍的市場交易。評估界認(rèn)為我國目前證券交易市場發(fā)育還不夠成熟，缺乏規(guī)范性。無形資產(chǎn)由于其自身的獨特性，如專利、商標(biāo)、著作權(quán)的壟斷性、專有技術(shù)的保密性等。評估界更是將大多數(shù)無形資產(chǎn)的市場法評估視為。在我國的評估環(huán)境下很難上見到用市場法評估無形資產(chǎn)。所以在這樣一種環(huán)境下，市場法對無形資產(chǎn)的價值評估是非常困難的。
成本法下的資產(chǎn)價值評估沒有考慮無形資產(chǎn)的整體價值，因此也很難計算資產(chǎn)的時間價值，以及機會成本），所以一般情況下不適合于評估無形資產(chǎn)價值和整體資產(chǎn)價值。
收益法一般適用于整體資產(chǎn)評估和預(yù)測未來收益的單項資產(chǎn)評估，在理論基礎(chǔ)上比較適合無形資產(chǎn)的價值評估。收益法與投資決策相結(jié)合，考慮了資產(chǎn)的時間價值，能真實和較準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)本金化的價值。對于收益法的參數(shù)選擇，因各會計人員的自我意識不同及各種因素的不確定性，導(dǎo)致在信息不對稱情況下，不確定因素越多，對其參數(shù)誤差的控制就越低，風(fēng)險也就越大，科學(xué)預(yù)測的準(zhǔn)確性就越低。由于信息的不確定性，導(dǎo)致科學(xué)預(yù)測的作用發(fā)揮不明顯。那么，收益法對無形資產(chǎn)的價值評估就是一把雙刃劍。由于在收益法下各參數(shù)的選擇有著多種不確定的因素影響。那么，如何減少和降低收益參數(shù)的不確定因素，是目前收益法評估首要面臨的問題。
3.無形資產(chǎn)價值評估參數(shù)匹配。對于無形資產(chǎn)價值評估參數(shù)的選用必須遵循統(tǒng)一的原則。其參數(shù)的選取應(yīng)在計算方法和財務(wù)概念上保持統(tǒng)一，尤其要注意折現(xiàn)率和收益額二者之間的配比。評估操作中一般應(yīng)先選定預(yù)期收益額的種類，然后按所選用的收益指標(biāo)的財務(wù)概念和計算方法選用合適的折現(xiàn)率。不能出現(xiàn)由于財務(wù)概念和計算方法的不同導(dǎo)致的評估結(jié)果的差錯。
五、結(jié)論
在經(jīng)濟全球化，科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速的市場競爭中，無形資產(chǎn)的重要性尤為突出。那么，我們就要對無形資產(chǎn)進行更準(zhǔn)確的評估，找出適合各個行業(yè)的無形資產(chǎn)價值評估方法。各種評估方法都有各自的優(yōu)點與不足，單獨應(yīng)用更會有不足。所以我們要根據(jù)無形資產(chǎn)評估的特殊性，充分考慮影響無形資產(chǎn)評估價格的多方面因素，建立起一套符合我國現(xiàn)狀的，全面的，實用的指標(biāo)體系。總之，在實際評估工作中，各會計人員應(yīng)總結(jié)其評估經(jīng)驗，使無形資產(chǎn)價值評估體系更加完善。要能充分考慮影響評估結(jié)果的各種因素，最終找到一種適合本企業(yè)甚至更符合我國國情的無形資產(chǎn)價值評估方法。（作者單位：西安石油大學(xué)）
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無形資產(chǎn)是企業(yè)為了生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。按其來源渠道,可分為外來無形資產(chǎn)和自創(chuàng)無形資產(chǎn)。隨著工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變,無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來越大,對企業(yè)發(fā)展的促進作用也日益突出。企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于能否不斷地創(chuàng)造和更新無形資產(chǎn)。整個會計環(huán)境較之以前發(fā)生了根本的變化。因此,適應(yīng)新的會計環(huán)境,探索知識經(jīng)濟條件下自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值計量方法是會計發(fā)展的客觀需要。
一、知識經(jīng)濟對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量提出的挑戰(zhàn)
知識經(jīng)濟時代,企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本的變化。資產(chǎn)的組成由以有形資產(chǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐詿o形資產(chǎn)為主;企業(yè)的投資也由以物力投資為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾橇?、人力投資為主。企業(yè)投入大量的物力、人力和財力進行無形資產(chǎn)的研發(fā)。會計核算的新環(huán)境,必定對自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量提出新的挑戰(zhàn)。
(一)知識經(jīng)濟要求無形資產(chǎn)的價值計量尺度一致
知識經(jīng)濟時代,企業(yè)無形資產(chǎn)的地位發(fā)生了質(zhì)的變化,企業(yè)間的業(yè)務(wù)交流也更加頻繁。企業(yè)根據(jù)對方企業(yè)披露的會計信息來決定是否與其發(fā)生業(yè)務(wù)來往。這就對企業(yè)編制會計報告的質(zhì)量提出了更高的要求,同類企業(yè)無形資產(chǎn)價值計量的尺度必須一致。對于同行業(yè)的兩個對無形資產(chǎn)投資基本相同的企業(yè),如果價值計量的尺度不一致,很容易出現(xiàn)最終報告的無形資產(chǎn)信息存在很大差距的現(xiàn)象。這樣不利于投資者進行比較、決策。
(二)知識經(jīng)濟要求客觀合理地核算研發(fā)中發(fā)生的全部費用
工業(yè)經(jīng)濟時代,企業(yè)投入到無形資產(chǎn)研究開發(fā)當(dāng)中的費用很少。因此,能否客觀合理核算研究開發(fā)費用將不會對企業(yè)的經(jīng)營利潤產(chǎn)生太大的影響。然而,知識經(jīng)濟的到來,使得企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本的變化,大部分企業(yè)無形資產(chǎn)的比重超過了有形資產(chǎn)。企業(yè)投入到無形資產(chǎn)研究開發(fā)當(dāng)中的費用在全部耗費中所占的比重不斷加大。能否客觀合理核算當(dāng)期投入的研究開發(fā)費用,將會直接反映企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營利潤。
二、我國企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量的現(xiàn)狀及存在的缺陷
由于研究開發(fā)的不確定性和自創(chuàng)的不易確認(rèn)性,現(xiàn)行的自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值計量遵循了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。然而,仔細(xì)分析很容易發(fā)現(xiàn):對于無形資產(chǎn)的價值計量,不僅《企業(yè)會計制度》與最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對研究開發(fā)費用的處理不一致,而且不能應(yīng)對知識經(jīng)濟條件對自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量提出的挑戰(zhàn)。
(一)違背了會計信息的可比性原則
可比性原則要求企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進行,會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致,相互可比。以最新的無形資產(chǎn)價值計量規(guī)定,企業(yè)自創(chuàng)的專利權(quán)、非專利技術(shù)以及商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)的入賬價值不包括研究過程中的耗費。而企業(yè)外購的相同無形資產(chǎn)的價格確是依據(jù)所購單位耗費的研究與開發(fā)費用確定的。這樣相同的無形資產(chǎn)在不同企業(yè)的會計報表中,由于來源不同入賬價值也就完全不同了。不同企業(yè)的會計信息也就失去了相互比較的價值,不利于企業(yè)的外部信息使用者比較同類企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,影響了投資決策,違背了會計信息的可比性原則。
(二)違背了會計核算實質(zhì)重于形式的原則
實質(zhì)重于形式原則,要求在會計核算過程應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行核算。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的組成部分主要包括研究開發(fā)費用與取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用。相比注冊費、律師費,研究與開發(fā)費用都是自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的經(jīng)濟實質(zhì)部分。按照實質(zhì)重于形式原則,自創(chuàng)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以研究開發(fā)費用作為價值計量的主體,而不是僅僅依據(jù)發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用計量。然而,現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定的計量原則卻恰恰相反,最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也忽略了研究費用,都違背了會計核算實質(zhì)重于形式的原則,歪曲了無形資產(chǎn)的價值,影響了會計信息的客觀真實性。
(三)違背了會計確認(rèn)和計量原則中的劃分收益性支出和資本性支出原則
劃分收益性支出和資本性支出原則,要求凡支出的收益僅及本會計期間(或一個營業(yè)周期)的應(yīng)當(dāng)作為收益性支出,凡支出的收益及于幾個會計期間(或幾個營業(yè)周期)的應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中耗費的研究與開發(fā)費用的受益期是無形資產(chǎn)的整個有效期,一般涉及到幾個會計期間,而不僅僅是當(dāng)期。因此,研究開發(fā)費用都應(yīng)當(dāng)劃為資本性支出,計入無形資產(chǎn)的入賬價值。然而,現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》卻將研究與開發(fā)費用劃為收益性支出,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也將研究費用劃為收益性支出,計入發(fā)生當(dāng)期損益。違背了會計確認(rèn)與計量的原則,不利于企業(yè)正確核算當(dāng)期的經(jīng)營成果。
三、完善我國企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量的具體思路
結(jié)合知識經(jīng)濟條件對自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量的要求,完善我國現(xiàn)行的自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值計量方法,有利于客觀正確地核算無形資產(chǎn)價值,有利于真實反映企業(yè)的經(jīng)營利潤,有利于投資者做出正確的投資決策。
(一)設(shè)立與“管理費用”并列的“研究開發(fā)費用”科目
隨著知識經(jīng)濟時代的到來,企業(yè)資產(chǎn)和投資結(jié)構(gòu)發(fā)生了質(zhì)的變化。企業(yè)的資產(chǎn)從以有形資產(chǎn)為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐詿o形資產(chǎn)為主體,企業(yè)的投資從以物力投資為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾橇ν顿Y為主體。企業(yè)的競爭優(yōu)勢不在于其擁有多少有形資產(chǎn),而在于其擁有的無形資產(chǎn)的多少。企業(yè)投入大量的人力、物力、財力來進行專利權(quán)、非專利技術(shù)和商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)的研究與開發(fā),研究與開發(fā)費用在企業(yè)管理費用中所占的比重不斷加大。研發(fā)成功,將會提高企業(yè)無形資產(chǎn)的占有比例,完善企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu),最終提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢和經(jīng)營效益。為了使會計信息能夠間接反映企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略,就必須要求正確合理的確認(rèn)和計量企業(yè)投入的研究開發(fā)費用。因此,應(yīng)該將研究開發(fā)費用從“管理費用”當(dāng)中分離出來,設(shè)立與其并列的“研究開發(fā)費用”科目。
(二)以價值計量反映企業(yè)研發(fā)能力為出發(fā)點,借鑒自建固定資產(chǎn)價值計量模式
研究開發(fā)費用的投入量能夠間接反映企業(yè)持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的能力和企業(yè)人力資源水平。結(jié)合企業(yè)自建固定資產(chǎn)的價值計量模式,設(shè)立“在研項目”中間核算科目與“研究開發(fā)費用”費用核算科目。通過“在研項目”與“研究開發(fā)費用”科目,合理計量自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值,反映企業(yè)高科技研發(fā)資金投入量和研發(fā)能力。企業(yè)進行專利、非專利技術(shù)或商標(biāo)等某項無形資產(chǎn)的研發(fā)時,將研發(fā)過程中投入的相關(guān)資金全部計入“在研項目”科目借方核算。研發(fā)成功了,將申請無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用直接計入“無形資產(chǎn)”科目借方,作為入賬價值的一部分。同時,將“在研項目”借方發(fā)生額全部轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”,作為入賬價值。研發(fā)失敗了,將“在研項目”發(fā)生額全部轉(zhuǎn)入“研究開發(fā)費用”,直接計入當(dāng)期損益。通過計量“在研項目”借方發(fā)生總額以及“研究開發(fā)費用”期末余額,能準(zhǔn)確了解企業(yè)在高科技研發(fā)上的資金投入量,掌握企業(yè)研究開發(fā)的成功率。最終,較為客觀地計量企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值,解決當(dāng)前價值計量存在的缺陷。
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一、在會計確認(rèn)中的運用
從會計確認(rèn)方面看，準(zhǔn)則把對非貨幣易中會計事項的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。
因為資產(chǎn)的價值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價值也是不定的。如果此類資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣易原則進行會計處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質(zhì)上的不確定轉(zhuǎn)化為形式上的確定，增中了會計信息質(zhì)量風(fēng)險。準(zhǔn)則把凡是給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會計報表風(fēng)險，準(zhǔn)則在對非貨幣性資產(chǎn)及其交易進行確認(rèn)時，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。
由于貨幣易是根據(jù)資產(chǎn)市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣易（特別是同類非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣易處理，很容易導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。
待售資產(chǎn)之間或非待售資產(chǎn)之間交易時，只是資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化，資產(chǎn)用途卻沒變，因此換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來收益變化的可能性不大，資產(chǎn)價值也不應(yīng)有變。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交易，不僅僅資產(chǎn)的形態(tài)改變，而且資產(chǎn)用途也發(fā)生變化，所以資產(chǎn)價值應(yīng)該有所變化。因此準(zhǔn)則將第一種交易歸為同類非貨幣易，按同類非貨幣易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣易，按不同類非貨幣易原則處理，從而把對待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣易、不同類非貨幣易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在合理的基礎(chǔ)上。
二、在會計計量中的運用
從會計計量方面看，計量非貨幣易中的會計要素時，盡量不高估資產(chǎn)價值，并充分估計可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，盡可能少計或不計可能發(fā)生的收益。
在不涉及補價的同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，換入資產(chǎn)的入賬價值從理論上講，可供選擇的計量標(biāo)準(zhǔn)有三種：換入資產(chǎn)公允價值、換出資產(chǎn)公允價值、換出資產(chǎn)賬面價值。為了盡可能不虛夸換入資產(chǎn)價值，準(zhǔn)則在不同情況下采用上述三種標(biāo)準(zhǔn)中金額最小的標(biāo)準(zhǔn)作為計量標(biāo)準(zhǔn)。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值時,換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)賬面價值；換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)賬面價值≥≥換入資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)的賬面價值，但期末再按資產(chǎn)減值規(guī)定進行會計處理；換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換入資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)賬面價值≥換出資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)公允價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)公允價值；換出資產(chǎn)公允價值≥換入資產(chǎn)公允價值≥換出資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值時，換入資產(chǎn)入賬價值按換出資產(chǎn)賬面價值。準(zhǔn)則規(guī)定只計量非常貨幣易損失，而不計量非貨幣易中可能產(chǎn)生的交易收益，以盡量滿足低估損失和高估收益。
為進一步規(guī)范企業(yè)非貨幣易的會計核算及相關(guān)信息的披露，財政部于1999年6月28日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣易》。準(zhǔn)則填補了我國會計規(guī)范的一項空白，并充分體現(xiàn)了會計處理的謹(jǐn)慎性原則，其實施必將提高我國會計信息質(zhì)量，降低會計報表風(fēng)險，更利于為會計報表使用者服務(wù)。
謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。該原則在對非貨幣性資產(chǎn)交換活動進行會計確認(rèn)、計量、報告的過程中得到了充分的運用。
一、在會計確認(rèn)中的運用
從會計確認(rèn)方面看，準(zhǔn)則把對非貨幣易中會計事項的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。
因為資產(chǎn)的價值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價值也是不定的。如果此類資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣易原則進行會計處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質(zhì)上的不確定轉(zhuǎn)化為形式上的確定，增中了會計信息質(zhì)量風(fēng)險。準(zhǔn)則把凡是給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會計報表風(fēng)險，準(zhǔn)則在對非貨幣性資產(chǎn)及其交易進行確認(rèn)時，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。
由于貨幣易是根據(jù)資產(chǎn)市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣易（特別是同類非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣易處理，很容易導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或換出資產(chǎn)公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。
待售資產(chǎn)之間或非待售資產(chǎn)之間交易時，只是資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化，資產(chǎn)用途卻沒變，因此換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來收益變化的可能性不大，資產(chǎn)價值也不應(yīng)有變。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交易，不僅僅資產(chǎn)的形態(tài)改變，而且資產(chǎn)用途也發(fā)生變化，所以資產(chǎn)價值應(yīng)該有所變化。因此準(zhǔn)則將第一種交易歸為同類非貨幣易，按同類非貨幣易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣易，按不同類非貨幣易原則處理，從而把對待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣易、不同類非貨幣易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在合理的基礎(chǔ)上。
二、在會計計量中的運用
二是資產(chǎn)減值計量中存在的問題。資產(chǎn)減值會計中，減值的計量是核心問題。目前，我國企業(yè)資產(chǎn)減值計量的實際情況是很難準(zhǔn)確地劃分資產(chǎn)組和計量資產(chǎn)可收回金額。在實務(wù)中具體運用資產(chǎn)組的概念，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。然而，我國大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算也普遍缺乏經(jīng)驗。而且，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。這些都表明引入資產(chǎn)組概念在上市公司實施中存在一定的困難?？墒栈亟痤~的計量是資產(chǎn)減值計量的核心問題。由于目前我國的市場環(huán)境并不很健全和完善，相關(guān)資產(chǎn)的市場價格很難確定，因此要合理確定各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷，其結(jié)果會因人而異，導(dǎo)致人為調(diào)整利潤的行為頻繁出現(xiàn)。關(guān)于“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的問題，要綜合考慮企業(yè)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定，以及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風(fēng)險的確定，技術(shù)水平的要求比較高。
三是資產(chǎn)減值披露中存在的問題。我國上市公司在資產(chǎn)減值披露方面存在的主要問題是，未能在會計報表附注中充分披露重要的資產(chǎn)減值情況，這是目前上市公司資產(chǎn)減值信息披露中最為普遍的問題。大多數(shù)上市公司只是對重要資產(chǎn)減值的金額和原因予以模糊披露，幾乎所有上市公司對大額計提、不提、少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因均未作詳細(xì)披露，對于資產(chǎn)可收回金額方面的信息，如估計未來現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)條件、折現(xiàn)率的計算方法、銷售凈價的計算依據(jù)等往往不進行相關(guān)披露，在披露重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因時過于籠統(tǒng)或缺乏實質(zhì)性內(nèi)容，使得報表使用者無法了解和判斷公司的資產(chǎn)減值情況。此外，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)盈余管理的影響方面的披露在新準(zhǔn)則中也沒有要求。
針對以上提出的資產(chǎn)減值會計存在的問題，筆者提出完善我國資產(chǎn)減值會計的建議如下。
未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.3經(jīng)濟資源觀
經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認(rèn)識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認(rèn)識,但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會計原則的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來經(jīng)濟利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>
未來經(jīng)濟利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。
2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。
(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。
3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾
新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準(zhǔn)則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說是公允價值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認(rèn)公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。
4資產(chǎn)概念的重新定義
由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點,傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于:(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應(yīng)持未來經(jīng)濟利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。
5結(jié)論
