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時(shí)間：2023-08-01 09:24:01
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從“SH 217”工程說(shuō)起
神華集團(tuán)公司是一家以煤炭為基礎(chǔ)，煤礦、電力、鐵路、港口、航運(yùn)、煤化工一體化發(fā)展，產(chǎn)運(yùn)銷(xiāo)一條龍經(jīng)營(yíng)的大型綜合能源企業(yè)。作為一個(gè)采用縱貫產(chǎn)業(yè)鏈上下游的跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)模式的集團(tuán)企業(yè)，如何進(jìn)行集約化管理，對(duì)各種資源進(jìn)行合理調(diào)配，對(duì)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)做出快速反應(yīng)，是神華集團(tuán)實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵要素。
為此，神華集團(tuán)在2010年啟動(dòng)了以ERP為核心的“SH 217”信息化建設(shè)工程，旨在在統(tǒng)一的信息架構(gòu)下全力推進(jìn)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)信息的整體集成和業(yè)務(wù)的高度協(xié)同。
所謂的“SH 217”，指的是建設(shè)“兩橫一縱”三大信息平臺(tái)，支撐七大業(yè)務(wù)能力的管理提升。其中，“兩橫”指的是產(chǎn)運(yùn)銷(xiāo)協(xié)同調(diào)度指揮平臺(tái)、人財(cái)物協(xié)同資源整合平臺(tái)兩個(gè)橫向協(xié)同平臺(tái)；“一縱”指的是一體化縱向管控平臺(tái)；“七大業(yè)務(wù)能力”是指通過(guò)信息化建設(shè)，促進(jìn)集團(tuán)管控能力、資源整合能力、業(yè)務(wù)協(xié)同能力、專(zhuān)業(yè)管理能力、本質(zhì)安全管理能力、集約化服務(wù)能力和綜合管理能力七項(xiàng)業(yè)務(wù)能力的提升。
神華集團(tuán)于2011年8月啟動(dòng)了“SH 217”的核心項(xiàng)目——SAP ERP的試點(diǎn)建設(shè)。與ERP同時(shí)進(jìn)行的，還有SRM項(xiàng)目。
一般來(lái)說(shuō)，作為集團(tuán)企業(yè)的信息化建設(shè)的核心項(xiàng)目，ERP要先行，而且ERP系統(tǒng)中本身就有采購(gòu)和庫(kù)存管理功能。而神華集團(tuán)將SRM項(xiàng)目與ERP同步建設(shè)。這是為什么呢？
“有的企業(yè)看重哪個(gè)環(huán)節(jié)就先做哪個(gè)環(huán)節(jié)（相關(guān)的項(xiàng)目）?！鄙袢A集團(tuán)信息管理部副總經(jīng)理丁濤解釋說(shuō)，“但是對(duì)于“SH 217”工程來(lái)說(shuō)，這兩個(gè)項(xiàng)目都非常重要，一起做可以減少后續(xù)為了進(jìn)行系統(tǒng)集成所要付出的成本和代價(jià)?！?/p>
同時(shí)，丁濤認(rèn)為，ERP上的采購(gòu)功能對(duì)于神華集團(tuán)來(lái)說(shuō)“僅僅做到執(zhí)行層面還不夠”，他們希望管到“讓什么樣的供應(yīng)商簽什么樣的合同，用不同物料的屬性確定不同的采購(gòu)策略……”。
為此，神華集團(tuán)希望通過(guò)建設(shè)SRM來(lái)實(shí)現(xiàn)全集團(tuán)物資的統(tǒng)一采購(gòu)、統(tǒng)一倉(cāng)儲(chǔ)配送，優(yōu)化采購(gòu)物資的配置。
處理好管理變革與數(shù)據(jù)清理
丁濤認(rèn)為，SRM的實(shí)施難度并不在于系統(tǒng)，“因?yàn)橄到y(tǒng)是商業(yè)化的”，難的是項(xiàng)目所涉及的管理變革和數(shù)據(jù)清理。
“管理上的變革是最大的難點(diǎn)?！倍赋觯嗄暌郧叭藗兙鸵呀?jīng)意識(shí)到統(tǒng)一采購(gòu)、統(tǒng)一倉(cāng)儲(chǔ)配送的價(jià)值，但是這做起來(lái)很難，這是因?yàn)樵瓉?lái)集團(tuán)企業(yè)的管控模式?jīng)Q定其物資管理是分散的。實(shí)施SRM的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)物資的集約化管理，就會(huì)涉及整個(gè)物資管理體制中的所有崗位、所有部門(mén)的定位、職責(zé)分工、權(quán)限的重新劃分，肯定會(huì)遇到一些阻礙。
此外，有些二級(jí)公司已經(jīng)采用諸如Oracle等其他供應(yīng)商的管理軟件產(chǎn)品，要將其統(tǒng)一換成SAP的產(chǎn)品，這對(duì)他們來(lái)說(shuō)也是個(gè)艱難的抉擇和舉動(dòng)。
神華集團(tuán)實(shí)施SRM的另外一個(gè)難點(diǎn)是數(shù)據(jù)的統(tǒng)一。因?yàn)樯袢A集團(tuán)之前的管理比較分散，因而下屬公司應(yīng)用的系統(tǒng)也比較分散，各自的物資數(shù)據(jù)在各自獨(dú)立的系統(tǒng)中流轉(zhuǎn)，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，甚至連物資的量級(jí)、單位也是不一樣的。丁濤介紹，神華集團(tuán)每個(gè)二級(jí)單位都有幾十萬(wàn)條編碼，要讓這些二級(jí)單位區(qū)分哪些是統(tǒng)一編碼，哪些是專(zhuān)有編碼；通用物料的編碼規(guī)則是什么，專(zhuān)業(yè)物料的編碼規(guī)則又是什么……還要將以前的庫(kù)存和歷史交易記錄中的數(shù)據(jù)更改過(guò)來(lái)，非常復(fù)雜。
但是丁濤認(rèn)為，要優(yōu)化采購(gòu)和倉(cāng)儲(chǔ)管理，這項(xiàng)工作是必須要做的。他說(shuō)，有些企業(yè)在上ERP時(shí)并不統(tǒng)一物料編碼，其主要目的是在系統(tǒng)中完成采購(gòu)這一業(yè)務(wù)，在采購(gòu)一種物料時(shí)如果沒(méi)有看到相應(yīng)的編碼，他們只是在進(jìn)行物料采購(gòu)時(shí)增加一個(gè)編碼，這對(duì)管理的提升無(wú)益。但是要想通過(guò)應(yīng)用IT系統(tǒng)來(lái)提升管理水平，如果缺乏統(tǒng)一的物料編碼，就不可能對(duì)物資進(jìn)行統(tǒng)一配置，進(jìn)行集中采購(gòu)，也無(wú)法形成合理的供應(yīng)商管理策略。
為了保證物料編碼的準(zhǔn)確性和合理性，神華集團(tuán)成立了專(zhuān)門(mén)的物料編碼部門(mén)。三級(jí)公司如果有增加物料編碼的需求，要先自查系統(tǒng)中有沒(méi)有重碼，然后再提出申請(qǐng)；二級(jí)公司要先對(duì)三級(jí)公司提出的申請(qǐng)進(jìn)行審查，然后再提交給物料編碼管理部門(mén)審查；物料編碼管理部門(mén)審查認(rèn)為沒(méi)有問(wèn)題后，才能將其添加到系統(tǒng)中。為了降低三級(jí)公司增加物料編碼的隨意性，神華集團(tuán)專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)了一套相關(guān)的KPI。此外，物資管理部門(mén)還專(zhuān)門(mén)組建了一個(gè)數(shù)據(jù)清理小組，負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)的清理工作。
丁濤介紹，隨著系統(tǒng)建設(shè)的推進(jìn)，神華集團(tuán)已經(jīng)在核心產(chǎn)業(yè)鏈中的8個(gè)單位完成了SRM和ERP試點(diǎn)建設(shè)，當(dāng)然這些單位的數(shù)據(jù)已經(jīng)進(jìn)行清理。
“其他單位我們會(huì)隨著項(xiàng)目的推進(jìn)去清理數(shù)據(jù)?！倍f(shuō)，“數(shù)據(jù)清理非常重要，不能做得太早，也不能做得太晚：太晚的話(huà)系統(tǒng)已經(jīng)在跑了，不好辦了；太早的話(huà)數(shù)據(jù)清理完后沒(méi)有地方可以放?！?/p>
五大價(jià)值支撐集采落地
2012年8月，神華集團(tuán)尋源及供應(yīng)商管理系統(tǒng)集采業(yè)務(wù)功能成功上線(xiàn)。盡管丁濤認(rèn)為，由于系統(tǒng)剛剛上線(xiàn)，SRM所取得的量化效益還沒(méi)有統(tǒng)計(jì)出來(lái)，但是SRM已經(jīng)作為有效的手段，使得神華集團(tuán)的集中采購(gòu)管理真正得到執(zhí)行。而在此前，神華集團(tuán)的集中采購(gòu)管理只是一種行政管理，真正執(zhí)行到位比較難。
“現(xiàn)在通過(guò)SRM系統(tǒng)，如果下屬公司有物料需求計(jì)劃，而這個(gè)物料屬于集采范圍，那么系統(tǒng)就自動(dòng)走集采流程了，采購(gòu)計(jì)劃直接流轉(zhuǎn)到相應(yīng)的計(jì)劃制定和審批部門(mén)?！倍f(shuō)。
事實(shí)上，支撐集中采購(gòu)管理，只是神華集團(tuán)SRM系統(tǒng)應(yīng)用價(jià)值的一個(gè)表象，從深層次來(lái)講，SRM的實(shí)施和應(yīng)用對(duì)神華集團(tuán)的采購(gòu)、供應(yīng)商關(guān)系等方面管理的提升，起到了非常顯著的作用：
第一，規(guī)范供應(yīng)商的管理。神華集團(tuán)通過(guò)SRM系統(tǒng)的建設(shè)，建立了供應(yīng)商準(zhǔn)入、認(rèn)證管理體制，并對(duì)供應(yīng)商績(jī)效進(jìn)行360度管理。在遵循公開(kāi)公正、擇優(yōu)入選、動(dòng)態(tài)管理原則的基礎(chǔ)上，著重從產(chǎn)品價(jià)格、質(zhì)量、服務(wù)以及持續(xù)改進(jìn)等方面加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的管理。建立合理的供應(yīng)商評(píng)估體系，通過(guò)獲取的設(shè)備運(yùn)行質(zhì)量、運(yùn)行成本等有效信息定期進(jìn)行供應(yīng)商評(píng)估。供應(yīng)商評(píng)估結(jié)果能直接反饋到采購(gòu)貨源控制系統(tǒng)中，從而指導(dǎo)未來(lái)的采購(gòu)尋源。
第二，實(shí)現(xiàn)從需求提報(bào)到庫(kù)存領(lǐng)用的端到端采購(gòu)計(jì)劃管理。采購(gòu)計(jì)劃是進(jìn)行集中采購(gòu)的依據(jù)，其及時(shí)性和準(zhǔn)確性直接影響采購(gòu)效率與采購(gòu)質(zhì)量。SRM為神華集團(tuán)搭建了統(tǒng)一的計(jì)劃管理平臺(tái)，制訂了采購(gòu)計(jì)劃提報(bào)、審核、執(zhí)行、跟蹤、檢查和考評(píng)等制度規(guī)范，從而強(qiáng)化了計(jì)劃上報(bào)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，提高采購(gòu)計(jì)劃的管理水平。
第三，實(shí)現(xiàn)端到端的尋源業(yè)務(wù)管理。神華集團(tuán)通過(guò)SRM系統(tǒng)將尋源單據(jù)通過(guò)電子流的方式給供應(yīng)商。供應(yīng)商可登錄采購(gòu)協(xié)同平臺(tái)，進(jìn)行在線(xiàn)報(bào)價(jià)。所有相關(guān)信息都可在尋源單上體現(xiàn)。
第四，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)采購(gòu)業(yè)務(wù)的協(xié)同管理。通過(guò)SRM，神華集團(tuán)與各分子公司在一體化采購(gòu)管理平臺(tái)上實(shí)現(xiàn)采購(gòu)業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)的協(xié)同工作。
第五，實(shí)現(xiàn)物資的標(biāo)準(zhǔn)化管理。神華集團(tuán)通過(guò)物料編碼和庫(kù)存的標(biāo)準(zhǔn)化管理，優(yōu)化了庫(kù)存結(jié)構(gòu)，降低了物資儲(chǔ)備量，減少了物資資金占用。同時(shí)，神華集團(tuán)還通過(guò)SRM的應(yīng)用建立了標(biāo)準(zhǔn)化的商務(wù)、技術(shù)條款管理體系。
神華集團(tuán)SRM的五大價(jià)值
1·規(guī)范供應(yīng)商的管理
2·實(shí)現(xiàn)從需求提報(bào)到庫(kù)存領(lǐng)用的端到端采購(gòu)計(jì)劃管理
自資本市場(chǎng)誕生以來(lái)，盈余管理問(wèn)題就成為理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。與西方國(guó)家相比，我國(guó)上市公司在盈余管理方面有自己的特點(diǎn)：我國(guó)資本市場(chǎng)還處于發(fā)展階段，制度相對(duì)不夠健全和完善，在較強(qiáng)利益動(dòng)機(jī)的促使下，企業(yè)往往會(huì)采取各種方式進(jìn)行盈余管理。盈余管理可能會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果：例如導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)投資者的決策，損害廣大投資者的利益，長(zhǎng)期來(lái)看盈余管理會(huì)加大市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，損害證券市場(chǎng)的穩(wěn)定有序發(fā)展。
審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)工作的成果，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息整體質(zhì)量的評(píng)價(jià)，審計(jì)質(zhì)量就是通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)體現(xiàn)出來(lái)的。與其他財(cái)務(wù)信息相同，盈余管理的結(jié)果最終反映在公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中，而審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告具有重要的審核作用，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮更大的作用。因此，研究上市公司盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響具有理論和現(xiàn)實(shí)意義，這將有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，滿(mǎn)足廣大投資者對(duì)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)信息的需求，促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定健康發(fā)展。
二、盈余管理的相關(guān)內(nèi)容
（一）盈余管理的含義
盈余管理從本質(zhì)上講是一種利潤(rùn)操縱行為，會(huì)計(jì)界關(guān)于盈余管理的概念一直以來(lái)沒(méi)有統(tǒng)一的定論。比較權(quán)威的概念有兩種，一種由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特（William. K. Scott）提出，認(rèn)為盈余管理是指在一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP允許的范圍內(nèi)， 通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。另一種由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳·雪普（Katherine Schipper）提出，認(rèn)為盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過(guò)有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。
（二）盈余管理的動(dòng)機(jī)
第一，股票發(fā)行和上市動(dòng)機(jī)。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，首次公開(kāi)發(fā)行股票的公司，必須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利，且公司預(yù)期利潤(rùn)率要達(dá)到銀行同期存款利率，這一限制性條件是許多企業(yè)無(wú)法達(dá)到的。為了達(dá)到這一目的，籌備上市和發(fā)行股票的公司往往采用各種盈余管理手段對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行包裝，以騙得上市資格。
第二，配股動(dòng)機(jī)。在我國(guó)資本市場(chǎng)中，由于股東對(duì)上市公司管理層的約束機(jī)制尚不健全，上市公司沒(méi)有分紅派現(xiàn)的壓力，股權(quán)融資成本較低，因此我國(guó)上市公司的配股意愿大多十分強(qiáng)烈，多數(shù)公司以配股作為上市后的最佳融資渠道。但是配股需要具備一定的條件，盡管證監(jiān)會(huì)制定的配股政策幾經(jīng)改變，但始終都以?xún)糍Y產(chǎn)收益率為標(biāo)準(zhǔn)。
第三，避免停牌、退市動(dòng)機(jī)。按照有關(guān)規(guī)定，如果上市公司最近三年連續(xù)虧損，將由國(guó)務(wù)院證監(jiān)會(huì)決定暫停其股票上市，并限期消除虧損，如果在期限內(nèi)未能消除虧損，證監(jiān)會(huì)將決定終止其股票上市。對(duì)公司來(lái)說(shuō)，股票上市后又被停牌或退市都是一項(xiàng)巨大的損失。因此，為了保住上市資格，業(yè)績(jī)較差的上市公司，尤其是已處于ST、PT行列的上市公司，為了實(shí)現(xiàn)賬面上的扭虧為盈以保住上市資格，具有強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)與傾向。
除此之外，企業(yè)的管理者總希望自己的公司能夠有優(yōu)良的業(yè)績(jī)，這也是盈余管理的動(dòng)機(jī)之一。
（三）盈余管理的手段
第一，通過(guò)交易進(jìn)行盈余管理。企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出不同安排，如通過(guò)資產(chǎn)和重組、債務(wù)重組等手段進(jìn)行盈余管理，也包括關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)注入和非公平交易行為。通過(guò)改變交易方式和時(shí)間來(lái)操縱盈余的上市公司不斷涌現(xiàn)，一些對(duì)外投資較多的上市公司經(jīng)常根據(jù)被投資企業(yè)的盈虧狀況來(lái)調(diào)節(jié)持股比例，以改變對(duì)外投資的核算方法，達(dá)到盈余管理的目的。
第二，調(diào)整會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)。企業(yè)管理者運(yùn)用職業(yè)判斷調(diào)整會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理，如公司通過(guò)變更會(huì)計(jì)方法進(jìn)行盈余管理，包括存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法以及計(jì)提減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)方法調(diào)整。在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的盈余管理，如預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的調(diào)整，提前確認(rèn)收入或延遲確認(rèn)費(fèi)用的方式進(jìn)行正向的盈余管理。
第三，借助地方政府支持。由于爭(zhēng)取上市資格的難度較大，“殼資源”依然稀缺，地方政府作為本地上市公司的行政領(lǐng)導(dǎo)和直接或間接的所有者，往往不愿當(dāng)?shù)仄髽I(yè)失去寶貴的上市資格，所以一旦出現(xiàn)無(wú)法配股或面臨終止上市的狀況，地方政府常常予以資金支持等。
三、上市公司盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響
上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中，盈余管理的存在無(wú)疑會(huì)影響到財(cái)務(wù)信息的客觀性和公允性，從而制約財(cái)務(wù)信息的使用者做出合理的決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，作為控制財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、合法性和公允性的一個(gè)有效手段，對(duì)財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和評(píng)價(jià)具有非常重要的作用。審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)鑒證的工作成果，應(yīng)該與財(cái)務(wù)報(bào)表信息所反映的公司盈余管理等情況相關(guān)。
大量研究表明我國(guó)上市公司圍繞上市資格和配股資格等稀缺資源展開(kāi)了較多的盈余管理活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否識(shí)別出企業(yè)的盈余管理行為，能否遵照監(jiān)管部門(mén)的規(guī)章制度對(duì)較多盈余管理活動(dòng)的企業(yè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，并體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中，成為檢驗(yàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量高低的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外專(zhuān)家學(xué)者在盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響方面的研究，不難發(fā)現(xiàn)二者存在一定的相關(guān)性。
Ferdinand和Judy （1998）將盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)聯(lián)系起來(lái)考察，首先檢驗(yàn)了應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分離法的各種模型計(jì)量盈余管理的效果，然后將其與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型聯(lián)系起來(lái)。他們發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余管理程度越高越有可能被出示保留意見(jiàn)。其潛在邏輯是盈余管理扭曲了會(huì)計(jì)信息，增加了企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)。
李越冬，倪婕（2008）選取滬市制造行業(yè)2004-2005年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，通過(guò)截面修正的Jones模型和多元回歸方法，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)識(shí)別盈余管理水平的能力進(jìn)行了實(shí)證研究，研究結(jié)果表明，審計(jì)意見(jiàn)具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理現(xiàn)象。
綜上所述，一定程度上，盈余管理程度越高的公司，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。當(dāng)然，受制于研究樣本的選擇、盈余管理計(jì)量模型的選擇和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源的可靠性等因素的影響，研究上市公司盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響并不總能得到一致的結(jié)論和觀點(diǎn)，只有不斷完善研究條件、豐富研究假設(shè)和拓展研究方法，才能使今后的研究得出更加精細(xì)和準(zhǔn)確的結(jié)論。
四、識(shí)別盈余管理、提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策建議
高質(zhì)量的審計(jì)更易發(fā)現(xiàn)和制約企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯(cuò)誤和違規(guī)信息，更有效地制約盈余管理行為。審計(jì)質(zhì)量的高低可具體反映在已審財(cái)務(wù)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師容許的盈余管理程度上，審計(jì)質(zhì)量與盈余管理之間存在反向關(guān)系，較高的審計(jì)質(zhì)量會(huì)容忍較少的盈余管理，從而可提高財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)計(jì)盈余的可靠性及信息含量。因此，通過(guò)下列方法識(shí)別盈余管理、提高審計(jì)質(zhì)量是十分必要的。
（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力
盈余管理是企業(yè)精心策劃的結(jié)果，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作增加了一定的難度。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高其專(zhuān)業(yè)勝任能力，特別要提高識(shí)別盈余管理的能力。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要強(qiáng)化職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的審計(jì)理念，對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和執(zhí)業(yè)敏感度，強(qiáng)化審計(jì)力度，提高不同盈余管理手段下的審計(jì)質(zhì)量，重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，認(rèn)真實(shí)施對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序；同時(shí)要不斷提高相關(guān)的技術(shù)知識(shí)、環(huán)境知識(shí)和執(zhí)業(yè)判斷能力，努力做到在不同盈余管理手段下都能出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。
（二）完善相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督
企業(yè)的盈余管理行為實(shí)質(zhì)上是對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則漏洞的利用，因此想從制度上規(guī)范企業(yè)盈余管理行為， 就要加快準(zhǔn)則完善的步伐。只有從制度上嚴(yán)格規(guī)范，才能讓企圖通過(guò)盈余管理操縱利潤(rùn)的企業(yè)沒(méi)有可乘之機(jī)。完善會(huì)計(jì)與審計(jì)工作的相關(guān)法律，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任的認(rèn)定和懲處力度，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)造假行為的處罰力度，關(guān)注上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，都將有助于從多角度加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。
（三）創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境
為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，一方面需要逐步改善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立完成審計(jì)工作創(chuàng)造良好的企業(yè)機(jī)制；另一方面，需要遏制外部審計(jì)行業(yè)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，尤其要加大對(duì)隨意解聘審計(jì)主體的公司的監(jiān)管力度。此外，為提高審計(jì)市場(chǎng)的集中度，需要大力推動(dòng)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的重組和改造。隨著執(zhí)業(yè)環(huán)境的不斷優(yōu)化和改善，審計(jì)行業(yè)將為我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展提供持續(xù)穩(wěn)定的基礎(chǔ)。
一、研究背景
國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界對(duì)于“盈余管理”的定義并未統(tǒng)一。在國(guó)際上，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特和凱瑟琳?雪珀給“盈余管理”下的定義被普遍接受：斯考特認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為；而凱瑟琳?雪珀認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過(guò)有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。[1]其實(shí)，盈余管理就是企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)或會(huì)計(jì)變更等方式，主觀操縱會(huì)計(jì)盈余，以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告，從而滿(mǎn)足其自身目的一種行為。
近年來(lái)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，上市公司進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，而這股不良風(fēng)氣的蔓延卻很有可能造成金融秩序的混亂和資本市場(chǎng)的動(dòng)蕩，并阻礙整個(gè)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。上市公司之所以進(jìn)行盈余管理，無(wú)非是因?yàn)橛欣蓤D?！袄钡谋憩F(xiàn)方式多種多樣，可能是上市公司想以此穩(wěn)定股價(jià)，吸引更多投資者；可能是其為了避免退市而制造出虛假的“扭虧為盈”；也可能是公司管理者為了保證其自身業(yè)績(jī)而采取這樣的短期管理行為?？偠灾鲜泄揪褪窃诶娴尿?qū)使下，出于種種動(dòng)機(jī)，企圖運(yùn)用盈余管理來(lái)維護(hù)其自身利益。然而這種逐利方式無(wú)疑會(huì)損害廣大中小投資者及其他利益相關(guān)者的利益。
二.上市公司進(jìn)行盈余管理的方法
上市公司進(jìn)行盈余管理，其運(yùn)用的方法多種多樣，主要可以歸納為以下三個(gè)方面：
（一）利用會(huì)計(jì)政策的選擇和變更。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇與變更都有一定的規(guī)定，但由于各企業(yè)所處行業(yè)不同、經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)也不同，同一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策可能并不適合所有的企業(yè)，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有單一地規(guī)定企業(yè)一定要采用哪種會(huì)計(jì)政策，而是提供了一些不同的會(huì)計(jì)政策以供企業(yè)根據(jù)自身的情況來(lái)進(jìn)行選擇及變更，如：固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提方法可以采用直線(xiàn)法和加速折舊法等。但這一點(diǎn)，卻讓一些企圖不良的上市公司鉆了空子，這些公司的管理層為了虛增會(huì)計(jì)利潤(rùn)或者減少稅負(fù)就選擇采用更加有利于自身的會(huì)計(jì)政策而不是更加適合自己的會(huì)計(jì)政策。
（二）利用特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理。許多上市公司會(huì)通過(guò)在一些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上“大做文章”，利用這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)中隱藏的可操作性來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)―――債務(wù)重組》規(guī)定將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，公允價(jià)值與重組后債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。[3]不少上市公司也會(huì)利用這一點(diǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理，私自將本不能資本化的利息資本化，以減少費(fèi)用支出，虛增利潤(rùn)。諸如此類(lèi)，不少上市公司同樣在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、處理非經(jīng)常性損益、管理虛擬資產(chǎn)[3]等方面利用會(huì)計(jì)法規(guī)的漏洞大量進(jìn)行盈余管理的操作。
（三）利用關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易，其交易價(jià)格通常是由關(guān)聯(lián)方之間協(xié)商確定，而這也就給上市公司操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。[4]一些上市公司會(huì)通過(guò)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離市場(chǎng)公允價(jià)值的“低買(mǎi)高賣(mài)”來(lái)虛增收入，粉飾利潤(rùn)。
三、針對(duì)上市公司盈余管理的審計(jì)策略
雖然上市公司總是千方百計(jì)地進(jìn)行盈余管理，且其操作也具有較好的隱蔽性，不易被人發(fā)現(xiàn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，其肩負(fù)著審核上市公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的重任，如果其在審計(jì)過(guò)程中能采取針對(duì)性的策略以應(yīng)對(duì)上市公司的盈余管理，則定能在一定程度上控制住盈余管理的泛濫。
（一）提高自身專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平，時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與合理懷疑態(tài)度。盈余管理是上市公司管理者有計(jì)劃、有預(yù)謀、有目的的行為，其本身具有較好的隱蔽性，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備專(zhuān)業(yè)勝任能力或者能力不足，則難以發(fā)現(xiàn)其中的舞弊行為，也就難以發(fā)揮其審核、監(jiān)督的作用。同樣，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備足夠的專(zhuān)業(yè)勝任能力，但其為了降低審計(jì)成本而不愿仔細(xì)審核，或者即使發(fā)現(xiàn)了上市公司的盈余管理行為，由于怕喪失顧客而仍出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，也是無(wú)法真正發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作用的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷提高自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，對(duì)被審計(jì)單位保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的疑點(diǎn)保持合理懷疑，并采取進(jìn)一步的審計(jì)程序?qū)@些疑點(diǎn)加以驗(yàn)證。如果發(fā)現(xiàn)上市公司確實(shí)存在盈余管理行為，且一定程度上影響了其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合理性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以披露并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。
（二）重點(diǎn)審查企業(yè)對(duì)特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理。盈余管理是上市公司的刻意行為，也很有可能會(huì)對(duì)其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合理性造成重大影響，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)上市公司債務(wù)重組、利息資本化、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提等容易出現(xiàn)盈余管理行為的特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，這樣不僅能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)更加具有針對(duì)性，大大提高審計(jì)效率，還能減少一定的審計(jì)成本。
（三）重點(diǎn)關(guān)注處境“危險(xiǎn)”的上市公司。處境“危險(xiǎn)”是指上市公司面臨連續(xù)兩年虧損，如本年繼續(xù)虧損就將退市等對(duì)其極為不利的處境，在這些情況下，上市公司往往會(huì)選擇進(jìn)行盈余管理來(lái)避免退市等不利于企業(yè)發(fā)展的因素出現(xiàn)。因此，對(duì)于這些面臨“危險(xiǎn)”處境的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要重點(diǎn)關(guān)注，并要考慮不惜增加審計(jì)成本也要對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)審核。
四、結(jié)論
為了我國(guó)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)期、穩(wěn)定、健康發(fā)展，上市公司應(yīng)以公共利益為己任，盡量減少或避免進(jìn)行盈余管理操作，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)承擔(dān)起社會(huì)職責(zé)，積極、謹(jǐn)慎地對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，保障廣大投資者及其他社會(huì)公眾的利益。唯有如此，我國(guó)資本市場(chǎng)才能不斷進(jìn)步、不斷發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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[3]胡楊. 中國(guó)上市公司盈余管理的類(lèi)型和方法研究[N].西南交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2003（1）.
一、二者相關(guān)論
Ferdinand和Judy(1998)使用應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分離法來(lái)計(jì)量盈余管理的效果，他們認(rèn)為：盈余管理扭曲了會(huì)計(jì)信息，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的程度越高，被出示非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性就越大。Chen等(2001)把盈余管理指標(biāo)用“保牌”和“配股”表示，研究結(jié)果顯示：盈余管理與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)之間是顯著的正相關(guān)關(guān)系。
21世紀(jì)以來(lái)，國(guó)內(nèi)也有許多學(xué)者利用我國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)，對(duì)盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究。章永奎和劉峰(2002)運(yùn)用修正的瓊斯模型，以1998年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的128公司及被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的128家公司作為測(cè)試樣本和控制樣本進(jìn)行研究，他們認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在一定程度上審計(jì)出盈余管理，盈余管理程度越大，越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。何紅渠和張志紅(2003)以2000年-2001年在滬市上市的制造業(yè)公司中所有被出示非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司作為測(cè)試樣本，用瓊斯模型對(duì)審計(jì)意見(jiàn)識(shí)別盈余管理程度的能力進(jìn)行實(shí)證研究。他們的研究結(jié)果表明：審計(jì)意見(jiàn)具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理現(xiàn)象。徐浩萍(2004)對(duì)修正的瓊斯模型進(jìn)行了再修正，研究結(jié)論表明：我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在一定程度上鑒別上市公司盈余管理，這種鑒別能力與上市公司所采取的方式有所聯(lián)系。張長(zhǎng)海和吳順祥(2010)采用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型直接檢驗(yàn)了盈余管理方向?qū)徲?jì)意見(jiàn)的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：盈余管理程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越小。
二、二者無(wú)關(guān)論
Marty Butler和Michael Wallenberg(21004)選用可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)來(lái)表示盈余管理的程度，重新驗(yàn)證了盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。他們認(rèn)為，并沒(méi)有證據(jù)可以表明審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型和盈余管理水平的高低有任何聯(lián)系。
我國(guó)有些學(xué)者利用我國(guó)上市公司的資料進(jìn)行研究，也得到類(lèi)似的結(jié)果。李東平、黃德華和王振林(2001)研究了1999年和2000年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的46家上市公司應(yīng)收賬款與存貨的變動(dòng)和審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。他們的研究結(jié)果顯示上市公司的盈余管理沒(méi)有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。夏立軍和楊海斌(21002)對(duì)上市公司審計(jì)意見(jiàn)和監(jiān)管政策誘導(dǎo)盈余管理的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，通過(guò)研究得到結(jié)論：財(cái)務(wù)狀況較差的公司容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。
李補(bǔ)喜、王平新以2002年披露的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用的A股上市公司為樣本，運(yùn)用Logistic回歸模型對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究，研究發(fā)現(xiàn)，位于微利區(qū)間的凈資產(chǎn)收益率對(duì)審計(jì)意見(jiàn)有顯著影響，而位于“保配”區(qū)間的凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)意見(jiàn)不相關(guān)。
三、現(xiàn)有研究評(píng)論
國(guó)內(nèi)的研究對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起到了一定的推動(dòng)作用?！岸呦嚓P(guān)論”說(shuō)明了當(dāng)前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的盈余管理行為；“二者無(wú)關(guān)論”給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的警示作用。但是，我們應(yīng)當(dāng)看到，以前學(xué)者的研究不可避免地存在著一些不足，就國(guó)內(nèi)學(xué)者舉例而言，李東平和章永奎等許多學(xué)者的研究中，由于選定特定公司和相應(yīng)對(duì)照組作為研究目標(biāo)，其樣本容量較之總體偏小，這些都在一定程度上影響了其結(jié)論的推廣性；Chen等的研究樣本都比較早，其后審計(jì)市場(chǎng)發(fā)生了脫鉤改制等重大變化，因而，這樣的研究雖然當(dāng)時(shí)具有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，但也存在一定的歷史局限性；徐浩萍的研究只做了簡(jiǎn)單的組間T檢驗(yàn)；夏立軍和楊海斌對(duì)上市公司盈余管理的計(jì)量和鑒別采用了邊際ROE方法，而這種方法用于計(jì)量和鑒別盈余管理過(guò)于主觀；何紅渠和張志紅的研究?jī)H僅局限于滬市制造業(yè)等等。
引言
近年來(lái),我國(guó)證市場(chǎng)得到了迅速發(fā)展,成為資源配置的重要渠道之一。而在證市場(chǎng)上配置資源的主要依據(jù)是上市公司的信息披露,其中會(huì)計(jì)盈余信息又是重中之重,因此上市公司往往出于獲得配股資格、提高發(fā)行價(jià)格、避免摘牌等不同的目的,對(duì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。由此現(xiàn)狀,負(fù)責(zé)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱(chēng)為“經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的警察”發(fā)揮了其應(yīng)有的作用,他們對(duì)上市公司中盈余管理的高危群體出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的可能性顯著高于其他上市公司,審計(jì)機(jī)制在盈余管理的預(yù)防和監(jiān)督方面起著重要的作用。
一、盈余管理的界定
對(duì)于盈余管理,一種觀點(diǎn)認(rèn)為盈余管理是一種欺詐行為,另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為盈余管理并不是一種欺詐。本文界定的盈余管理滿(mǎn)足以下兩條:一是盈余管理影響的是企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告盈利,而不是企業(yè)的實(shí)際盈利,即盈余管理實(shí)質(zhì)上并不能增加或減少企業(yè)的盈利,只是改變了企業(yè)盈利的分布時(shí)間;二是盈余管理是在法律和會(huì)計(jì)規(guī)范許可的范圍內(nèi)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行人為地操縱和管理,盈余管理與偽造盈余是有顯著區(qū)別的。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的空間
(一)新債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣易準(zhǔn)則將給上市公司重新帶來(lái)高額利潤(rùn),新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了相關(guān)規(guī)定,將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積,改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入,對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性,公允價(jià)值與重組后債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組包裝利潤(rùn)提供了空間。
(二)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理以及攤銷(xiāo)期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更等,為上市公司的盈余管理提供了方便?，F(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用,新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段,并允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化,即將開(kāi)發(fā)支出歸入無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷(xiāo),與以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比,大為降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊,然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。
(三)借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大為上市公司利潤(rùn)的操縱提供了有利途徑。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則最大的變化,擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍,原來(lái)僅為固定資產(chǎn),現(xiàn)在包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等;二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍,原來(lái)僅為專(zhuān)門(mén)借款,現(xiàn)在包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大給公司進(jìn)行借款費(fèi)用盈余管理指引了道路。
(四)非經(jīng)常性損益增加了上市公司盈余管理的可能。新準(zhǔn)則體系增加了政府補(bǔ)助,將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,計(jì)入當(dāng)期損益,但按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助,直接計(jì)人當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)直接影響到當(dāng)期的損益。
(五)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的局限性給盈余管理提供了機(jī)會(huì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了減值使用范圍。應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的不僅局限于原先的八項(xiàng)資產(chǎn)、存貨、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等,均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,相應(yīng)計(jì)減值準(zhǔn)備。另外,已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能沖回的限制僅限于部分資產(chǎn)、存貨,消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,在符合條件的情況下依然可以轉(zhuǎn)回,企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性并沒(méi)有完全被限制。
三、當(dāng)前審計(jì)機(jī)制對(duì)上市公司盈余管理的約束作用
(一)高效識(shí)別盈余管理,提高審計(jì)質(zhì)量。盈余管理是企業(yè)管理層精心策劃的結(jié)果,導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有一定的難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高自身的職業(yè)道德水平和理論水平,提高專(zhuān)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平;不斷提高相關(guān)的技術(shù)知識(shí)、環(huán)境知識(shí)和職業(yè)判斷能力,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不同盈余管理手段下都能出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。
(二)深入了解被審計(jì)單位情況,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況,與企業(yè)管理當(dāng)局、內(nèi)審人員、企業(yè)職工進(jìn)行交流獲取的信息,利用被審計(jì)單位提交給有關(guān)部門(mén)的年度報(bào)告中的信息等進(jìn)行深入分析,并在對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行了解的基礎(chǔ)上,綜合考慮被審計(jì)單位是否存在盈余管理的動(dòng)機(jī),評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)保證業(yè)務(wù)真實(shí)、流程規(guī)范、會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確,幫助理順利益關(guān)系。眾所周知盈余管理會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真,從而使人們懷疑會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。審計(jì)通過(guò)流程審計(jì)及財(cái)務(wù)審計(jì),確保公司的業(yè)務(wù)真實(shí)、流程規(guī)范,并確保各類(lèi)經(jīng)營(yíng)信息準(zhǔn)確地在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中反映。來(lái)源于規(guī)范業(yè)務(wù)真實(shí)會(huì)計(jì)信息才能如實(shí)地反映公司權(quán)、責(zé)、利的關(guān)系。
(四)加強(qiáng)借款費(fèi)用資本化的審計(jì)。查明企業(yè)購(gòu)建的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的資金來(lái)源是否屬于借款。其次,審計(jì)中可以通過(guò)審查相關(guān)的采購(gòu)憑證、付款憑證、非現(xiàn)金資產(chǎn)的交換憑證、施工合同;查閱會(huì)議記錄、在建工程合約、詢(xún)問(wèn)、實(shí)地觀察和向施工單位函證,查閱驗(yàn)收手續(xù)等方法來(lái)復(fù)核開(kāi)始、暫停和停止資本化的三個(gè)時(shí)點(diǎn)是否正確。
參考文獻(xiàn):
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DOI：10.14163/ki.11-5547/r.2016.04.187
人工髖關(guān)節(jié)置換術(shù)是解除老年人股骨頸骨折最有效手術(shù)治療方法之一， 常選用骨水泥型進(jìn)行髓腔灌注以固定假體。退變嚴(yán)重、骨質(zhì)疏松的患者術(shù)中及手術(shù)后引流失血量較多， 并且骨水泥中甲基丙烯酸成分極易被吸收入血液， 使機(jī)體產(chǎn)生炎性反應(yīng)， 炎性介質(zhì)導(dǎo)致外周血管擴(kuò)張， 血壓下降、心律失常， 嚴(yán)重者可發(fā)生猝死[1]。臨床上將骨水泥假體植入數(shù)分鐘內(nèi)迅速出現(xiàn)血壓短時(shí)間內(nèi)突然下降、心動(dòng)過(guò)緩、血氧飽和度持續(xù)降低、心律不齊、心功能減弱， 甚至死亡的稱(chēng)骨水泥植入綜合征[2]。為了減少失血量及骨水泥植入綜合征的發(fā)生， 本院手術(shù)室從2012年9月～2015年3月對(duì)骨水泥型人工髖關(guān)節(jié)置換術(shù)的患者應(yīng)用鹽酸腎上腺素鹽水沖洗髓腔及浸濕紗布填塞髓腔時(shí)減少術(shù)中、手術(shù)后失血引流血量及骨水泥植入綜合征的發(fā)生效果顯著， 現(xiàn)報(bào)告如下。
1 資料與方法
1. 1 一般資料 60例股骨頸骨折行骨水泥型人工髖關(guān)節(jié)置換術(shù)的患者， 年齡63～76歲， 平均年齡66.15歲；患者心肺功能大致正常， 無(wú)肝、腎及凝血系統(tǒng)疾病等。隨機(jī)將患者分為實(shí)驗(yàn)組和對(duì)照組， 各30例。實(shí)驗(yàn)組男13例， 女17例；對(duì)照組男11例， 女19例。兩組患者一般資料比較差異無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P>0.05）， 具有可比性。手術(shù)前24 h停止應(yīng)用所有抗凝藥物。
1. 2 方法
1. 2. 1 手術(shù)方法 患者在氣管插管全身麻醉下或者聯(lián)合阻滯麻醉下行骨水泥型人工髖關(guān)節(jié)置換術(shù)。麻醉后患者取手術(shù)， 常規(guī)消毒、鋪無(wú)菌單， 逐層切開(kāi)皮膚、皮下組織、筋膜、肌層， 充分暴露關(guān)節(jié)囊并切開(kāi)， 取出股骨頭， 測(cè)量其直徑， 根據(jù)測(cè)量結(jié)果選擇合適的假體型號(hào)， 選擇假體后進(jìn)行髓腔的準(zhǔn)備。實(shí)驗(yàn)組在擴(kuò)股骨髓腔后， 護(hù)理人員將預(yù)先配置好的0.3%鹽酸腎上腺素1 ml+0.9%生理鹽水1500 ml， 用沖洗器或脈沖槍灌洗髓腔后， 再用浸濕的鹽酸腎上腺素鹽水紗布填塞髓腔， 待上假體。觀察數(shù)分鐘后， 患者無(wú)明顯血壓、脈搏等生命體征變化， 再灌入骨水泥， 插入假體柄， 待干， 同時(shí)繼續(xù)嚴(yán)密觀察血壓、脈搏、血氧飽和度、呼吸等生命體征的變化。安裝股骨頭假體， 復(fù)位髖關(guān)節(jié)。安置引流管， 清點(diǎn)所有物品， 無(wú)誤后逐層縫合切口。對(duì)照組方法同上， 沖洗液用單純的0.9%生理鹽水沖洗。
1. 2. 2 護(hù)理配合 正確配置鹽酸腎上腺素鹽水， 術(shù)前1 h巡回護(hù)理人員嚴(yán)格按照無(wú)菌操作原則配置鹽酸腎上腺素鹽水， 比例為1：500 000即0.3%鹽酸腎上腺素1 ml加1500 ml的生理鹽水， 充分混勻。將混合液懸掛距患者肢體1 m高的距離， 插入無(wú)菌Y型沖洗管或者脈沖槍的沖洗管， 隨時(shí)注意沖洗液的用量， 如快用完需及時(shí)補(bǔ)充。采用加溫生理鹽水（35～37℃）加鹽酸腎上腺素配置混合液。術(shù)后引流通暢， 護(hù)理人員術(shù)后測(cè)量4、12、24 h引流出血量并記錄。
1. 3 統(tǒng)計(jì)學(xué)方法 采用SPSS11.0統(tǒng)計(jì)學(xué)軟件對(duì)研究數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。計(jì)量資料以均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（ x-±s）表示， 采用t檢驗(yàn)；計(jì)數(shù)資料以率（%）表示， 采用χ2檢驗(yàn)。P
2 結(jié)果
2. 1 對(duì)照組術(shù)中出血量為（432±51）ml， 實(shí)驗(yàn)組為（320±78）ml， 兩組比較差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P
2. 2 使用鹽酸腎上腺素鹽水沖洗和浸濕紗布填塞髓腔均未發(fā)生骨水泥植入綜合征。
3 討論
鹽酸腎上腺素中β受體激動(dòng)劑具有使心肌興奮、心率增快、胃腸道平滑肌松弛、收縮毛細(xì)血管等作用， 在手術(shù)麻醉中應(yīng)用較廣泛。據(jù)文獻(xiàn)報(bào)道， 鼻黏膜、齒齦出血可使用1：20 000～1：1000鹽酸腎上腺素鹽水紗布填塞止血。也用鹽酸腎上腺素1：200 000～1：500 000加于局部中， 可明顯減少術(shù)中出血， 同時(shí)還減少不良反應(yīng)的發(fā)生?；谶@一原理， 本院在人工髖關(guān)節(jié)置換術(shù)中預(yù)切口周?chē)?rùn)注射1：200 000鹽酸腎上腺素鹽水后可減少切口出血量， 手術(shù)后引流血量明顯減少， 平均手術(shù)后引流血量310 ml[3]?；蛘咴诩袤w安裝完后閉合皮下組織并固定引流管之后， 向關(guān)節(jié)腔內(nèi)注入含0.3%鹽酸腎上腺素鹽水50 ml， 可減少引流血量， 平均術(shù)后引流量（271±117.05）ml[4]。為避免循環(huán)波動(dòng)采用加溫鹽水配制鹽酸腎上腺素鹽水[5]， 以減少?zèng)_洗時(shí)對(duì)患處及肌肉組織不必要的寒冷刺激， 并發(fā)揮收縮髓腔內(nèi)小血管， 減少栓子進(jìn)入血循環(huán)， 對(duì)抗骨水泥假體的毒性作用， 從而減少髓腔內(nèi)出血及預(yù)防了骨水泥植入綜合征的發(fā)生[6]。
綜上所術(shù)， 鹽酸腎上腺素鹽水沖洗髓腔和紗布填塞髓腔可明顯減少骨水泥型人工髖關(guān)節(jié)置換術(shù)術(shù)中、術(shù)后出血量， 有效的預(yù)防了骨水泥植入綜合征的發(fā)生， 臨床可積極采用。
文獻(xiàn)參考
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中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）12-0072-02
信息技術(shù)已經(jīng)成為社會(huì)各領(lǐng)域變革的推動(dòng)力，是社會(huì)生活不可或缺的、重要的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。以信息化為本質(zhì)特征的企業(yè)新變革在世界范圍內(nèi)早已拉開(kāi)大幕，信息化在企業(yè)管理層面已經(jīng)“無(wú)處不在”。在黨的十報(bào)告中“信息化”一詞出現(xiàn)了12次。內(nèi)部審計(jì)信息化也已經(jīng)在如火如荼地進(jìn)行中。早在2007年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)就曾以“信息化環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)”為主題開(kāi)展了理論研討?hù)呓?jīng)驗(yàn)交流活動(dòng)。2013年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)更是直接將“內(nèi)部審計(jì)信息化”確定為理論研討的主題。內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)是信息科技高速發(fā)展的要求，也是順應(yīng)整體行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)的必然選擇。
在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)中，企業(yè)通常需要選擇外部供應(yīng)商，可能是咨詢(xún)公司，也可能是軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)商或是IT設(shè)備供應(yīng)商與企業(yè)自身組成聯(lián)合的實(shí)施團(tuán)隊(duì)開(kāi)展建設(shè)工作。因此在建設(shè)過(guò)程中供應(yīng)商對(duì)整個(gè)項(xiàng)目至關(guān)重要。常常出現(xiàn)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)是直到實(shí)施過(guò)程中才發(fā)現(xiàn)供應(yīng)商無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)的需要或者工作質(zhì)量無(wú)法達(dá)到企業(yè)的要求，而此時(shí)企業(yè)無(wú)法再次冒風(fēng)險(xiǎn)重新選擇供應(yīng)商或者采取某些措施來(lái)督促供應(yīng)商，某種程度上就是我們所說(shuō)的被供應(yīng)商“綁架”了。那么在內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)中如何有效降低這種被供應(yīng)商“綁架”的風(fēng)險(xiǎn)呢？
一、風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)
在內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)中，企業(yè)通常會(huì)聘請(qǐng)外部的業(yè)務(wù)咨詢(xún)商和系統(tǒng)實(shí)施機(jī)構(gòu)協(xié)助企業(yè)一起進(jìn)行建設(shè)工作。筆者統(tǒng)一將這些咨詢(xún)商或者實(shí)施機(jī)構(gòu)稱(chēng)為供應(yīng)商。在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)過(guò)程中，企業(yè)被供應(yīng)商“綁架”的風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)為如下情形：
第一，企業(yè)在前期選擇過(guò)程中將供應(yīng)商價(jià)格壓得過(guò)低，給供應(yīng)商的利潤(rùn)空間太少。供應(yīng)商為了保證自己的收益，在實(shí)施過(guò)程中僅在形式上符合合同的要求，給信息化建設(shè)的質(zhì)量帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。比如在系統(tǒng)建設(shè)的過(guò)程中在一些可選擇質(zhì)量的軟件或者硬件的配置上選擇了較低水準(zhǔn)的配置，這就給內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量和未來(lái)運(yùn)營(yíng)保障帶來(lái)很大的風(fēng)險(xiǎn)。
第二，實(shí)施過(guò)程中供應(yīng)商才告訴企業(yè)一些風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，逼迫企業(yè)不得不增加成本。比如在實(shí)施過(guò)程中才指出配置較低可能風(fēng)險(xiǎn)較大，讓企業(yè)自己決定是否要選擇更高、更好的配置，前提是企業(yè)要為這樣的升級(jí)增加成本。
第三，實(shí)施中企業(yè)發(fā)現(xiàn)供應(yīng)商無(wú)法滿(mǎn)足自身的需要或者質(zhì)量、進(jìn)度上無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)的要求。比如在業(yè)務(wù)咨詢(xún)的過(guò)程中企業(yè)發(fā)現(xiàn)供應(yīng)商對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)情況不夠熟悉，甚至對(duì)某種體制下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作內(nèi)容等沒(méi)有很深入的了解。更為常見(jiàn)的情況是雖然供應(yīng)商可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)方面的前沿咨詢(xún)經(jīng)驗(yàn)以及最佳行業(yè)實(shí)踐比較了解，但由于對(duì)企業(yè)的情況了解不夠，無(wú)法將這些前沿理念、最佳實(shí)踐與企業(yè)實(shí)際有效結(jié)合，從而也無(wú)法提出真正能為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)增加價(jià)值的建議。
但是在實(shí)施的過(guò)程中，合同、招投標(biāo)文件等雙方協(xié)議中沒(méi)有能夠準(zhǔn)確地用來(lái)控制此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的條款。而這個(gè)時(shí)候，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)可能已經(jīng)進(jìn)行一半甚至更多，由于項(xiàng)目進(jìn)度要求等諸多現(xiàn)實(shí)的限制，企業(yè)不可能在項(xiàng)目進(jìn)行中再更換供應(yīng)商。
諸如上述種種情形，企業(yè)在某種程度上都存在著被供應(yīng)商“綁架”的風(fēng)險(xiǎn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因
筆者試著從內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的全過(guò)程鏈條即從內(nèi)部需求確認(rèn)到供應(yīng)商選擇、合同簽訂、項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程控制等查找上述風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。
（一）企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的定位、目標(biāo)、內(nèi)容等不清晰
在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)中，首先企業(yè)自身需要對(duì)信息化建設(shè)的目標(biāo)、主要內(nèi)容、可能存在哪些困難和風(fēng)險(xiǎn)等事項(xiàng)有清晰的認(rèn)識(shí)。換句話(huà)說(shuō)，企業(yè)需要清楚地知道我要做什么、怎么樣才能達(dá)到目標(biāo)、在達(dá)到目標(biāo)的過(guò)程中可能有哪些風(fēng)險(xiǎn)和困難。
從內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)來(lái)講，清楚地知道這些事項(xiàng)要求企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)定位、內(nèi)部審計(jì)未來(lái)的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃等要有清晰的宏圖。因?yàn)樾畔⒒旧碇皇鞘侄?，不是目的，?nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的目標(biāo)是要通過(guò)固化管理流程和業(yè)務(wù)流程，以?xún)?nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)平臺(tái)為依托，為企業(yè)提供統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范、管控手段與工具，促進(jìn)與提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)更好地履行“確認(rèn)與咨詢(xún)”的職能，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”①的目標(biāo)。
（二）供應(yīng)商選擇失誤
企業(yè)清楚地知道自己的目標(biāo)和內(nèi)容后才會(huì)知道需要選擇什么樣的供應(yīng)商能夠滿(mǎn)足自己的需求。內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)中供應(yīng)商選擇失誤的原因可能有：
1.供應(yīng)商組合確定不當(dāng)
在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)中，企業(yè)根據(jù)情況的不同可能選用以下幾種供應(yīng)商組合：
（1）僅僅選擇一家供應(yīng)商，同時(shí)承擔(dān)業(yè)務(wù)咨詢(xún)和內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)工作；（2）選擇兩家供應(yīng)商，一家承擔(dān)業(yè)務(wù)咨詢(xún)的工作，另一家主要負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)；（3）僅僅選擇一家供應(yīng)商，主要承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的工作。此外，采用一家供應(yīng)商總包，再由其分包的方式也是常見(jiàn)的。每一種供應(yīng)商組合都有其優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，具體看企業(yè)真正需要哪一種。
內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)前期必然需要對(duì)企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)范、審計(jì)管理、審計(jì)作業(yè)等各個(gè)業(yè)務(wù)流程有詳細(xì)的梳理。此階段需要大量的業(yè)務(wù)咨詢(xún)工作。如果企業(yè)認(rèn)為自身內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人員力量充足，能夠自行完成此階段工作，那么僅需選用內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)商即可。
如果企業(yè)希望借助于內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的契機(jī)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行全面診斷和提升，那么很可能需要借助于外部專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的力量才能夠完成工作。在這種情形下企業(yè)又面臨兩種選擇，是選擇一家咨詢(xún)商同時(shí)承擔(dān)業(yè)務(wù)咨詢(xún)和系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的工作，還是選擇兩家供應(yīng)商分別承擔(dān)業(yè)務(wù)咨詢(xún)和系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的工作。從企業(yè)內(nèi)部來(lái)講這很大程度上取決于企業(yè)對(duì)于業(yè)務(wù)咨詢(xún)以及業(yè)務(wù)需求梳理工作的重視程度。
2.供應(yīng)商選擇方式不當(dāng)
廣泛意義上供應(yīng)商的選擇可以采用招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判、單一來(lái)源采購(gòu)等方式。通常來(lái)講，對(duì)于國(guó)有控股集團(tuán)公司來(lái)講，招標(biāo)是必需的。但是在招標(biāo)中又有公開(kāi)招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)的區(qū)別。公開(kāi)招標(biāo)可以吸引盡可能多的供應(yīng)商進(jìn)入企業(yè)的視野，為企業(yè)提供更多的選擇。而邀請(qǐng)招標(biāo)對(duì)于企業(yè)來(lái)講，可能更具有目標(biāo)性，一定程度上保證被選擇的供應(yīng)商能基本滿(mǎn)足企業(yè)的需求。內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)屬于專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的業(yè)務(wù)。如果將內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)當(dāng)成產(chǎn)品的話(huà)，可以說(shuō)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)是屬于特異性比較強(qiáng)的產(chǎn)品。無(wú)論選擇哪種方式，企業(yè)在確定選擇方式前都需要充分了解內(nèi)部審計(jì)信息化供應(yīng)商行業(yè)情況，尤其是各主要供應(yīng)商的情況。這些了解也有助于企業(yè)在進(jìn)行供應(yīng)商選擇時(shí)使用適當(dāng)?shù)暮Y選條件。
3.供應(yīng)商篩選條件不當(dāng)
供應(yīng)商篩選條件是指企業(yè)設(shè)置的一些必要條件。這其中供應(yīng)商一方面要滿(mǎn)足基本的條件，比如供應(yīng)商的規(guī)模、注冊(cè)資金等硬性的表面條件。另一方面，供應(yīng)商有過(guò)同類(lèi)企業(yè)同類(lèi)規(guī)模的內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)、熟悉現(xiàn)行的內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)在行業(yè)內(nèi)的使用情況等，甚至包括供應(yīng)商擬派駐的項(xiàng)目經(jīng)理、項(xiàng)目成員的履歷情況等。如果這些篩選條件設(shè)置不當(dāng)，可能不合適的供應(yīng)商會(huì)被納入，同時(shí)也可能導(dǎo)致一些優(yōu)秀的有潛質(zhì)的供應(yīng)商無(wú)機(jī)會(huì)進(jìn)入。
（三）合同條款約定不到位
合同是約定雙方權(quán)利和義務(wù)的法律文件，其中詳細(xì)列示了企業(yè)的需求和權(quán)利，也明確規(guī)定了供應(yīng)商的義務(wù)。
在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)中，除通常的合同條款外，應(yīng)該將具體的工作目標(biāo)、內(nèi)容、交付物、時(shí)間進(jìn)度、質(zhì)量要求等關(guān)鍵信息以專(zhuān)門(mén)的合同附件列示清楚。工作內(nèi)容、交付物、時(shí)間進(jìn)度諸如此類(lèi)關(guān)鍵要素的約定極大地影響著此后項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中雙方的權(quán)利和義務(wù)。假如在實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)需要增加工作內(nèi)容或者交付物都可能給供應(yīng)商增加工作量，供應(yīng)商可能以此“要挾”企業(yè)。
（四）項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程控制措施不足
此處所指的項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程是指合同簽訂后至項(xiàng)目驗(yàn)收前的整個(gè)過(guò)程。僅有前期的保障并不夠，真正的實(shí)施過(guò)程中的控制更是重中之重。企業(yè)不可能放手，任由供應(yīng)商去干。在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)實(shí)施過(guò)程中企業(yè)需要有完善的進(jìn)度、質(zhì)量、需求等多方面的監(jiān)控和控制措施，有重點(diǎn)、分階段地對(duì)供應(yīng)商提供的服務(wù)和工作進(jìn)行監(jiān)控才能夠保證供應(yīng)商按照合同的約定按期保質(zhì)完成相關(guān)工作。比如在工作開(kāi)始前，詳細(xì)的工作計(jì)劃、明確的時(shí)間點(diǎn)是監(jiān)控項(xiàng)目進(jìn)度的重要保障，而進(jìn)行過(guò)程中，對(duì)供應(yīng)商提交的相關(guān)交付物及時(shí)地進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量把關(guān)則是質(zhì)量保障的重要措施之一。
三、降低風(fēng)險(xiǎn)的建議與措施
1.企業(yè)自身要清晰地界定內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的目標(biāo)、內(nèi)容。企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)要有清晰的認(rèn)識(shí)，對(duì)于其中可能的困難以及企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)要明確。
2.在內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)目標(biāo)清晰、任務(wù)明確的基礎(chǔ)上，企業(yè)要采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)研方式了解行業(yè)情況包括主要供應(yīng)商的情況、各自的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)等信息，合理確定供應(yīng)商篩選條件。在此基礎(chǔ)上根據(jù)業(yè)務(wù)需求確定供應(yīng)商組合方式，并且在合法合規(guī)的前提下確定恰當(dāng)?shù)墓?yīng)商選擇方式。
3.對(duì)于內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)工作目標(biāo)、內(nèi)容、交付物、時(shí)間進(jìn)度、質(zhì)量要求等關(guān)鍵信息以及企業(yè)和供應(yīng)商雙方的權(quán)利和義務(wù)要在合同條款中清晰地界定。尤其對(duì)于違約條款和質(zhì)量控制條款，企業(yè)要充分地做好風(fēng)險(xiǎn)防范的準(zhǔn)備。
4.在內(nèi)部審計(jì)信息化具體建設(shè)過(guò)程中，企業(yè)要采取包括進(jìn)度、質(zhì)量、需求等多方面、全方位的過(guò)程監(jiān)控和控制措施，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能出現(xiàn)的問(wèn)題，保障內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)按時(shí)保質(zhì)完成。
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二、供應(yīng)商管理審計(jì)信息化
（一）審計(jì)中供應(yīng)商管理的作用機(jī)理
經(jīng)濟(jì)學(xué)理論將競(jìng)爭(zhēng)分為完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)、寡頭壟斷和多頭壟斷。在寡頭壟斷或多頭壟斷的情況下，供方操控定價(jià)權(quán)，實(shí)現(xiàn)超額利潤(rùn)，而充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)則實(shí)現(xiàn)等價(jià)交換。因此，工程公司總包項(xiàng)目中正常的供貨商推薦程序不僅應(yīng)當(dāng)保證所推薦供貨商均能夠提供滿(mǎn)足工程要求的產(chǎn)品，而且應(yīng)當(dāng)保證推薦的供貨商之間存在競(jìng)爭(zhēng)性和招標(biāo)比價(jià)空間。內(nèi)部審計(jì)在供應(yīng)商管理的監(jiān)督工作中，也必須以此為原則，嚴(yán)把供貨商推薦關(guān)，一方面嚴(yán)格審核供貨商推薦名單的真實(shí)性與合理性，另一方面積極建議引進(jìn)具有競(jìng)爭(zhēng)性的新廠家。
（二）供應(yīng)商管理審計(jì)信息化的體系構(gòu)建
供應(yīng)商管理審計(jì)的作用主要為形成有效競(jìng)爭(zhēng)，因此供應(yīng)商管理信息化包含的基本要素為供應(yīng)商數(shù)據(jù)庫(kù)，應(yīng)實(shí)現(xiàn)的功能為供應(yīng)商增加、供應(yīng)商評(píng)級(jí)和供應(yīng)商推薦。供應(yīng)商管理信息化系統(tǒng)應(yīng)單獨(dú)設(shè)計(jì)，獨(dú)立于設(shè)備采購(gòu)信息，并能對(duì)供應(yīng)商的商務(wù)、技術(shù)、履約、質(zhì)量等方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。
三、采購(gòu)流程接口環(huán)節(jié)審計(jì)信息化
（一）審計(jì)中采購(gòu)接口管理的作用機(jī)理
采購(gòu)環(huán)節(jié)主要包含“設(shè)計(jì)提出請(qǐng)購(gòu)單———采購(gòu)提出采購(gòu)———開(kāi)標(biāo)及評(píng)標(biāo)———定標(biāo)及合同審批流程”，采購(gòu)環(huán)節(jié)之間不僅涉及不同工作內(nèi)容，也可能涉及不同負(fù)責(zé)人員：請(qǐng)購(gòu)單一般由設(shè)計(jì)部門(mén)提出，采購(gòu)環(huán)節(jié)一般經(jīng)采購(gòu)經(jīng)理負(fù)責(zé)，合同審批則經(jīng)相關(guān)部門(mén)及公司領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。采購(gòu)接口容易出現(xiàn)如提高規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)采購(gòu)、采購(gòu)數(shù)量轉(zhuǎn)化錯(cuò)誤、供應(yīng)商名單與協(xié)議不一致等問(wèn)題。究其原因，主要是信息不穩(wěn)定，即前一階段的信息未有效或及時(shí)完整傳遞給下一個(gè)決策部門(mén)。因此，審計(jì)工作中應(yīng)注意接口處信息是否一致，保證上一階段的成果在其后階段正確對(duì)接。例如：審計(jì)人員進(jìn)行某項(xiàng)目油品采購(gòu)的合同評(píng)審時(shí)，發(fā)現(xiàn)擬簽合同中的采購(gòu)數(shù)量與設(shè)計(jì)人員請(qǐng)購(gòu)數(shù)量嚴(yán)重不符，且設(shè)計(jì)請(qǐng)購(gòu)單中提請(qǐng)量前后也不一致。經(jīng)核算，設(shè)計(jì)人員提請(qǐng)的汽輪機(jī)油為7桶，而擬簽合同數(shù)量為62桶。發(fā)生此種情況的主要原因是設(shè)計(jì)請(qǐng)購(gòu)階段的技術(shù)數(shù)據(jù)未與合同階段的技術(shù)數(shù)據(jù)對(duì)接。
（二）采購(gòu)流程接口管理審計(jì)信息化的體系構(gòu)建
采購(gòu)流程接口管理審計(jì)的目的是防止信息不穩(wěn)定或缺失，其應(yīng)包含的基本構(gòu)成要素為各環(huán)節(jié)需轉(zhuǎn)入下階段的信息清單。
四、價(jià)格分析審計(jì)信息化
（一）審計(jì)中價(jià)格分析的作用機(jī)理研究
價(jià)格分析是工程審計(jì)工作的重要環(huán)節(jié)，占整個(gè)審計(jì)工作時(shí)間的30%-60%。通過(guò)價(jià)格分析，可以使審計(jì)工作更加主動(dòng)，防止被錯(cuò)誤信息干擾等。而審計(jì)中信息分析的主要目的是解決信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。通常，當(dāng)審計(jì)掌握的信息不完全時(shí)，就會(huì)發(fā)生類(lèi)似于“逆向選擇”的情況，即由于采購(gòu)方不了解供應(yīng)商的產(chǎn)品質(zhì)量，在多個(gè)單位同時(shí)投標(biāo)時(shí)，最低報(bào)價(jià)廠商與其他廠商懸殊過(guò)大的情況下，采購(gòu)方往往會(huì)認(rèn)為其質(zhì)量不高，因此多數(shù)采取次低價(jià)成交或者提高最低報(bào)價(jià)廠商的報(bào)價(jià)，這會(huì)導(dǎo)致供應(yīng)商獲得超過(guò)產(chǎn)品實(shí)際價(jià)格的利潤(rùn)，給公司帶來(lái)?yè)p失。信息不對(duì)稱(chēng)的解決思路包含兩種，包括：（1）切斷信息不對(duì)稱(chēng)，買(mǎi)方主要途徑為信息的搜尋，減小信息不對(duì)稱(chēng)，提高對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量和價(jià)格的認(rèn)知。（2）增強(qiáng)互信，賣(mài)方通過(guò)產(chǎn)品保證及質(zhì)量承諾手段使買(mǎi)方相信其品質(zhì)。在審計(jì)工作中，主要手段為切斷信息不對(duì)稱(chēng)，其解決方法為價(jià)格分析，即根據(jù)歷史價(jià)格，同時(shí)考慮一定的價(jià)格因素，對(duì)產(chǎn)品價(jià)格進(jìn)行合理估計(jì)。
長(zhǎng)期以來(lái)，原料藥一直是我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)的最重要的出口支柱之一。目前，我國(guó)已成為全球原料藥第一大生產(chǎn)和出口國(guó)。隨著我國(guó)原料藥出口的擴(kuò)張，以及藥品市場(chǎng)全球國(guó)際化趨勢(shì)的進(jìn)一步發(fā)展，在國(guó)外市場(chǎng)愈來(lái)愈依賴(lài)中國(guó)的原料藥供應(yīng)的同時(shí)，愈來(lái)愈多的國(guó)外客戶(hù)開(kāi)始注重對(duì)其中國(guó)原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計(jì)，紛紛將其供應(yīng)商納入其企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理范疇，建立動(dòng)態(tài)的質(zhì)量管理體系。然而，質(zhì)量管理恰恰是我國(guó)眾多原料藥出口企業(yè)較為薄弱且不夠重視的環(huán)節(jié)。因此，正確分析國(guó)外客戶(hù)為何對(duì)我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì),研究國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)對(duì)我國(guó)原料藥企業(yè)出口的影響，不僅很有必要，而且能從國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)內(nèi)容發(fā)現(xiàn)我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問(wèn)題，從而為我國(guó)原料藥出口企業(yè)如何主動(dòng)去迎接國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)提供有價(jià)值的對(duì)策建議。
一、國(guó)外客戶(hù)對(duì)我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)的緣由
原料藥的質(zhì)量如何會(huì)直接影響成藥質(zhì)量的優(yōu)劣，并且隨著世界各國(guó)藥品準(zhǔn)入機(jī)制的日益完善以及新法規(guī)的實(shí)施，對(duì)藥品生產(chǎn)和質(zhì)量管理提出了越來(lái)越嚴(yán)格的要求，從而也使得越來(lái)越多的國(guó)外制藥企業(yè)開(kāi)始注重對(duì)其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量管理，而制藥企業(yè)與原料供應(yīng)商的關(guān)系又大多是相對(duì)長(zhǎng)期的，因此，對(duì)原料藥供應(yīng)商的選擇和管理已成為國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
原料藥客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)就是將原料藥供應(yīng)商納入本制藥企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理的范疇，作為本企業(yè)質(zhì)量管理體系的一個(gè)延伸，將其作為一個(gè)子系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行管理，對(duì)其質(zhì)量體系的運(yùn)行情況進(jìn)行有效監(jiān)督管理，從而確保其供應(yīng)的原料藥質(zhì)量，并通過(guò)對(duì)供應(yīng)商的質(zhì)量體系進(jìn)行審計(jì)評(píng)估，確認(rèn)該原料藥供應(yīng)商的可靠性，是否具備穩(wěn)定地供應(yīng)符合質(zhì)量要求的原料藥能力。
國(guó)外制藥企業(yè)對(duì)其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量體系審計(jì)包括對(duì)其供應(yīng)商的廠房、生產(chǎn)設(shè)備、工藝流程、組織機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)管理人員、文件記錄、質(zhì)量控制等因素進(jìn)行審查，確信其具備供應(yīng)符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品能力的一系列活動(dòng)。通過(guò)對(duì)供應(yīng)商的審查評(píng)估、反饋、改進(jìn)提高和再審查評(píng)估這樣一個(gè)循環(huán)過(guò)程，來(lái)獲得一個(gè)安全、穩(wěn)定、可靠的供應(yīng)商，從而為最終生產(chǎn)出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。
二、國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)對(duì)我國(guó)原料藥企業(yè)出口的影響
我國(guó)雖然是原料藥生產(chǎn)大國(guó)但并非強(qiáng)國(guó)。隨著這幾年我國(guó)藥品GMP規(guī)范的實(shí)施、發(fā)展和原料藥企業(yè)對(duì)GMP認(rèn)識(shí)的不斷加深，在質(zhì)量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業(yè)，一直在不斷完善和規(guī)范企業(yè)自身的質(zhì)量管理控制，以順應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)質(zhì)量管理規(guī)范的要求。但是，大多數(shù)的原料藥生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理體系還不是很規(guī)范，存在著諸多問(wèn)題，對(duì)于國(guó)外客戶(hù)的質(zhì)量審計(jì)的認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)備也不夠充分，很多企業(yè)還未意識(shí)到國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)的重要性，甚至直接關(guān)乎企業(yè)的原料藥出口貿(mào)易。下面以江蘇某原料生產(chǎn)企業(yè)為例：
江蘇某原料藥生產(chǎn)企業(yè)和國(guó)外某家大型制藥企業(yè)一直保持著相對(duì)長(zhǎng)期的供求關(guān)系。去年底，國(guó)外客戶(hù)根據(jù)自身質(zhì)量體系管理需要，對(duì)這家原料藥企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)?？蛻?hù)審計(jì)的結(jié)果是江蘇這家原料藥企業(yè)由于缺乏規(guī)范的質(zhì)量管理認(rèn)證體系，特別是文書(shū)工作這一質(zhì)量管理重要的環(huán)節(jié)，由于沒(méi)有完整的可追溯的文件記錄，對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量存在著間接的危險(xiǎn)隱患，因此，毫無(wú)疑問(wèn)，被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商。與此同時(shí)，國(guó)外客戶(hù)立即終止接下來(lái)的訂單計(jì)劃，直到該生產(chǎn)企業(yè)獲得認(rèn)可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進(jìn)行審計(jì)前，該原料藥企業(yè)最近一批發(fā)運(yùn)的貨物。
由此可見(jiàn)，一家規(guī)范的國(guó)外制藥企業(yè)，其質(zhì)量審計(jì)非常嚴(yán)格，即使生產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)其的原料藥一直保持穩(wěn)定的質(zhì)量，只要被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商，國(guó)外客戶(hù)就有可能終止對(duì)該原料藥企業(yè)的訂單和未來(lái)的合作關(guān)系，這對(duì)于原料藥企業(yè)的出口貿(mào)易將產(chǎn)生很大的影響，特別是對(duì)于長(zhǎng)期依賴(lài)供應(yīng)于國(guó)外某家大客戶(hù)的這家國(guó)內(nèi)原料藥生產(chǎn)出口企業(yè)，甚至可以說(shuō)是致命的：除非是個(gè)別特別定制的產(chǎn)品，該制藥企業(yè)所需要的某種原料藥供應(yīng)可能僅此一家，多數(shù)情況下，同一原料藥可能有多個(gè)供應(yīng)商可供制藥企業(yè)選擇。原料藥的質(zhì)量直接關(guān)乎最終成藥的質(zhì)量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至?xí)＜八幤肥褂谜叩纳?，這也是為何越來(lái)越多的國(guó)外制藥企業(yè)已經(jīng)不再僅從經(jīng)濟(jì)成本控制的角度來(lái)考慮，更多的開(kāi)始將對(duì)供應(yīng)商的質(zhì)量管理納入其中的原因所在。
三、從國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)內(nèi)容看我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問(wèn)題
1.缺乏人員的配置和系統(tǒng)培訓(xùn)機(jī)制
生產(chǎn)企業(yè)人員配置及對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)對(duì)于整個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理控制體系的規(guī)范進(jìn)行具有較大的影響，因此，客戶(hù)在對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)時(shí)往往要對(duì)其進(jìn)行考察。我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)在這一方面的工作還不夠規(guī)范和重視，有些企業(yè)在人員配備方面缺乏明確的崗位職責(zé)分工，也沒(méi)有配備專(zhuān)人對(duì)文件系統(tǒng)進(jìn)行控制，相關(guān)的生產(chǎn)人員也未進(jìn)行相關(guān)規(guī)范化的操作培訓(xùn)。
2.文件系統(tǒng)管理記錄不夠詳細(xì)和規(guī)范
文件系統(tǒng)能在一定深度上反映出一個(gè)生產(chǎn)企業(yè)質(zhì)量體系的管理規(guī)范化程度及生產(chǎn)過(guò)程中的質(zhì)量控制水平，因此，客戶(hù)審計(jì)時(shí)對(duì)其原料供應(yīng)商文件系統(tǒng)的檢查往往都較為細(xì)致，以考核該企業(yè)質(zhì)量管理體系的運(yùn)行情況。我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)雖然都有建立本企業(yè)生產(chǎn)管理記錄文件系統(tǒng)，但大多數(shù)企業(yè)的文件系統(tǒng)并不是很詳細(xì)和規(guī)范，特別是在SOP現(xiàn)場(chǎng)操作記錄方面，例如關(guān)鍵點(diǎn)的控制、偏差處理等。
3.多數(shù)企業(yè)缺乏有關(guān)的認(rèn)證意識(shí)
對(duì)于原料藥生產(chǎn)企業(yè)最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO 9000、ISO 14000系列標(biāo)準(zhǔn)。不同國(guó)家對(duì)于該國(guó)藥品市場(chǎng)準(zhǔn)入的規(guī)范和要求又有所不同。以目前歐美市場(chǎng)為例，歐美是對(duì)原料藥管理最為嚴(yán)格也是最大的市場(chǎng)，取得COS證書(shū)、通過(guò)FDA或取得DMF認(rèn)證是我國(guó)原料藥進(jìn)入歐美主流市場(chǎng)的必經(jīng)之路，這些要求也成了進(jìn)入該市場(chǎng)的頗具挑戰(zhàn)性的非關(guān)稅貿(mào)易壁壘，而這種壁壘只會(huì)越來(lái)越高。因此，是否通過(guò)有關(guān)的認(rèn)證，也成為國(guó)外客戶(hù)在對(duì)供應(yīng)商質(zhì)量審計(jì)時(shí)，必然要關(guān)注和考核的項(xiàng)目。而我們?cè)纤幧a(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)缺乏認(rèn)證意識(shí)，這對(duì)企業(yè)出口貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。
4.我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識(shí)較弱
目前，歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家在制藥行業(yè)中開(kāi)始普遍推行健康、安全和環(huán)保管理體系，即HSE管理體系，并進(jìn)行ISO 14000認(rèn)證。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識(shí)較弱，隨著國(guó)家環(huán)保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過(guò)ISO 14000認(rèn)證的企業(yè)并不多，這對(duì)我國(guó)原料藥長(zhǎng)期穩(wěn)定的出口必將產(chǎn)生不利影響。對(duì)此，我國(guó)原料藥企業(yè)應(yīng)該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO 14000的認(rèn)證，取得擁有國(guó)際化的“綠色通行證”來(lái)應(yīng)對(duì)國(guó)外的綠色貿(mào)易壁壘。
5.工廠生產(chǎn)清潔管理存在的問(wèn)題
工廠生產(chǎn)清潔管理也是供應(yīng)商在對(duì)企業(yè)質(zhì)量審計(jì)過(guò)程中考核的一個(gè)項(xiàng)目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對(duì)生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員的清潔管理，還包括對(duì)清潔劑、消毒劑或殺蟲(chóng)劑及蟲(chóng)害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達(dá)到一定的要求。我國(guó)原料藥企業(yè)很少有特別制定清潔管理方面相應(yīng)的操作規(guī)程并進(jìn)行相應(yīng)的執(zhí)行記錄。
四、解決企業(yè)質(zhì)量管理存在的問(wèn)題,主動(dòng)去迎接國(guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)
1.建立完善的員工配置管理和培訓(xùn)體系
首先，從上至下，從管理人員到具體的生產(chǎn)操作人員，建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)圖，明確生產(chǎn)過(guò)程中各個(gè)崗位人員的工作職責(zé)要求。其次，對(duì)相應(yīng)的操作人員進(jìn)行規(guī)范化的崗位操作培訓(xùn)，配置相應(yīng)合格的人員從事原料藥生產(chǎn)、質(zhì)檢等各環(huán)節(jié)工作。并配備專(zhuān)門(mén)人員對(duì)相關(guān)的文件系統(tǒng)進(jìn)行管理和控制。
2.建立詳細(xì)和規(guī)范的文件系統(tǒng)
現(xiàn)場(chǎng)記錄包括現(xiàn)場(chǎng)操作記錄、相關(guān)日志等，應(yīng)及時(shí)填寫(xiě)，若記錄中出現(xiàn)偏差，相關(guān)生產(chǎn)管理人員需按照相關(guān)制度進(jìn)行及時(shí)處理、解決?？蛻?hù)在對(duì)文件進(jìn)行系統(tǒng)檢查時(shí)，特別是現(xiàn)場(chǎng)審查中，主要關(guān)注工藝路線(xiàn)、批次記錄、關(guān)鍵點(diǎn)控制、偏差的處理、產(chǎn)品中可能的雜質(zhì)和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問(wèn)題，這些都需要有詳細(xì)和明確的記錄。
3.積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作
企業(yè)應(yīng)及時(shí)了解國(guó)外市場(chǎng)原料藥的相關(guān)準(zhǔn)入法規(guī)，積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作，這樣就不會(huì)因?yàn)檎J(rèn)證問(wèn)題無(wú)法出口相關(guān)國(guó)家，而丟掉訂單或者耽誤時(shí)間，避免這一類(lèi)非關(guān)稅壁壘造成的損失。有些認(rèn)證所要花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，例如美國(guó)FDA認(rèn)證，首先要申報(bào)DMF，然后從申報(bào)DMF到FDA，至少也需要3年的時(shí)間。如果通過(guò)了FDA檢查，那么標(biāo)志著企業(yè)的質(zhì)量管理達(dá)到了相當(dāng)高的水平，搶得市場(chǎng)先機(jī)。
4.加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)
原料藥生產(chǎn)易造成環(huán)境污染，這是有目共睹的，也是發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行“轉(zhuǎn)移生產(chǎn)”的主要原因之一。原料藥的生產(chǎn)反應(yīng)過(guò)程中，容易產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣，它對(duì)環(huán)境造成污染，給操作人員身體健康帶來(lái)危害，甚至潛藏對(duì)藥品污染問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)從環(huán)保角度出發(fā)，建立高效的廢氣凈化系統(tǒng)和污水處理系統(tǒng)，做好三廢處理工作，積極爭(zhēng)取通過(guò)ISO 14000認(rèn)證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續(xù)發(fā)展之路。
5.抓好生產(chǎn)清潔管理工作和操作規(guī)程的制定
生產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)對(duì)生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員制定相應(yīng)的清潔管理操作規(guī)程的同時(shí)，要有相應(yīng)的清潔執(zhí)行操作記錄以及對(duì)清潔劑、消毒劑或殺蟲(chóng)劑制定相應(yīng)的使用制度，應(yīng)保證清潔劑、消毒劑或殺蟲(chóng)劑等的使用不會(huì)對(duì)物料產(chǎn)生污染問(wèn)題，并應(yīng)加強(qiáng)生產(chǎn)存儲(chǔ)區(qū)域的蟲(chóng)害防治問(wèn)題。
據(jù)食品商務(wù)網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)顯示，2007年，我國(guó)原料藥出口已達(dá)135.6億美元，同比增長(zhǎng)27.1%。要繼續(xù)這種快速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，首先，制藥企業(yè)應(yīng)從自身質(zhì)量體系管理方面考慮，構(gòu)建動(dòng)態(tài)的質(zhì)量管理體系，其次，要考慮當(dāng)今世界各國(guó)對(duì)藥品生產(chǎn)和質(zhì)量的要求日益嚴(yán)格，國(guó)外客戶(hù)必定會(huì)越來(lái)越注重對(duì)其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計(jì)如何應(yīng)對(duì)。因此，要減少?lài)?guó)外客戶(hù)質(zhì)量審計(jì)對(duì)我國(guó)原料藥出口企業(yè)貿(mào)易的影響，必須建立一套完善的質(zhì)量管理保證體系，遵循“質(zhì)量是生產(chǎn)出來(lái)的”，并適時(shí)地順應(yīng)各國(guó)不同市場(chǎng)對(duì)原料藥的規(guī)范化需要，認(rèn)真地總結(jié)客戶(hù)在質(zhì)量審計(jì)過(guò)程提出的意見(jiàn)，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業(yè)所生產(chǎn)出來(lái)的原料藥的質(zhì)量，成為穩(wěn)定可靠的原料藥供應(yīng)商，還能增強(qiáng)企業(yè)在國(guó)際原料藥市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)在出口貿(mào)易中贏得更多的機(jī)會(huì)。
一、競(jìng)價(jià)項(xiàng)目審計(jì)要點(diǎn)
網(wǎng)上競(jìng)價(jià)采購(gòu)是通過(guò)集約化的競(jìng)價(jià)藝術(shù)，在確定最高采購(gòu)限價(jià)后，使物品價(jià)位越來(lái)越低，已競(jìng)爭(zhēng)獲得遠(yuǎn)低于采購(gòu)限價(jià)的實(shí)際成交價(jià)。這種方法通過(guò)軟件，在網(wǎng)上實(shí)施，其采購(gòu)物品具有以下特性，這些特性是審計(jì)判斷采購(gòu)項(xiàng)目能否實(shí)施網(wǎng)上競(jìng)價(jià)的基本要點(diǎn)：
(一)具有數(shù)量性采購(gòu)的物品不是獨(dú)家生產(chǎn)的，有廣泛的供貨單位，至少具備三家供應(yīng)商；物品的供應(yīng)數(shù)量大于需求數(shù)量，既供大于求，處于買(mǎi)方市場(chǎng)，具有競(jìng)爭(zhēng)的基本要素，通過(guò)人為營(yíng)造，可以引起激烈的競(jìng)爭(zhēng)氛圍；采購(gòu)數(shù)量足夠大，必要時(shí)可以將分散的數(shù)量集中，以形成批量性采購(gòu)，對(duì)生產(chǎn)單位或供應(yīng)商具有較大的吸引力；每一標(biāo)的采購(gòu)金額可以設(shè)限，一般不低于10萬(wàn)元，但具體要看企事業(yè)單位的實(shí)際情況，如果是文具用品、日用雜品金額放低些，如果是生產(chǎn)資料可以放大些；采購(gòu)條件、采購(gòu)要求、采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)確定的主動(dòng)權(quán)應(yīng)掌握在采購(gòu)方。
(二)具有利益性有計(jì)劃、成批量的采購(gòu)，其價(jià)格應(yīng)低于市場(chǎng)價(jià)格，甚至低于招標(biāo)與比價(jià)的采購(gòu)價(jià)位；不會(huì)引起企事業(yè)單位采購(gòu)費(fèi)用的上升，不因?yàn)椴少?gòu)新技術(shù)而使采購(gòu)中發(fā)生的費(fèi)用上升；盡量符合企業(yè)原有的供應(yīng)鏈管理方式，使企業(yè)的管理人員容易接受新技術(shù)，企業(yè)供應(yīng)鏈中的財(cái)務(wù)、技術(shù)、物流、交流、客戶(hù)關(guān)系等環(huán)節(jié)不被更改和破壞，不影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
二、供應(yīng)商管理審計(jì)要點(diǎn)
作為采購(gòu)方的組織者對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行管理，審核供應(yīng)商的資質(zhì)，賦予供應(yīng)商在本項(xiàng)目中的競(jìng)價(jià)權(quán)限，被授予權(quán)限的供應(yīng)商可以在線(xiàn)下載競(jìng)價(jià)文件，如果確定要參與競(jìng)價(jià)，則將競(jìng)標(biāo)文件上傳，參與競(jìng)價(jià)項(xiàng)目。如采購(gòu)方對(duì)ISO質(zhì)量認(rèn)證有要求的則從其規(guī)定。審計(jì)要點(diǎn)是：
(一)條件的符合性能否獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，注冊(cè)資本是否在50萬(wàn)元以上的法人和其經(jīng)濟(jì)組織；遵紀(jì)守法、規(guī)范經(jīng)營(yíng)、依法納稅，有無(wú)違規(guī)違紀(jì)歷史，財(cái)務(wù)狀況是否良好；技術(shù)保障是否可靠，誠(chéng)信記錄有誤不良反映；是否具有良好的履約能力和售后服務(wù)；具備上網(wǎng)的一切條件。供應(yīng)商必須向采購(gòu)方提交：企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照和企業(yè)組織機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證、上一年財(cái)務(wù)報(bào)表、相關(guān)資質(zhì)證書(shū)、電子郵箱地址、采購(gòu)方要求提供其他材料的原件和復(fù)印件。采購(gòu)商在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，決定是否授予合格供應(yīng)商資格。
(二)競(jìng)價(jià)方式可選擇性網(wǎng)上競(jìng)價(jià)采購(gòu)由公開(kāi)競(jìng)價(jià)和邀請(qǐng)競(jìng)價(jià)之分，選擇的條件與范圍和招標(biāo)采購(gòu)相似，審計(jì)要特別注意，許多企業(yè)在提供的企業(yè)網(wǎng)站界面不能區(qū)分，造成很多誤會(huì)，該公開(kāi)的不公開(kāi)，全部變成邀請(qǐng)競(jìng)價(jià)。在編制的軟件中要求：公開(kāi)競(jìng)價(jià)的，供應(yīng)商點(diǎn)擊“申請(qǐng)注冊(cè)”或“申請(qǐng)參與”進(jìn)入企業(yè)網(wǎng)站；邀請(qǐng)競(jìng)價(jià)的，供應(yīng)商點(diǎn)擊“接受邀請(qǐng)”或“響應(yīng)競(jìng)價(jià)”進(jìn)入企業(yè)網(wǎng)站，可上傳相應(yīng)的競(jìng)標(biāo)文件。對(duì)同樣物品多次重復(fù)競(jìng)價(jià)的不可重復(fù)邀請(qǐng)相同的供應(yīng)商，每次的選擇應(yīng)有所變化，以防供應(yīng)商串通或采購(gòu)舞弊。
三、商務(wù)參數(shù)審計(jì)要點(diǎn)
中圖分類(lèi)號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198(2009)10-0172-02
1 對(duì)物資供應(yīng)企業(yè)績(jī)效內(nèi)部審計(jì)應(yīng)遵循的原則
據(jù)現(xiàn)代供應(yīng)管理運(yùn)行機(jī)制的基本特征和目標(biāo)，供應(yīng)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該能夠恰當(dāng)?shù)胤从彻?yīng)企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)狀況，而不是孤獨(dú)地評(píng)價(jià)某一供應(yīng)商的運(yùn)營(yíng)情況。
傳統(tǒng)的企業(yè)績(jī)效內(nèi)部審計(jì)主要是基于部門(mén)職能的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。為了科學(xué)、客觀地反映供應(yīng)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況，應(yīng)采用與之相適應(yīng)的供應(yīng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)方法，并確定相應(yīng)的績(jī)效內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)體系。為了建立能有效評(píng)價(jià)供應(yīng)企業(yè)績(jī)效的指標(biāo)體系，應(yīng)遵循如下原則；
(1)應(yīng)突出重點(diǎn)，要對(duì)關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行重點(diǎn)分析。
(2)應(yīng)采用能反映供應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)流程的績(jī)效內(nèi)部審計(jì)體系。
(3)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體系要能反映整個(gè)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況。
(4)應(yīng)盡可能采用適時(shí)分析與評(píng)價(jià)的方法，要把績(jī)效度量范圍擴(kuò)大到能反映供應(yīng)企業(yè)適時(shí)運(yùn)營(yíng)的信息上去。
(5)在衡量供應(yīng)企業(yè)績(jī)效時(shí)．要采用能反映供應(yīng)商、生產(chǎn)部門(mén)之間關(guān)系的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，把內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象擴(kuò)大到與供應(yīng)企業(yè)相關(guān)的部門(mén)和企業(yè)。
2 物資供應(yīng)企業(yè)績(jī)效內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)體系
2.1 物資供應(yīng)企業(yè)績(jī)效內(nèi)部審計(jì)的一般性評(píng)價(jià)指標(biāo)
(1)產(chǎn)銷(xiāo)率指標(biāo)。
產(chǎn)銷(xiāo)率是指在一定時(shí)間內(nèi)已銷(xiāo)售出去的物資與已采購(gòu)的物資數(shù)量的比值。該指標(biāo)反映供應(yīng)企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)的產(chǎn)銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)狀況，其時(shí)間單位可以是年、月、日。該指標(biāo)也反映供應(yīng)企業(yè)資源(包括人、財(cái)、物、信息等)的有效利用程度，產(chǎn)銷(xiāo)率越接近1，說(shuō)明資源利用程度越高。同時(shí)。該指標(biāo)也反映了供應(yīng)企業(yè)庫(kù)存水平和產(chǎn)品質(zhì)量，其值越接近1．說(shuō)明供應(yīng)企業(yè)成品庫(kù)存量越小。
(z)平均產(chǎn)銷(xiāo)絕對(duì)偏差指標(biāo)。
該指標(biāo)反映在一定時(shí)間內(nèi)供應(yīng)企業(yè)總體庫(kù)存水平，其值越大，說(shuō)明供應(yīng)企業(yè)成品庫(kù)存量越大，庫(kù)存費(fèi)用越高。反之，說(shuō)明供應(yīng)企業(yè)成品庫(kù)存量越小，庫(kù)存費(fèi)用越低。
(3)產(chǎn)需率指標(biāo)。
產(chǎn)需率是指在一定時(shí)間內(nèi)，供應(yīng)企業(yè)已采購(gòu)的物資數(shù)量與其用戶(hù)對(duì)該產(chǎn)品的需求量的比值。
該指標(biāo)反映上、下層企業(yè)之間的供需關(guān)系。產(chǎn)需率越接近1，說(shuō)明上、下層企業(yè)之間的供需關(guān)系協(xié)調(diào)，準(zhǔn)時(shí)交貨率高，反之，則說(shuō)明下層節(jié)點(diǎn)企業(yè)準(zhǔn)時(shí)交貨率低或者企業(yè)的綜合管理水平較低。
(4)供應(yīng)企業(yè)總運(yùn)營(yíng)成本指標(biāo)。
供應(yīng)企業(yè)總運(yùn)營(yíng)成本包括供應(yīng)企業(yè)通訊成本、供應(yīng)企業(yè)庫(kù)存費(fèi)用及企業(yè)外部運(yùn)輸總費(fèi)用。它反映供應(yīng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的效率。具體分析如下：
①供應(yīng)企業(yè)通訊成本包括通訊費(fèi)用，如EDI、因特網(wǎng)的建設(shè)和使用費(fèi)用；供應(yīng)企業(yè)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)和維護(hù)費(fèi)等。
②供應(yīng)企業(yè)總庫(kù)存費(fèi)用包括各企業(yè)物資庫(kù)存費(fèi)用、在途庫(kù)存費(fèi)用。
③供應(yīng)企業(yè)外部運(yùn)輸總費(fèi)用各等于供應(yīng)企業(yè)上下層之間運(yùn)輸費(fèi)用總和。
(5)供應(yīng)企業(yè)服務(wù)產(chǎn)品成本指標(biāo)。
供應(yīng)企業(yè)所服務(wù)對(duì)象的產(chǎn)品成本是供應(yīng)企業(yè)管理水平的綜合體現(xiàn)。根據(jù)核心企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上的價(jià)格確定出該產(chǎn)品的目標(biāo)成本，再向上游追溯到各供應(yīng)商，確定出相應(yīng)的原材料、配套件的目標(biāo)成本。只有當(dāng)目標(biāo)成本小于市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，各個(gè)企業(yè)才能獲得利潤(rùn)，供應(yīng)企業(yè)才能得到發(fā)展。
(6)準(zhǔn)時(shí)交貨率是指下層供應(yīng)商在一定時(shí)間內(nèi)準(zhǔn)時(shí)交貨的次數(shù)占其總交貨次數(shù)的百分比。供應(yīng)商準(zhǔn)時(shí)交貨率低，說(shuō)明其協(xié)作配套的生產(chǎn)能力達(dá)不到要求，或者是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的組織管理跟不上供應(yīng)企業(yè)運(yùn)行的要求；供應(yīng)商準(zhǔn)時(shí)交貨率高，說(shuō)明其生產(chǎn)能力強(qiáng)，生產(chǎn)管理水平高。
(7)成本利潤(rùn)率是指單位產(chǎn)品凈利潤(rùn)占單位產(chǎn)品總成本的百分比。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，產(chǎn)品價(jià)格是由市場(chǎng)決定的，因此，在市場(chǎng)供需關(guān)系基本平衡的情況下，供應(yīng)商生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)格可以看成是一個(gè)不變的量。按成本加成定價(jià)的基本思想，產(chǎn)品價(jià)格等于成本加利潤(rùn)，因此產(chǎn)品成本利潤(rùn)率越高，說(shuō)明供應(yīng)商的盈利能力越強(qiáng)，企業(yè)的綜合管理水平越高。在這種情況下，由于供應(yīng)商在市場(chǎng)價(jià)格水平下能獲得較大利潤(rùn)，其合作積極性必然增強(qiáng)，必然對(duì)企業(yè)的有關(guān)設(shè)施或設(shè)備進(jìn)行投資和改造，以提高生產(chǎn)效率。
(8)產(chǎn)品質(zhì)量合格率是指質(zhì)量合格的產(chǎn)品數(shù)量占產(chǎn)品總產(chǎn)量的百分比，它反映了供應(yīng)商提供貨物的質(zhì)量水平。
質(zhì)量不合格的產(chǎn)品數(shù)量越多，則產(chǎn)品質(zhì)量合格率就越低，說(shuō)明供應(yīng)商提品的質(zhì)量不穩(wěn)定或質(zhì)量差，供應(yīng)商必須承擔(dān)對(duì)不合格的產(chǎn)品進(jìn)行返修或報(bào)廢的損失，這樣就增加了供應(yīng)商的總成本，降低了其成本利潤(rùn)率。因此．產(chǎn)品質(zhì)量合格率指標(biāo)與產(chǎn)品成本利潤(rùn)率指標(biāo)密切相關(guān)。同樣，產(chǎn)品質(zhì)量合格率指標(biāo)也與準(zhǔn)時(shí)交貨率密切相關(guān)，因?yàn)楫a(chǎn)品質(zhì)量合格率越低，就會(huì)使得產(chǎn)品的返修工作量加大，必然會(huì)延長(zhǎng)產(chǎn)品的交貨期，使得準(zhǔn)時(shí)交貨率降低。
2.2 物資供應(yīng)企業(yè)績(jī)效內(nèi)部審計(jì)的具體性評(píng)價(jià)指標(biāo)
采購(gòu)績(jī)效評(píng)估的指標(biāo)應(yīng)以“5R”為核心，即適時(shí)、適質(zhì)、適量、適價(jià)、適地，并用量化指標(biāo)作為考核之尺度。
2.2.1 時(shí)間績(jī)效指標(biāo)
由以下指標(biāo)考核時(shí)間管理績(jī)效：
(1)停工斷料影響工時(shí)。
(2)緊急采購(gòu)(如空運(yùn))的費(fèi)用差額。
對(duì)停工斷料影響工時(shí)的內(nèi)部審計(jì)要注意停工斷料影響工時(shí)給企業(yè)帶來(lái)的損失。停工斷料影響工時(shí)所造成的損失來(lái)自?xún)煞矫妫环矫媸侵苯咏?jīng)濟(jì)損失，直接經(jīng)濟(jì)損失表現(xiàn)在費(fèi)用發(fā)生而沒(méi)有利益流入以及因停工斷料帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償；另一方面是間接經(jīng)濟(jì)損失，因停工斷料使客戶(hù)對(duì)公司的信譽(yù)度產(chǎn)生影響，從而影響企業(yè)的市場(chǎng)占有率。
對(duì)緊急采購(gòu)費(fèi)用差額的內(nèi)部審計(jì)主要關(guān)注對(duì)供貨商的選擇，對(duì)供貨商的選擇不僅考慮質(zhì)量、價(jià)格、服務(wù)。還要考慮供貨商供貨時(shí)間的及時(shí)性，如果供貨商不能滿(mǎn)足及時(shí)供貨，企業(yè)需增加緊急采購(gòu)費(fèi)用，從而增加企業(yè)的費(fèi)用支出。
2.2.2 品質(zhì)績(jī)效指標(biāo)
由以下指標(biāo)考核品質(zhì)管理績(jī)效：
(1)進(jìn)料品質(zhì)合格率。
(2)物料使用的不良率或退貨率。
通過(guò)對(duì)進(jìn)料品質(zhì)合格率及物料使用的不良率或退貨率的內(nèi)部審計(jì)，可以評(píng)價(jià)供貨的產(chǎn)品質(zhì)量及管理水平，從而為供貨商的選擇提供依據(jù)。
2.2.3 數(shù)量績(jī)效指標(biāo)
由以下指標(biāo)考核數(shù)量管理績(jī)效：
(1)呆滯物料金額。
(2)呆滯處理?yè)p失金額。
(3)庫(kù)存金額。
(4)庫(kù)存周轉(zhuǎn)率。
通過(guò)對(duì)呆滯物料金額、呆滯處理?yè)p失金額、庫(kù)存金額、庫(kù)存周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)的內(nèi)郝審計(jì)可以評(píng)價(jià)企業(yè)有關(guān)部門(mén)自身的管理水平，從而為企業(yè)內(nèi)部考核及提供管理水平提供依據(jù)。
2.2.4 價(jià)格績(jī)效
由以下指標(biāo)考核價(jià)格管理績(jī)效：
(1)實(shí)際價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)成本的差額。
(2)實(shí)際價(jià)格與過(guò)去移動(dòng)平均價(jià)格的差額。
(3)比較使用時(shí)之價(jià)格和采購(gòu)時(shí)之價(jià)格的差額。
(4)將當(dāng)期采購(gòu)價(jià)格與基期采購(gòu)價(jià)格之比率同當(dāng)期物價(jià)指數(shù)與基期物價(jià)指數(shù)之比率相互比較。
通過(guò)對(duì)上述價(jià)格績(jī)效指標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)可以對(duì)采購(gòu)價(jià)格進(jìn)行量化分析，從而為采購(gòu)招標(biāo)價(jià)格提供依據(jù)，實(shí)現(xiàn)采購(gòu)價(jià)格效益最大化。
2.2.5 效率指標(biāo)
其他采購(gòu)績(jī)效內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)有。
(1)采購(gòu)金額。
(2)采購(gòu)金額占銷(xiāo)貨收入的百分比。
(3)采購(gòu)部門(mén)的費(fèi)用。
(4)新開(kāi)發(fā)供應(yīng)產(chǎn)商的數(shù)量。
(5)采購(gòu)?fù)瓿陕省?/p>
(6)錯(cuò)誤采購(gòu)次數(shù)。
(7)訂單處理的時(shí)間。
