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時(shí)間：2023-04-03 10:01:47
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關(guān)鍵詞 基層審計(jì)機(jī)關(guān) 審計(jì)文化 建設(shè)
前言：基層審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)文化建設(shè)作為社會(huì)主義文化建設(shè)的一部分，更需要不斷的更新發(fā)展與建設(shè)。審計(jì)文化建設(shè)作為審計(jì)機(jī)關(guān)工作的最重要的作用，也是審計(jì)事業(yè)繼續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)項(xiàng)目。審計(jì)事業(yè)的發(fā)展離不開審計(jì)文化的建設(shè)，審計(jì)文化的建設(shè)是我國(guó)現(xiàn)代化審計(jì)工作的重要保證，目前，在我國(guó)審計(jì)事業(yè)走向現(xiàn)代化的進(jìn)程中，建設(shè)審計(jì)文化是非常重要的戰(zhàn)略手段。
一、基層審計(jì)文化的內(nèi)涵
整體來講，審計(jì)文化沒有完全一致的概念。一般而言，從廣義上來講，審計(jì)文化是指在人類進(jìn)行社會(huì)實(shí)踐的過程中不斷的創(chuàng)造相關(guān)的精神財(cái)富與物質(zhì)財(cái)富的加和。從狹義上來講，審計(jì)文化是相關(guān)的審計(jì)工作人員在進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐的活動(dòng)過程中逐漸的積累一定的文化觀念、價(jià)值觀念、相關(guān)歷史傳統(tǒng)以及規(guī)范道德行為和行為準(zhǔn)則的綜合。而審計(jì)文化具有兩種屬性即社會(huì)屬性和自然屬性。在自然屬性方面，是審計(jì)工作過程中所賦予的屬性。
二、審計(jì)的文化特點(diǎn)
1.具有時(shí)代性
審計(jì)文化的發(fā)展是一個(gè)時(shí)代的產(chǎn)物，一定程度上講，會(huì)受到社會(huì)的關(guān)系以及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約與發(fā)展，一定會(huì)隨著社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，所以說具有非常鮮明的時(shí)代性。
2.具有科學(xué)性
基層審計(jì)文化建設(shè)的方方面面即形式和發(fā)展，在很大程度上會(huì)受到相關(guān)社會(huì)環(huán)境的一些制約，審計(jì)文化的發(fā)展不能超過所約定的社會(huì)發(fā)展。與此同時(shí)，在一定的社會(huì)環(huán)境中只能產(chǎn)生特定的審計(jì)文化，然而落后的、不具有科學(xué)性的審計(jì)文化在新的發(fā)展形勢(shì)下會(huì)有所不適應(yīng)，也起不到一定的支配作用。
3.具有開放性
在我國(guó)加入世界貿(mào)易組織組織以后，在這樣開放性的環(huán)境下，其在審計(jì)文化的交流上變得越來越頻繁。在我國(guó)近幾年的審計(jì)發(fā)展過程中，雖然起步較晚，但是也有一定的發(fā)展，然而仍然需要學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家比較先進(jìn)的審計(jì)文化發(fā)展成果，并積極的借鑒吸收國(guó)外的發(fā)展策略。
4.具有差異性
審計(jì)事業(yè)的發(fā)展與人類各方面的生活都息息相關(guān)，如經(jīng)濟(jì)生活以及政治生活，因此也必將受到經(jīng)濟(jì)與政治相關(guān)條件的限制。對(duì)于不同的國(guó)家、不同的社會(huì)，即使處于同一個(gè)國(guó)家和同一個(gè)社會(huì)中，在不同的歷史時(shí)期，其審計(jì)文化也是有很大的不同，有些國(guó)家的審計(jì)事業(yè)的相關(guān)活動(dòng)的公開性和透明度較高，并且獨(dú)立性也更強(qiáng)。
5.具有活動(dòng)性
不同的文化有著不同的存在方式，有些具有活動(dòng)性的，而另外一些則是非常刻板，不懂得變通的，然而審計(jì)文化則是一種活躍著的文化。目前，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，其經(jīng)濟(jì)與政治的環(huán)境也在悄然的變化，這就要求審計(jì)相關(guān)的審計(jì)工作人員具有一定的審計(jì)理念、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式以及不斷創(chuàng)新的審計(jì)手段，更需要不斷的進(jìn)去、與時(shí)俱進(jìn)來適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。
三、審計(jì)文化的相關(guān)內(nèi)容
審計(jì)文化一般主要包括：審計(jì)制度文化、審計(jì)物質(zhì)文化以及審計(jì)精神文化。
1.審計(jì)的制度文化
審計(jì)的制度文化主要指的是，相關(guān)的審計(jì)人員在長(zhǎng)期從事審計(jì)工作的過程中，其中包括道德行為以及相應(yīng)的規(guī)章制度等。審計(jì)的制度文化主要包的括相關(guān)規(guī)章制度、審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)過程的基本準(zhǔn)則以及法律法規(guī)等。從整體上講，審計(jì)的制度文化是審計(jì)精神文化與物質(zhì)文化之間的紐帶，更是建設(shè)審計(jì)文化的保障工作。
2.審計(jì)的物質(zhì)文化
審計(jì)的物質(zhì)文化指的是審計(jì)工作人員在所處的一些工作環(huán)境、相關(guān)的辦公設(shè)施以及其他的一些物質(zhì)生活資料，當(dāng)然一定還有審計(jì)報(bào)告和審計(jì)技術(shù)。比如從事人員的一些硬件條件即辦公環(huán)境與辦公條件。其屬于表層的文化，可以說是審計(jì)精神文化的唯一載體，更是建設(shè)審計(jì)文化的基礎(chǔ)工作。
3.審計(jì)的精神文化
一般而言，審計(jì)的精神文化指的是相關(guān)審計(jì)人員在從事工作的過程中而形成的一種獨(dú)特的精神、作風(fēng)以及觀念，在人類的思維范疇內(nèi)，審計(jì)的精神文化可以說是審計(jì)文化最主要的內(nèi)容也是審計(jì)工作中的核心。審計(jì)的精神文化在審計(jì)工作中占據(jù)有支配的地位。其中主要包括審計(jì)的主要精神、審計(jì)的價(jià)值觀以及審計(jì)的信念、理想以及審計(jì)人員的行為或是作風(fēng)等建設(shè)，審計(jì)的精神文化是審計(jì)文化建設(shè)的動(dòng)力。
四、基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)文化建設(shè)的措施
1.提高認(rèn)識(shí)統(tǒng)一思想
整體來講，審計(jì)文化是審計(jì)人員在長(zhǎng)期的審計(jì)工作中不斷實(shí)踐以及積累中不斷形成的，審計(jì)的文化能夠不斷推薦審計(jì)事業(yè)的不斷發(fā)展，并且能夠影響著審計(jì)工作人員的行為，并且能夠提高認(rèn)識(shí)、統(tǒng)一思想，也是增強(qiáng)審計(jì)單位的凝聚力與提高審計(jì)工作人員的整體素質(zhì)的重要保證。
2.加強(qiáng)基層審計(jì)文化建設(shè)的宣傳力度
審計(jì)機(jī)關(guān)與從事人員要非常注重審計(jì)文化的宣傳力度，因此要把審計(jì)的文化建設(shè)與工作緊緊的結(jié)合在一起，并且能夠充分的利用媒體來加強(qiáng)宣傳的力度，在工作的過程中要不斷的提高審計(jì)文化相關(guān)的宣傳質(zhì)量及力度，以此來擴(kuò)大審計(jì)文化建設(shè)的影響力度。大力宣傳相關(guān)的法律法規(guī)，從而使人們能夠進(jìn)一步來增強(qiáng)對(duì)審計(jì)文化建設(shè)的法律意識(shí)，進(jìn)而真正使審計(jì)文化能夠?yàn)樯鐣?huì)所感知、認(rèn)同以及接受。
3.加強(qiáng)審計(jì)工作人員的隊(duì)伍建設(shè)
審計(jì)的相關(guān)從事人員要能夠不斷的學(xué)習(xí)我姑政治的相關(guān)理論以及黨的相關(guān)方針與政策，并且能夠結(jié)合審計(jì)專業(yè)的相關(guān)理論知識(shí)，專業(yè)技能與相關(guān)法律法規(guī)等。另外，審計(jì)工作人員還要掌握調(diào)查研究以及分析判斷和文字表達(dá)的能力。因此工作人元要牢固樹立服務(wù)的意識(shí)，努力的塑造出審計(jì)人員的良好精神風(fēng)貌。
結(jié)語：在當(dāng)今時(shí)代下，首先要整合審計(jì)的相關(guān)資源，并能夠充分的調(diào)動(dòng)審計(jì)人員工作的積極性以及創(chuàng)造性?，F(xiàn)階段，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，與審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)人員不僅要具有適應(yīng)環(huán)境的能力，與此同時(shí)還要有創(chuàng)造與改變環(huán)境的能力。
在現(xiàn)代法律制度及司法制度的框架內(nèi)，檢察機(jī)關(guān)是代表國(guó)家行使公訴權(quán)的國(guó)家專門機(jī)關(guān)。由于公訴權(quán)的性質(zhì)以及在司法制度中的功能，檢察權(quán)帶有一種與生俱來的“監(jiān)督性”。一方面，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督警方的偵查。另一方面，檢察權(quán)的產(chǎn)生，也是為了維系現(xiàn)代司法制度彈劾主義的結(jié)構(gòu)，防止審判糾問化。應(yīng)當(dāng)說，在上述公訴權(quán)意義上的制約監(jiān)督作用，已普遍得到認(rèn)可。而爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是檢察機(jī)關(guān)對(duì)于法院是否應(yīng)當(dāng)具有訴權(quán)以外的監(jiān)督權(quán)。這是檢察機(jī)關(guān)審判監(jiān)督問題的實(shí)質(zhì)，也是中國(guó)檢察監(jiān)督制度中最實(shí)質(zhì)性、最有爭(zhēng)議的問題。為了保持準(zhǔn)確的問題聚焦從而保證清晰的思路與合理的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)區(qū)分檢察機(jī)關(guān)的訴權(quán)與訴訟監(jiān)督權(quán)，在此基礎(chǔ)上，將訴權(quán)問題納入訴訟法專業(yè)問題研究，將訴訟監(jiān)督權(quán)問題納入檢察監(jiān)督問題來討論。檢察機(jī)關(guān)在民事、行政案件中的抗訴，以及刑事審判中檢察機(jī)關(guān)對(duì)審判機(jī)關(guān)提出監(jiān)督意見，屬于本文所論的檢察監(jiān)督問題范圍。
在偵查、公訴權(quán)之外設(shè)立法律監(jiān)督權(quán)，這在中國(guó)傳統(tǒng)法制模式中無法找到淵源，也不能從英美法系、大陸法系法律制度中獲得借鑒，中國(guó)檢察機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)模式來源于前蘇聯(lián)。蘇聯(lián)模式的檢察監(jiān)督制度，有兩個(gè)突出的特點(diǎn)：一是以檢察機(jī)關(guān)監(jiān)督為“最高監(jiān)督”，從而突出了檢察監(jiān)督的地位；二是實(shí)施一般監(jiān)督。中國(guó)的檢察制度建設(shè)在一定程度上搬用了蘇聯(lián)模式，但不定位為最高監(jiān)督，也不采用對(duì)組織和個(gè)人的行為進(jìn)行普遍監(jiān)督的所謂“一般監(jiān)督”制度，卻保留了檢察機(jī)關(guān)是法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的定位，保留了檢察機(jī)關(guān)對(duì)審判活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督這一有異于其他國(guó)家檢察制度的特殊做法。中國(guó)檢察監(jiān)督制度的建構(gòu)和運(yùn)作呈現(xiàn)出以下幾個(gè)突出特點(diǎn)：一是憲法地位與實(shí)際的法律地位脫節(jié)；二是法定功能的支撐手段嚴(yán)重不足；三是在運(yùn)作中受到強(qiáng)有力的司法抵抗而步履艱難。檢察機(jī)關(guān)法律監(jiān)督存在的上述問題，嚴(yán)重影響了這一制度設(shè)立的意義，背離了法律制度設(shè)置的效率性與效益性原則，其內(nèi)耗性與無效率性，嚴(yán)重浪費(fèi)了法律資源，損害了法律制度的和諧統(tǒng)一性與其在民眾中的公信力。
對(duì)一項(xiàng)既存制度現(xiàn)實(shí)價(jià)值的評(píng)價(jià)應(yīng)主要采用社會(huì)學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)與方法。一是考察其社會(huì)功用；二是分析其社會(huì)基礎(chǔ)。就社會(huì)功用而言，不能否認(rèn)，檢察監(jiān)督制度目前尚有其積極的意義，即在一定程度上有利于實(shí)現(xiàn)司法公正。支持檢察監(jiān)督乃至其他外部監(jiān)督的社會(huì)原因，是法院公信力不足。目前確實(shí)有必要加強(qiáng)對(duì)法院的監(jiān)督。這種監(jiān)督在法理的合理性上不僅是一種理論的分析，它直接關(guān)系到一個(gè)制度的運(yùn)作效應(yīng)，還包括它的制度平衡與價(jià)值平衡性。在抗訴制度法理合理性上最突出的負(fù)面評(píng)價(jià)，一是對(duì)司法權(quán)威與既判力的影響；二是可能對(duì)民事訴訟本身性質(zhì)的扭曲。就刑事案件的法律監(jiān)督，即檢察機(jī)關(guān)依法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的身份向法院提出糾正違法的意見，存在另一個(gè)矛盾，即檢察機(jī)關(guān)在刑事訴訟中是偵查與公訴機(jī)關(guān)，是代表國(guó)家的原告人，即實(shí)質(zhì)上的訴訟當(dāng)事人，而既是訴訟當(dāng)事人又是法院的監(jiān)督者，這是明顯的角色沖突。這種沖突是刑事審判中的檢察監(jiān)督制度難以治愈的“硬傷”。
從以上分析，可形成以下意見：其一，檢察機(jī)關(guān)基于訴訟監(jiān)督權(quán)對(duì)法院實(shí)施的審判監(jiān)督，存在法理合理性的缺陷，它在一定程度上有悖于現(xiàn)代訴訟的基本構(gòu)架與性質(zhì)，有悖于訴訟運(yùn)作的一般規(guī)律。從發(fā)展前景看，它的生命力可能有限；從現(xiàn)實(shí)狀況看，它難免在司法實(shí)踐中產(chǎn)生相當(dāng)?shù)呢?fù)面效應(yīng)。其二，鑒于目前我國(guó)的法院，在其社會(huì)位置與功用、內(nèi)部構(gòu)架、運(yùn)作方式、法官素質(zhì)等各個(gè)方面還不符合現(xiàn)代訴訟對(duì)法院資質(zhì)包括審判能力與公正性條件的要求，可以說，它目前還處于向現(xiàn)代型法院發(fā)展的“培育期”。在這一時(shí)期內(nèi)，法院的權(quán)威性有限，公正性有限，其獨(dú)立性也允許受到更多的限制。這一時(shí)期，檢察監(jiān)督制度對(duì)于保證法院審判的公正性可能有一定的現(xiàn)實(shí)意義。在當(dāng)前司法不公較為嚴(yán)重，司法公正的制度條件尚需培育的情況下，承認(rèn)檢察監(jiān)督的相對(duì)合理性，在為其設(shè)置一定支撐條件的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行必要限制與改造。筆者對(duì)于我國(guó)目前的檢察機(jī)關(guān)審判監(jiān)督問題提出以下兩點(diǎn)看法：（一）在一定程度上肯定民事行政案件中抗訴制度在一定時(shí)間內(nèi)對(duì)于保證審判公正的意義，但必須作制度上的完善以使其能夠有效運(yùn)作并防止其負(fù)面效應(yīng)。為此，需要著重解決三個(gè)問題：首先，檢察監(jiān)督須建立和貫徹“既要實(shí)現(xiàn)司法公正，又要維護(hù)審判權(quán)威”的指導(dǎo)思想與基本原則。為此，應(yīng)當(dāng)限制監(jiān)督范圍，將監(jiān)督案件主要限制在涉及國(guó)家利益、公共利益以及司法嚴(yán)重不公、社會(huì)反響強(qiáng)烈的案件上，一味從部門的角度強(qiáng)調(diào)擴(kuò)大監(jiān)督是不妥當(dāng)?shù)?。其次，為了協(xié)調(diào)好檢審關(guān)系，并保證這一制度設(shè)置的有效性與合理性，對(duì)一些具體的制度問題做出明確規(guī)定，解決目前制度規(guī)范過于薄弱導(dǎo)致監(jiān)督無序化以及法院缺乏適當(dāng)配合的問題。再次，需要改進(jìn)檢察機(jī)關(guān)抗訴權(quán)的行使方式。目前抗訴決定權(quán)的行使帶有行政化和非程序化的色彩。今后應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的透明的法定程序，并建立類似于合議庭決定的制度，特別重要的案件抗訴由檢察委員會(huì)討論決定，使抗訴權(quán)的行使更加審慎和合理。（二）對(duì)刑事訴訟中檢察機(jī)關(guān)的審判監(jiān)督，在目前憲法與刑訴法未作修改的情況下，不再延展與充實(shí)檢察機(jī)關(guān)的審判監(jiān)督功能，使其實(shí)際被虛置。在檢察機(jī)關(guān)的一般法律定位未改變前，維持其虛置性狀態(tài)，以防止對(duì)訴訟合理性的損害。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過法律規(guī)范確認(rèn)和貫徹控辯平等的基本原則，禁止控辯任何一方在訴訟程序中超越其當(dāng)事人地位扭變?cè)V訟的結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)審判中的程序。
人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，據(jù)其深刻程度，大約可劃分為三大階段，即從“查賬論”到“過程論”再到“監(jiān)督論”。也可以說，在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上已發(fā)生兩次大的飛躍：第一次是從“查賬論”到“方法過程論”的飛躍；第二次是從“查賬論”和“方法過程論”向“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”的飛躍，但這種變化并非質(zhì)變。筆者堅(jiān)定地認(rèn)為，審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊的經(jīng)濟(jì)控制。換言之，審計(jì)活動(dòng)實(shí)際上是一種控制活動(dòng)；審計(jì)行為實(shí)際是一種控制行為。而以審計(jì)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的作用來看，它實(shí)際是一種特殊的控制機(jī)制。筆者將這種審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)論稱為“經(jīng)濟(jì)控制論”或“經(jīng)濟(jì)控制觀”。
之所以說審計(jì)的本質(zhì)是控制，是因?yàn)閷徲?jì)本身就是作為控制手段而產(chǎn)生的，它與控制之間有著天然聯(lián)系和親密無間的血緣關(guān)系。“經(jīng)濟(jì)控制論”的提出與確立具有重大意義。第一，它更深刻、更準(zhǔn)確地揭示了審計(jì)的本質(zhì)；第二，可以此為基礎(chǔ)構(gòu)建全新的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，促進(jìn)審計(jì)理論的發(fā)展；第三，有利于將控制論、信息論和系統(tǒng)論等科學(xué)新成就有機(jī)地運(yùn)用到審計(jì)理論的研究之中，創(chuàng)造出更豐滿的審計(jì)理論；第四，更有利于審計(jì)職能作用的發(fā)揮，使其更好地為社會(huì)經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
審計(jì)理論結(jié)構(gòu)基點(diǎn)及其要素
審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)可有三種選擇，即審計(jì)假設(shè)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)本質(zhì)。筆者認(rèn)為在需要大力發(fā)展審計(jì)理論的現(xiàn)階段，選擇審計(jì)本質(zhì)作為整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)更為恰當(dāng)。主要理由是：(1)只有準(zhǔn)確地揭示了審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論的發(fā)展方向；（2）只有在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論研究的發(fā)展有質(zhì)的飛躍。
審計(jì)的本質(zhì)乃特殊的經(jīng)濟(jì)控制。以此為出發(fā)點(diǎn)，筆者構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本思路是：
第一，需要研究審計(jì)這種特殊的經(jīng)濟(jì)控制存在的基本前提，這在理論上即屬于審計(jì)假設(shè)的范疇；
第二，控制與目標(biāo)緊密關(guān)聯(lián)，審計(jì)這種經(jīng)濟(jì)控制必須有其特定的目標(biāo)，因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中應(yīng)有審計(jì)目標(biāo)這一要素；
第三，控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經(jīng)濟(jì)控制論”為基點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中必然有審計(jì)控制手段與方式這一要素；
第四，控制系統(tǒng)的運(yùn)作和控制手段與方式之作用的發(fā)揮又必須通過符合特定質(zhì)量要求的信息流動(dòng)來實(shí)現(xiàn)，而且還須有約束與引導(dǎo)審計(jì)行為的控制規(guī)范（或標(biāo)準(zhǔn)），因此，審計(jì)信息與審計(jì)規(guī)范也自然構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)之要素。
基于這種思路，筆者提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由（1）“審計(jì)本質(zhì)”、（2）“審計(jì)假設(shè)”、（3）“審計(jì)目標(biāo)”、（4）“審計(jì)信息”、（5）“審計(jì)規(guī)范”和（6）“審計(jì)控制手段與方式”這樣六個(gè)要素構(gòu)成。相應(yīng)形成六大審計(jì)理論板塊，即“審計(jì)本質(zhì)論”、“審計(jì)假設(shè)論”、“審計(jì)目標(biāo)論”、“審計(jì)信息論”、“審計(jì)規(guī)范論”和“審計(jì)控制論”。該審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各要素之內(nèi)在聯(lián)系是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮头线壿嫷??！皩徲?jì)本質(zhì)”要素處于該結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向的作用；“審計(jì)假設(shè)”要素介于“本質(zhì)”要素與“目標(biāo)”要素之間，作為前提條件，支撐起審計(jì)理論結(jié)構(gòu)大廈，具有基石作用，同時(shí)，又指導(dǎo)審計(jì)目標(biāo)的確立?！皩徲?jì)目標(biāo)”要素直接決定和制約著“審計(jì)規(guī)范”、“審計(jì)信息”與“審計(jì)控制手段與方式”這三個(gè)要素的選擇與確定，反言之，這三者都是直接服務(wù)于如何保證審計(jì)目標(biāo)之有效實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，它們本身還得反映“審計(jì)本質(zhì)”和“審計(jì)假設(shè)”的要求。
由此可見，該審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應(yīng)的命題體系。
審計(jì)目標(biāo)
“Accountability”一詞在我國(guó)20世紀(jì)8O年代有多種譯稱，如責(zé)任、受托責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和責(zé)任性、責(zé)任制等。筆者在1989－1990年撰寫博士論文期間，綜合各種譯稱之優(yōu)點(diǎn)并結(jié)合審計(jì)、會(huì)計(jì)之特點(diǎn)，將其譯稱“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，并運(yùn)用到博士論文之中，得到我的導(dǎo)師李寶震教授和閆金鍔、閆達(dá)五、楊紀(jì)琬、楊時(shí)展和郭道揚(yáng)等多位會(huì)計(jì)、審計(jì)大師的贊同和充分肯定。隨后，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”這一概念在我國(guó)審計(jì)與會(huì)計(jì)界得到廣泛。
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展之首要前提。審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Accountability）的全面有效履行。不確立這一目標(biāo)，審計(jì)也就失去其存在的意義和價(jià)值。
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本涵義是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源和報(bào)告其經(jīng)管狀況的義務(wù)。由此，我們可將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任劃分為行為責(zé)任與報(bào)告責(zé)任兩大方面。從這一定義中，我們還可以看出，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)質(zhì)就是按照特定要求（或原則）行事，其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來源看，它們來自委托人群體對(duì)受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來自社會(huì)的方方面面，因而其期望與要求實(shí)際代表或反映了某種社會(huì)需要。從角度看，由于委托人的這種期望與要求是從低級(jí)向高級(jí)、由簡(jiǎn)單到復(fù)雜不斷發(fā)展變化的，因而受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容也是由單一到多樣不斷擴(kuò)展著的。
從行為責(zé)任方面，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要內(nèi)容是按照保全性、合法（規(guī)）性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、社會(huì)性以及控制性和環(huán)境性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源，它們分別構(gòu)成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的某個(gè)方面，即保全責(zé)任、遵紀(jì)守法責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會(huì)責(zé)任以及控制責(zé)任和環(huán)境責(zé)任等；從報(bào)告責(zé)任方面來說，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要內(nèi)容是按照真實(shí)性、公允性或可信性的要求編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或年度報(bào)告以全面反映行為責(zé)任的履行情況。
審計(jì)正是作為保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之全面有效履行而存在的一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制手段或機(jī)制。審計(jì)師通過其獨(dú)立、客觀、公正的檢查，對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況予以確認(rèn)，看其是否符合“全面有效”之目標(biāo)要求，一旦發(fā)現(xiàn)偏離此目標(biāo)要求之情形，即通過審計(jì)反饋進(jìn)行直接或間接的糾偏，以促使受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到全面有效的履行。
審計(jì)假設(shè)
審計(jì)作為一種客觀的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它的產(chǎn)生與發(fā)展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計(jì)科學(xué)的首要任務(wù)，也是發(fā)展審計(jì)理論的必然要求，這也屬于審計(jì)假設(shè)研究的范疇。筆者認(rèn)為，審計(jì)的基本假設(shè)可有五項(xiàng)，即:①責(zé)任關(guān)系假設(shè)；②正當(dāng)懷疑假設(shè)；③可確認(rèn)假設(shè)；④獨(dú)立性假設(shè)；⑤有效性假設(shè)。這五項(xiàng)假設(shè)代表了決定審計(jì)事物產(chǎn)生與發(fā)展的最普遍、最基本的前提與條件，反映了審計(jì)最本質(zhì)的東西。
(1)關(guān)于“責(zé)任關(guān)系假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)認(rèn)定各種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確立與解除必須由獨(dú)立的第三者進(jìn)行客觀、公正的評(píng)定，充任這種第三者的人叫審計(jì)人，他所實(shí)施的行為活動(dòng)就是審計(jì)。因此，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生的基本前提或首要前提。
（2）關(guān)于“正當(dāng)懷疑假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)的基本涵義是，由于沒有充分的理由完全信任受托人的責(zé)任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全信任受托人提供的說明其責(zé)任履行狀況的經(jīng)濟(jì)信息都是真實(shí)、公允和可信的，因而，必須對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及其表達(dá)信息之可信性進(jìn)行審計(jì)。因此，“正當(dāng)懷疑假設(shè)”的關(guān)鍵意義是明確了審計(jì)的直接原因，為實(shí)施審計(jì)明確了目標(biāo)、提供了依據(jù)。同時(shí)，從“正當(dāng)懷疑假設(shè)”中還可合乎邏輯地推導(dǎo)出審計(jì)上的一些重要概念或觀念，如應(yīng)有審慎態(tài)度或應(yīng)有審計(jì)關(guān)注，在權(quán)責(zé)劃分基礎(chǔ)上建立內(nèi)部控制等。
（3）關(guān)于“可確認(rèn)假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)的基本涵義是，假定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況可以通過收集、評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)、驗(yàn)證相關(guān)信息而得到確認(rèn)。這包括三層意思：
第一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況是可以確認(rèn)的；
第二，這種確認(rèn)是通過收集與評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)以驗(yàn)證表征責(zé)任履行狀況的信息來實(shí)現(xiàn)的；
第三，為實(shí)現(xiàn)此種確認(rèn)，必須要求確立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
這一假設(shè)非常重要。正因?yàn)槭芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況是可以確認(rèn)的，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定，審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)以及審計(jì)程序的實(shí)施才具有實(shí)際意義，否則，也就失去了實(shí)施各種審計(jì)手段之依據(jù)。因此，“可確認(rèn)假設(shè)”是審計(jì)準(zhǔn)則理論、審計(jì)程序理論與審計(jì)證據(jù)理論之基礎(chǔ)，也是審計(jì)中運(yùn)用概率理論之前提和確立審計(jì)師責(zé)任界限的依據(jù)。
（4）關(guān)于“獨(dú)立性假設(shè)”
審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員排除干擾及個(gè)人利害關(guān)系，秉公實(shí)施檢查并提出客觀、公正的審計(jì)意見的一種特性。獨(dú)立性是審計(jì)之最根本的特征，是審計(jì)的靈魂。失去獨(dú)立性之審計(jì)也就不可能成其為審計(jì)。
“獨(dú)立性假設(shè)”的基本涵義就是假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨(dú)立，并有能力排除各種干擾與約束，進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。該項(xiàng)假設(shè)的重要意義在于確立了審計(jì)的本質(zhì)特征，使之區(qū)別于其他檢查活動(dòng)，成為一種自成體系的檢查活動(dòng)，成為一門獨(dú)立的。該項(xiàng)假設(shè)是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)職業(yè)道德中有關(guān)獨(dú)立性要求及道德行為概念的基本依據(jù)。
（5）關(guān)于“有效性假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)的基本涵義在于假設(shè)審計(jì)師與管理部門之間不存在必然的利害沖突，即使有時(shí)存在，也可以避免或不至于妨礙審計(jì)行為的有效實(shí)施。我們可以設(shè)想，如果審計(jì)師與管理部門之間存在必然的、不可避免的利害沖突，那么，審計(jì)的獨(dú)立性就沒有保證，即使實(shí)施了審計(jì)，也失去了審計(jì)的本來意義。因此，“有效性假設(shè)”的確立為實(shí)施有效審計(jì)奠定了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)，也進(jìn)一步鞏固了“獨(dú)立性假設(shè)”的地位。
以上五項(xiàng)假設(shè)相互聯(lián)系，結(jié)為一體，共同構(gòu)成了整個(gè)審計(jì)與實(shí)務(wù)的基本前提與條件。“責(zé)任關(guān)系假設(shè)”確立了審計(jì)存在的基本前提；“正當(dāng)懷疑假設(shè)”解釋了審計(jì)直接原因；“可確認(rèn)假設(shè)”提供了實(shí)施各種審計(jì)手段的基本依據(jù)；“獨(dú)立性假設(shè)”確立了審計(jì)的本質(zhì)特征；而“有效性假設(shè)”則是實(shí)施有效審計(jì)的堅(jiān)強(qiáng)后盾。
效益審計(jì)
審計(jì)在實(shí)現(xiàn)體制和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變即“兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變”中具有極其重要的地位，是幫助實(shí)現(xiàn)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的最重要的手段或最重要的手段之一，沒有健全有效的審計(jì)手段，兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的完成是不可能的。兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的共同核心是效益問題，由此決定了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在促進(jìn)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變中處于舉足輕重的地位，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮決定性作用。為了更好地適應(yīng)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的需要，更好地發(fā)揮效益審計(jì)在其中的作用，應(yīng)當(dāng)對(duì)效益審計(jì)的和重點(diǎn)作出必要的擴(kuò)充和調(diào)整，即應(yīng)當(dāng)建立并實(shí)施“利潤(rùn)目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”和“投資報(bào)酬率導(dǎo)向?qū)徲?jì)”相結(jié)合的新型效益審計(jì)，并促進(jìn)審計(jì)重點(diǎn)由財(cái)務(wù)向效益的轉(zhuǎn)變。在財(cái)務(wù)審計(jì)中應(yīng)當(dāng)把企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果（利潤(rùn)）和投資報(bào)酬率同時(shí)予以披露，并對(duì)企業(yè)資產(chǎn)保值增值情況重點(diǎn)予以關(guān)注。
國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)
國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)本不應(yīng)該是一個(gè)問題，但隨著國(guó)有企業(yè)審計(jì)環(huán)境的變化，它又似乎成了一個(gè)問題。筆者認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)的審計(jì)環(huán)境主要由經(jīng)濟(jì)因素、民主因素、因素、文化因素和審計(jì)職業(yè)因素等構(gòu)成。國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)應(yīng)該擁有審計(jì)權(quán)，其基本依據(jù)在于：①國(guó)際審計(jì)慣例的要求；②保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的需要；③國(guó)家審計(jì)與審計(jì)固有差異所決定：④充分的法律支持。國(guó)家審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)，筆者提出了五個(gè)方面的選擇思路，即：①國(guó)家審計(jì)應(yīng)把國(guó)有企業(yè)審計(jì)作為重點(diǎn)來關(guān)注；②通過進(jìn)一步調(diào)整和完善法律制度，明確界定國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在國(guó)有企業(yè)審計(jì)上的職責(zé)權(quán)限，使兩種審計(jì)協(xié)調(diào)配合，共同強(qiáng)化對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)；③按照國(guó)有企業(yè)分類改革戰(zhàn)略，劃分國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)權(quán)的實(shí)施范圍；④國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)逐漸由財(cái)務(wù)合法性和合規(guī)性轉(zhuǎn)向效益性，建立并實(shí)施“利潤(rùn)目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”和“投資報(bào)酬率導(dǎo)向?qū)徲?jì)”相結(jié)合的新型效益審計(jì)；⑤積極穩(wěn)妥地推進(jìn)國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。
企業(yè)制度與現(xiàn)代審計(jì)的關(guān)系
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的既定方向?，F(xiàn)代審計(jì)與現(xiàn)代企業(yè)制度之間存在深刻的內(nèi)在聯(lián)系。主要表現(xiàn)為建立基礎(chǔ)的一致性——財(cái)產(chǎn)（資源）的委托受托經(jīng)營(yíng)。以法人財(cái)產(chǎn)制度和有限責(zé)任制度為主要內(nèi)容的現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財(cái)產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系基礎(chǔ)上的。在此種關(guān)系中，委托人是財(cái)產(chǎn)的終極或原本利益所有者，而受托人是作為企業(yè)法定代表的經(jīng)營(yíng)者、管理者和決策者；委托人作為出資者對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)擁有終極所有權(quán)，而受托人作為經(jīng)管者則對(duì)出資者投入的資本（財(cái)產(chǎn)）擁有法人產(chǎn)權(quán)，即獨(dú)立運(yùn)作的經(jīng)營(yíng)權(quán)。
現(xiàn)代與現(xiàn)代審計(jì)也是建立在財(cái)產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系上的。此種關(guān)系即會(huì)計(jì)、審計(jì)理論上所謂的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系(Accountability Relationship)，即委托人與受托人之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。在此種關(guān)系中，委托人將其財(cái)產(chǎn)（資源）托付給受托人并賦予其相應(yīng)的行為指令（示）、報(bào)酬和權(quán)力；受托人接受委托并對(duì)其承擔(dān)特定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任（如管好用好受托財(cái)產(chǎn)）。對(duì)現(xiàn)代企業(yè)而言，此種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系實(shí)際上是現(xiàn)代企業(yè)制度中法人財(cái)產(chǎn)制度與有限責(zé)任制度基本要求的邏輯延伸。
企業(yè)成本管理對(duì)象是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程相關(guān)的所有資金耗費(fèi)。既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要的現(xiàn)在和未來成本，此項(xiàng)涉及企業(yè)成本管理先期審計(jì)；既包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈內(nèi)的資金耗費(fèi)，也包括行業(yè)價(jià)值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費(fèi)。
審計(jì)部門在成本管理審計(jì)中，要首先審計(jì)評(píng)價(jià)成本費(fèi)用的內(nèi)控制度建立健全情況，審計(jì)是否有一套成本費(fèi)用開支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃制定、授權(quán)審批等制度。是否分解了成本費(fèi)用的責(zé)任，有沒有定期對(duì)成本費(fèi)用檢查、分析，有沒有成本控制獎(jiǎng)懲措施，同時(shí)在成本管理的過程中審計(jì)部門要做好成本的事中審計(jì)，規(guī)范企業(yè)成本運(yùn)用效果，審計(jì)部門要提出建立和完善有關(guān)制度的審計(jì)建議，促進(jìn)提高企業(yè)的成本控制水平和管理水平。
一、企業(yè)強(qiáng)化成本管理審計(jì)的主要內(nèi)容
1.強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部事前成本審計(jì)的力度。伴隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式的轉(zhuǎn)變，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)及職能的變化，現(xiàn)代企業(yè)成本管理越來越注重對(duì)成本的先期預(yù)測(cè)和執(zhí)行，成本的規(guī)范和成本管理制度的健全為企業(yè)審計(jì)部門加強(qiáng)內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要工作，如此必然導(dǎo)致了審計(jì)的范圍和內(nèi)容發(fā)生變化。為了適應(yīng)新形勢(shì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)必須對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全過程展開全面審計(jì)，對(duì)成本管理以事中和事前審計(jì)為主。由于內(nèi)部控制是現(xiàn)代管理的產(chǎn)物，內(nèi)部控制制度貫穿于成本管理的全過程之中，所以，利用內(nèi)部控制可以更加經(jīng)濟(jì)有效地達(dá)到成本管理的先期事前的目標(biāo)。
2.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部成本控制制度的評(píng)審。重點(diǎn)檢查成本費(fèi)用管理責(zé)任制是否健全有效，是否按照成本費(fèi)用管理責(zé)任制規(guī)定的職責(zé)任務(wù)，把管理責(zé)任分解落實(shí)到單位、部門和責(zé)任人，并制定具體目標(biāo)和考核辦法，建立目標(biāo)成本負(fù)責(zé)制。是否建立健全各項(xiàng)定額管理制度，物耗、能耗定額是否科學(xué)、先進(jìn)、合理。
3.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用支出真實(shí)性審計(jì)。成本支出的真實(shí)性，關(guān)系到能否正確、客觀地反映企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)和經(jīng)營(yíng)成果，關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的成敗，對(duì)構(gòu)成鐵路運(yùn)輸企業(yè)成本費(fèi)用諸要素進(jìn)行審查，落實(shí)成本支出的真實(shí)性，是成本費(fèi)用審計(jì)的核心。重點(diǎn)檢查是否有弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為，如虛報(bào)冒領(lǐng)，隨意調(diào)節(jié)、虛增、虛列成本費(fèi)用，虛增產(chǎn)值利潤(rùn)，騙取包干工資或承包獎(jiǎng)金等行為。
4.加強(qiáng)對(duì)成本支出有效性審計(jì)。重點(diǎn)審查是否本著節(jié)約開支、精打細(xì)算的原則進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，以最小的投人，產(chǎn)出最大的效益，是否有跑冒滴漏及人材物的損失浪費(fèi)，如勞動(dòng)生產(chǎn)率、設(shè)備利用率、物耗能耗定額、存量資產(chǎn)、資源配置是否達(dá)到最佳狀態(tài)和有效利用。
5.加強(qiáng)對(duì)成本支出的合法性、合規(guī)性審計(jì)。重點(diǎn)檢查成本費(fèi)用支出是否符合企業(yè)成本管理規(guī)定等，各項(xiàng)開支是否符合成本費(fèi)用開支范圍，有無將資本性支出、營(yíng)業(yè)外支出、專項(xiàng)費(fèi)用支出和利潤(rùn)項(xiàng)目支出計(jì)入成本費(fèi)用。是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制嚴(yán)格區(qū)分前后期成本費(fèi)用。
二、我國(guó)企業(yè)成本管理審計(jì)存在的主要問題
1.企業(yè)成本控制忽略成本事前審計(jì)。在改革開放多年來我國(guó)企業(yè)在成本管理審計(jì)過程中注重成本事中管理和事后審計(jì)管理，即在成本管理過程中注重成本控制和節(jié)約，在事后利用成本管理的監(jiān)督職能對(duì)成本管理進(jìn)行總結(jié)和盤點(diǎn)。但隨著成本管理理論的不斷發(fā)展，戰(zhàn)略成本管理理論及先進(jìn)成本管理理論的不斷涌現(xiàn)，成本管理已經(jīng)發(fā)展成一個(gè)全過程、多側(cè)面的管理體系，主要在成本管理的前期進(jìn)行成本管理制度、成本管理環(huán)節(jié)和成本管理預(yù)期等工作，同時(shí)其中期和后期的工作同樣十分重要。這就涉及到成本管理事前審計(jì)的問題，正如前文論述，內(nèi)部控制制度在成本先期控制和審計(jì)問題上有著舉足輕重的作用。
2.企業(yè)成本控制不完善。目前,我國(guó)許多企業(yè)只注重生產(chǎn)過程中的成本審計(jì),忽視供應(yīng)和銷售過程的成本控制;只注意投產(chǎn)后的成本審計(jì),忽視投產(chǎn)前產(chǎn)品設(shè)計(jì)及生產(chǎn)要素合理組織的成本控制。成本計(jì)劃缺乏科學(xué)性、嚴(yán)肅性、可增可減;在成本的具體核算中,只注重財(cái)務(wù)成本核算,缺少管理成本核算。以冶金行業(yè)為例,工序間的半成品,水、電、風(fēng)、汽等供應(yīng)量大,對(duì)成本的影響也大。有些原材料消耗無法計(jì)量,每月就采用實(shí)地盤點(diǎn)法倒算,隨意性較大、假賬真算、對(duì)各生產(chǎn)單位的內(nèi)部成本指標(biāo)很難考核。
3.現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要?jiǎng)?chuàng)新?，F(xiàn)有的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)未能采用靈活多樣的成本方法,使得成本控制陷于單純的為降低成本而降低成本的怪圈,不能提供決策所需的正確信息,不能深入反映經(jīng)營(yíng)過程,不能提供各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本信息,從而誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定。另外,傳統(tǒng)的成本控制對(duì)象局限于產(chǎn)品財(cái)務(wù)方面的信息,不能提供管理人員所需要的資源、作業(yè)、產(chǎn)品、原材料、客戶、銷售市場(chǎng)和銷售渠道等非財(cái)務(wù)方面的信息,難以起到為戰(zhàn)略管理提供充分信息的目的。
三、企業(yè)成本管理審計(jì)措施建構(gòu)
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈和企業(yè)內(nèi)部管理的科學(xué)化,審計(jì)將得到更大的發(fā)展,企業(yè)審計(jì)在發(fā)揮好監(jiān)督作用的同時(shí),更應(yīng)發(fā)揮服務(wù)作用,為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)在成本管理中發(fā)揮作用有以下幾方面:
1.建立健全內(nèi)部控制先期成本管理審計(jì)工作，制定。內(nèi)部審計(jì)的目的就在于協(xié)助本單位完善內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高。企業(yè)審計(jì)部門對(duì)尚未實(shí)施的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行事前成本審計(jì),指出成本管理制度和成本管理項(xiàng)目存在的問題，提早對(duì)企業(yè)成本管理過程中將會(huì)出現(xiàn)的細(xì)節(jié)性關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，提出一個(gè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范科學(xué)的成本管理機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)成本管理事前審計(jì)，即將成本管理審計(jì)工作的重點(diǎn)由事后審計(jì)監(jiān)督向事前審計(jì)轉(zhuǎn)移，參與事前成本決策，以增強(qiáng)企業(yè)成本管理審計(jì)的實(shí)效性，發(fā)揮內(nèi)部控制制度在成本管理工作中的重要作用。
2.抓住內(nèi)部控制制度審計(jì),加強(qiáng)企業(yè)管理,降低企業(yè)管理成本。如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制制度良好,其業(yè)務(wù)處理的正確程度就高,錯(cuò)弊情況就少,管理成本也低;反之則相反。因此,內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的審計(jì)和評(píng)價(jià),可促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步完善內(nèi)控制度,使制度更加合理,以利于規(guī)范業(yè)務(wù)操作,準(zhǔn)確評(píng)估員工工作業(yè)績(jī),從而達(dá)到降低管理成本的目的,也更有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本控制這一整體目標(biāo)。
3.進(jìn)行資金營(yíng)運(yùn)效益審計(jì),降低資金運(yùn)作成本。資金管理是企業(yè)管理的中心工作,企業(yè)資金營(yíng)運(yùn)效益的高低,已成為影響企業(yè)活力和效益的關(guān)鍵因素。開展對(duì)企業(yè)各業(yè)務(wù)部門資金使用績(jī)效的審計(jì)工作,既可以檢查其資金使用是否按計(jì)劃、是否達(dá)到了預(yù)期效果,又可以分析其資金運(yùn)營(yíng)效益高低的原因,正確評(píng)價(jià)各部門的資金使用情況。
4.對(duì)成本進(jìn)行事前審計(jì)會(huì)簽,事后跟蹤調(diào)查,降低成本。審計(jì)部門應(yīng)和財(cái)務(wù)部門密切配合對(duì)合同及成本核算表進(jìn)行事前審核,對(duì)不利成本差異的要明確責(zé)任,對(duì)通過計(jì)算審核,不能盈利的業(yè)務(wù)實(shí)行“一票否決”,以達(dá)到降低成本的目的。
5.對(duì)應(yīng)收賬款和對(duì)外投資等進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查清理,努力降低風(fēng)險(xiǎn)成本。對(duì)應(yīng)收賬款,審計(jì)可通過專項(xiàng)調(diào)查落實(shí)到人,明確責(zé)任;還可以建議企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)將應(yīng)收賬款與有關(guān)業(yè)務(wù)人員的效益工資結(jié)合起來,以防范新的逾期賬款的發(fā)生。審計(jì)工作應(yīng)下大力氣逐筆進(jìn)行清查分析,對(duì)于效益不佳或被投資企業(yè)予以停產(chǎn)的,應(yīng)建議企業(yè)該撤資的撤資,該清盤的清盤,以使企業(yè)避免遭受更大的損失。
6.堅(jiān)持對(duì)企業(yè)費(fèi)用水平審計(jì),促使企業(yè)嚴(yán)格控制各項(xiàng)費(fèi)用開支。費(fèi)用水平是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中商品流通費(fèi)占銷售收入的比率。它直接影響到企業(yè)成本管理,關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,因此,控制費(fèi)用水平是降低企業(yè)成本,提高經(jīng)濟(jì)效益的直接途徑。
四、總結(jié)
搞好成本費(fèi)用審計(jì)，要發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性。降低成本費(fèi)用，審計(jì)部門要在抓好上述四個(gè)環(huán)節(jié)的同時(shí)，還要進(jìn)一步發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，克服人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理的困難。首先是各單位的領(lǐng)導(dǎo)必需重視以成本審計(jì)為核心的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，主管領(lǐng)導(dǎo)必須親自抓成本審計(jì)工作，給審計(jì)人員下任務(wù)，壓擔(dān)子，親自簽署審計(jì)通知書、審計(jì)決定，對(duì)審計(jì)部門提出的問題和建議必須認(rèn)真研究解決。要調(diào)整審計(jì)隊(duì)伍的人員結(jié)構(gòu)，配備必要的工程、財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)等專業(yè)人員。
成本費(fèi)用的高低，是直接影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵因素，成本費(fèi)用審計(jì)是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的核心內(nèi)容，緊緊抓住這個(gè)“牛鼻子”，就抓住了效益審計(jì)的根本，審計(jì)就會(huì)出成果、出效益。因此，各級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門必須認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，并有所作為。這樣內(nèi)部審計(jì)的地位才能日益提高，影響不斷擴(kuò)大。
要完成好上述工作,要求內(nèi)部審計(jì)人員必須熟悉外貿(mào)業(yè)務(wù),精通財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí),還要懂外語、計(jì)算機(jī)及法律知識(shí),必須有高度的責(zé)任心,這對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員而言,既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn),我們相信內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)“降低成本、減少費(fèi)用”方面將會(huì)大有作為。
參考文獻(xiàn):
[1]陳巧陳亞楠:公司治理結(jié)構(gòu)的完善和內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展[J].華北電力大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2004(01)
Abstract: the engineering cost the settlement audit is the fair sure, effective control of the project cost, regulating the construction market order effective means. This paper mainly introduces the construction project cost the settlement review preparation before and main content, which targeted at construction project cost the settlement of the problems in the analysis, and put forward relevant measures.
Keywords: engineering cost examining the problem measures
中圖分類號(hào)：TU723.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
工程造價(jià)是指一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目建成投產(chǎn)所支出的各項(xiàng)費(fèi)用的總和。預(yù)結(jié)算工作完成后，校審很重要，能有效避免多算、漏算、重算，提高預(yù)算的準(zhǔn)確性，加快工作進(jìn)展。因此，對(duì)造價(jià)報(bào)告的復(fù)核是一項(xiàng)技術(shù)性及經(jīng)濟(jì)性較強(qiáng)的工作。審查的主要內(nèi)容是工程量計(jì)算和預(yù)算單價(jià)套用是否正確，各項(xiàng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是否符合現(xiàn)行規(guī)定等。
1 建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審查前的準(zhǔn)備工作
（1）熟悉施工圖紙。施工圖紙是編制預(yù)結(jié)算的基本依據(jù)。必須全面熟悉圖紙內(nèi)容,核對(duì)所有圖紙,還要熟悉標(biāo)準(zhǔn)圖以及設(shè)計(jì)更改的通知,不可遺漏。
（2）根據(jù)預(yù)結(jié)算編制說明,了解預(yù)結(jié)算包括的工程內(nèi)容。如各分部分項(xiàng)工程的施工方法,土方工程中余土外運(yùn)使用的工具及圖紙會(huì)審后的變更等。以便能正確;工程式和正確套用某些分項(xiàng)基價(jià)。
（3）現(xiàn)場(chǎng)取證。深入工地現(xiàn)場(chǎng)了解實(shí)際情況,對(duì)現(xiàn)場(chǎng)施工工藝和材料使用進(jìn)行記錄、取證,并與圖紙和招標(biāo)時(shí)的要求進(jìn)行比較,為工程結(jié)算審核提供依據(jù)。掌握工程變更情況,核實(shí)工程量。
（4）弄清所采用的單位估價(jià)表。預(yù)算定額和單位估價(jià)表是編制施工圖預(yù)算的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),都有一定的適用范圍,應(yīng)根據(jù)工程性質(zhì),收集熟悉相應(yīng)的單價(jià)、定額。
（5）具體了解工程所在地區(qū)的綜合預(yù)算定額、建筑材料預(yù)算價(jià)格、間接費(fèi)用和計(jì)取費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定文件。
2 建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審核的主要內(nèi)容
建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算的審核，主要是單價(jià)的套用是否合理、工程量是否正確、費(fèi)用的計(jì)取是否準(zhǔn)確三方面為重點(diǎn)，在施工圖的基礎(chǔ)上招投標(biāo)書、結(jié)合合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要以及地質(zhì)勘察資料、工程變更簽證、材料設(shè)備價(jià)格簽證、隱蔽工程驗(yàn)收記錄等竣工資料，按照有關(guān)的文件規(guī)定進(jìn)行計(jì)算核實(shí)。
2.1 工程量的審核
工程量的誤差分為正誤差和負(fù)誤差。正誤差常表現(xiàn)在土方實(shí)際開挖高度小于設(shè)計(jì)室外高度，計(jì)算時(shí)仍按圖計(jì)。樓地面孔洞、地溝所占面積未扣；墻體中的圈梁、過梁所占體積未扣；鋼筋計(jì)算常常不扣保護(hù)層；梁、板、柱交接處受力筋或箍筋重復(fù)計(jì)算等等；正誤差表現(xiàn)在完全按理論尺寸計(jì)算工程量，項(xiàng)目的遺漏。因此對(duì)施工圖工程量的審核最重要的是熟悉工程量的計(jì)算規(guī)則。
2.2 套用單價(jià)的審核
工程造價(jià)定額具有科學(xué)性、權(quán)威性、法令性，它的形式和內(nèi)容，計(jì)算單位和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)任何人使用都必須嚴(yán)格執(zhí)行，不能隨意提高和降低。在審核套用預(yù)算單價(jià)時(shí)要注意如下幾個(gè)問題：(1) 對(duì)直接套用定額單價(jià)的審核---首先要注意采用的項(xiàng)目名稱和內(nèi)容與設(shè)計(jì)圖紙標(biāo)準(zhǔn)是否要求相一致，如構(gòu)件名稱、斷面形式、強(qiáng)度等級(jí)(砼標(biāo)號(hào)、水泥砂漿比例)等。其次工程項(xiàng)目是否重復(fù)套用。如塊料面層下找平層；瀝青卷材防水層，瀝青隔氣層下的冷底子油；預(yù)制構(gòu)件的鐵件；屬于建筑工程范疇的給排水設(shè)施。在采用綜合定額預(yù)算的項(xiàng)目中，這種現(xiàn)象尤其普遍，特別是項(xiàng)目工程與總包及分包都有聯(lián)系時(shí)，往往容易產(chǎn)生工程量的重復(fù)。(2) 對(duì)補(bǔ)充定額的審核---主要是檢查編制的依據(jù)和方法是否正確，材料預(yù)算價(jià)格、人工工日及機(jī)械臺(tái)班單價(jià)是否合理。(3) 對(duì)換算的定額單價(jià)的審核---除按上述要求外，還要弄清允許換算的內(nèi)容是定額中的人工、材料或機(jī)械中的全部還是部分?同時(shí)換算的方法是否準(zhǔn)確?采用的系數(shù)是否正確?這些都將直接影響單價(jià)的準(zhǔn)確性。
2.3 費(fèi)用的審核
取費(fèi)應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)毓こ淘靸r(jià)管理部門頒發(fā)的文件及規(guī)定，結(jié)合相關(guān)文件如合同、招投標(biāo)書等來確定費(fèi)率。審核時(shí)應(yīng)注意取費(fèi)文件的時(shí)效性；執(zhí)行的取費(fèi)表是否與工程性質(zhì)相符；費(fèi)率計(jì)算是否正確；價(jià)差調(diào)整的材料是否符合文件規(guī)定。如計(jì)算時(shí)的取費(fèi)基礎(chǔ)是否正確，是以人工費(fèi)為基礎(chǔ)還是以直接費(fèi)為基礎(chǔ)。對(duì)于費(fèi)率下浮或總價(jià)下浮的工程，在結(jié)算時(shí)特別要注意變更或新增項(xiàng)目是否同比下浮等。
3 建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算中存在的問題
建設(shè)工程預(yù)結(jié)算的編制是一項(xiàng)繁瑣又細(xì)致的工作，也是技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的一項(xiàng)核算工作，它不僅要求審核人員具有較強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)知識(shí)，包括建筑結(jié)構(gòu)知識(shí)、施工技術(shù)等規(guī)范系列建筑工程知識(shí)，而且還要有較高的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)素質(zhì)。在實(shí)際工作中，由于造價(jià)人員水平及所處的立場(chǎng)不同，往往出現(xiàn)以下問題：
3.1 虛報(bào)工程量
主要表現(xiàn)在：①虛列項(xiàng)目，將未施工的項(xiàng)目列入結(jié)算。如在機(jī)械大開挖的施工項(xiàng)目中虛列石方爆破等子目。②重復(fù)計(jì)算，虛增工程量。如在計(jì)算墻體工程量時(shí)，不扣除洞口斷面面積。
3.2 高套定額
具體表現(xiàn)在：①提高標(biāo)準(zhǔn)。如墻與梁的砼標(biāo)號(hào)不一樣時(shí)，施工單位往往將高標(biāo)號(hào)砼數(shù)量加大，低標(biāo)號(hào)砼數(shù)量減少。②高套子目。如塊石基礎(chǔ)套塊石墻，挖土方套挖石方。③其他方面。棄土運(yùn)距不按實(shí)際運(yùn)距調(diào)整，隨意變更棄土運(yùn)距。
3.3 提高材料價(jià)格
①只計(jì)正差不計(jì)負(fù)差。如鋼筋、水泥市場(chǎng)價(jià)高于定額，施工單位只計(jì)這部分材差（正差），而對(duì)于現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)低于定額的礫石、砂粒，施工單位確不計(jì)或少計(jì)這部分材差（負(fù)差）。②提高材料單價(jià)。如施工期較長(zhǎng)的工程，不考慮價(jià)格的高低變化，只提供材料價(jià)格最高的發(fā)票。③隱蔽工程偷工減料。由于隱蔽工程在工程竣工后不易觀測(cè)，一些施工單位會(huì)偷工減料，以達(dá)到提高造價(jià)的目的。
3.4 提高取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
善自提高建筑工程類別，如三類套二類，二類套一類。
3.5 虛設(shè)和虛增費(fèi)用
不需搶時(shí)間進(jìn)度的工程而計(jì)提夜間施工增加費(fèi)用，招標(biāo)文件明確工程綜合單價(jià)包括所有費(fèi)用施工單位仍以文件未明確包含稅金，要求結(jié)算時(shí)增加該費(fèi)用。
4 加強(qiáng)建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審核的措施
針對(duì)以上工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審核中存在的常見問題，應(yīng)采取以下的相關(guān)措施。
4.1做好對(duì)工程量的審核工作
建筑工程造價(jià)的增加是隨同著工程量的增加而上升的，對(duì)曾經(jīng)計(jì)算出的工程量計(jì)算表停止檢查，主要是依據(jù)設(shè)計(jì)圖紙、工程量計(jì)算規(guī)則、定額、專業(yè)設(shè)備資料表、建構(gòu)筑物等停止的，重點(diǎn)在于審核工程量能否有重算、錯(cuò)算、漏算等現(xiàn)象，審核時(shí)抓住重點(diǎn)停止計(jì)算與核對(duì)，其他的分項(xiàng)工程能夠做普通性的檢查，審核時(shí)留意計(jì)算工程量的尺寸數(shù)據(jù)來源和計(jì)算辦法。
4.2重點(diǎn)抓大項(xiàng)目，把握好小細(xì)節(jié)
建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審核是一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的工作，在審核中，每個(gè)細(xì)節(jié)與資金都有著密不可分的關(guān)系，假如在預(yù)結(jié)算審核中呈現(xiàn)忽略，就會(huì)形成資金的流失。為了進(jìn)步建筑工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審核質(zhì)量，審核人員在預(yù)結(jié)算審核中要緊抓大項(xiàng)目，還要留意小項(xiàng)目，把握小細(xì)節(jié)，這是進(jìn)步工程造價(jià)預(yù)結(jié)算審核質(zhì)量的一個(gè)十分重要的手腕。
4.3 充分理解工程量計(jì)算規(guī)則
工程量的精確度決議著工程造價(jià)預(yù)結(jié)算的質(zhì)量，要確保精確無誤地計(jì)算工程量，只要通曉工程量的計(jì)算規(guī)則。施工單位編制的決算，經(jīng)常在蔭蔽穿插部位多算工程量。比方，在土建工程構(gòu)造圖中，梁與柱交接的中央，把梁算到柱的側(cè)面，當(dāng)主梁與次梁相交接時(shí)，把次梁算到主梁的側(cè)面。但是很多工程的預(yù)結(jié)算工作人員，在計(jì)算時(shí)都是以梁柱的構(gòu)造尺寸為規(guī)范的，沒有扣除兩者交接的中央，增加了工作量，進(jìn)步了工程造價(jià)。假如在審核中，預(yù)結(jié)算審核人員不懂得計(jì)算規(guī)則，就很難真正核實(shí)工作量。
4.4對(duì)施工組織設(shè)計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格檢查，合理審核造價(jià)
施工圖是建筑工程在招招標(biāo)過程中的重要根據(jù)。施工組織設(shè)計(jì)的不同，造價(jià)也會(huì)不同。普通設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)都是按常規(guī)來設(shè)計(jì)的，在實(shí)踐施工中，建立、監(jiān)理等會(huì)依據(jù)實(shí)踐狀況來選擇最優(yōu)化的計(jì)劃，選擇適宜的設(shè)備和器材，完成效益最大化。
5 結(jié)束語
總之，工程造價(jià)的預(yù)結(jié)算審核是施工企業(yè)為了合理肯定工程造價(jià)、降低投資的一種重要手腕。不僅要做到既專業(yè)又細(xì)心，當(dāng)然更要在遵循法律、法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合正確的工作方法和豐富的業(yè)務(wù)知識(shí)，才能收到事半功倍的效果。
一、教育和認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)的結(jié)合
教育科學(xué)中最新的“突破”就是教育學(xué)和生物科學(xué)的相互結(jié)合，這個(gè)結(jié)合直接導(dǎo)致了一門新的交叉學(xué)科——神經(jīng)教育學(xué)，或者稱為學(xué)習(xí)科學(xué)的誕生。神經(jīng)教育學(xué)將生物科學(xué)的最新成果，包括認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)、情感神經(jīng)科學(xué)、基因科學(xué)和生物分子學(xué)應(yīng)用于教育和學(xué)習(xí)過程，給學(xué)習(xí)、教育以及政策制訂提供科學(xué)的指導(dǎo)，以迎接教育的重大變革。它的出現(xiàn)首先要?dú)w功于認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)近30年的飛速發(fā)展，因?yàn)樵诖酥按竽X對(duì)人們而言還是一個(gè)雙重的黑箱，人們不能隨便將其打開直接觀察和監(jiān)測(cè)它的活動(dòng)。更重要的是，即使有機(jī)會(huì)面對(duì)完全暴露的大腦，也完全無法窺視其內(nèi)在的運(yùn)作機(jī)制。令人高興的是新的研究技術(shù)和方法不斷涌現(xiàn)，使人們可以在不同的時(shí)間分辨率和空間分辨率上都擁有了探測(cè)腦的工具。例如PET（正電子發(fā)射斷層掃描）和fMRI（功能核磁共振成像）等技術(shù)的出現(xiàn)不僅可以使人們?cè)跓o損的情況下更深入地了解行為的腦機(jī)制，還避開了“生物決定論”的尷尬境地。
到目前為止，神經(jīng)教育學(xué)仍是一個(gè)嶄新而陌生的領(lǐng)域，它試圖通過多層次和多途徑來研究學(xué)習(xí)和教育的過程，建立心智、腦和教育的橋梁。神經(jīng)教育學(xué)的出現(xiàn)同時(shí)也導(dǎo)致了某些教育理念的改變。正如人們是在了解手的結(jié)構(gòu)和規(guī)律之后才去編織手套、去制造適合手的工具一樣，對(duì)教育的探討從來就不能與腦分開。腦是學(xué)習(xí)的器官，科學(xué)家和教育工作者需要更多地了解腦的結(jié)構(gòu)、理解腦的工作規(guī)律，才有可能制訂合理的教育政策，營(yíng)造合適的教育環(huán)境。認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)與教育結(jié)合的終極目標(biāo)就是使教育成為“基于腦、適于腦、促進(jìn)腦”的教育。從這個(gè)意義上來說，教育是一門腦的科學(xué)和藝術(shù)，教師通過教學(xué)改變學(xué)生的腦。認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)恰好為教育提供了一個(gè)窺視腦的好工具，并為尋找一種適于腦的教育和學(xué)習(xí)提供理論基礎(chǔ)和有益的啟示。
二、神經(jīng)教育學(xué)中的關(guān)鍵問題
1.腦的可塑性與教育
人腦是一個(gè)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)的研究表明個(gè)體的中樞神經(jīng)系統(tǒng)在生命全程中都具有一定的可塑性。在外部環(huán)境刺激改變時(shí)，或是在腦內(nèi)部本身產(chǎn)生某些缺失時(shí)，神經(jīng)系統(tǒng)就會(huì)產(chǎn)生某種調(diào)整。不同的認(rèn)知功能和神經(jīng)基礎(chǔ)在不同時(shí)期所表現(xiàn)出的可塑性的強(qiáng)弱、可塑性敏感時(shí)間的長(zhǎng)短以及對(duì)外在環(huán)境的依賴性很不相同。穿顱磁刺激研究發(fā)現(xiàn)在生命早期失明的盲人，其視覺皮層轉(zhuǎn)向了對(duì)軀體感覺信息的加工，這種跨通道的皮層可塑性可以解釋盲人為何具備出眾的觸覺能力。不僅如此，Coull和Friston等研究25～36歲成人在視覺物體和方位之間聯(lián)想學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)加工物體和方位的皮層之間的有效連接在學(xué)習(xí)后得到加強(qiáng)。運(yùn)動(dòng)技能、人工語言的學(xué)習(xí)中也發(fā)現(xiàn)了中樞神經(jīng)系統(tǒng)發(fā)育成熟之后仍具有一定的可塑性。
就目前認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)的研究進(jìn)展來看，對(duì)人腦可塑性的了解還停留在一個(gè)初級(jí)階段，對(duì)腦發(fā)育的“關(guān)鍵期”和“敏感期”之爭(zhēng)就充分說明了在教育實(shí)踐中要更加慎重地對(duì)待這個(gè)問題。腦的可塑性現(xiàn)象對(duì)教育實(shí)踐具有一定的啟示。一方面，要充分利用腦的可塑性，重視早期教育。盡管神經(jīng)科學(xué)的研究表明在個(gè)體發(fā)展的生命全程，大腦都具有一定的可塑性，然而在個(gè)體發(fā)展的不同階段，腦的可塑性也不相同，而且腦區(qū)之間的發(fā)展也不是同步的。在敏感期腦的可塑性較強(qiáng)，進(jìn)行早期教育或及時(shí)干預(yù)的效果更好。因此對(duì)于教育工作者而言，必須根據(jù)具體的認(rèn)知功能綜合考慮才可能制訂有利、有效的教育方案或干預(yù)措施，加強(qiáng)教育的針對(duì)性和實(shí)效性。另一方面，對(duì)早期教育的重視并不意味著其他時(shí)段的教育不重要，認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)的研究結(jié)果提示在生命全程中大腦都具有一定的可塑性，應(yīng)避免過度施壓可能導(dǎo)致的更嚴(yán)重問題。目前更需要關(guān)注的是將腦的可塑性研究與殘障和疾患的治療聯(lián)系起來，避免對(duì)正常成長(zhǎng)不適當(dāng)?shù)暮雎院团按袨?，重視學(xué)生的身體健康和社會(huì)情緒的培育，為他們終身發(fā)展打下基礎(chǔ)。
2.腦功能定位理論與教育
腦的功能定位和半腦功能偏側(cè)性的觀點(diǎn)最初來源于神經(jīng)心理學(xué)的研究。對(duì)裂腦人的研究發(fā)現(xiàn)大腦半側(cè)交叉支配對(duì)側(cè)的運(yùn)動(dòng)和感覺系統(tǒng)，并且左半球側(cè)重于抽象思維，如語言、邏輯、數(shù)學(xué)、分析、判斷等；右半球側(cè)重形象思維，如空間關(guān)系、藝術(shù)、情感等。由于人類語言的發(fā)展，以言語思維為主的左腦得到了較為充分的利用，因而出現(xiàn)了“左腦優(yōu)勢(shì)說”。很多人認(rèn)為這種左腦優(yōu)勢(shì)在很大程度上是人為的，人們習(xí)慣用右手操作、用言語交際。而傳統(tǒng)的教育從課程設(shè)置、教學(xué)內(nèi)容到教學(xué)管理都是有利于左腦的，因此有人提出開發(fā)“右腦”的觀點(diǎn)。然而，認(rèn)知神經(jīng)科學(xué)的研究表明功能定位和半腦功能偏側(cè)的現(xiàn)象并不是絕對(duì)的，左右半腦雖有分工，但它們又是互相配合、互相支持、互相補(bǔ)償?shù)囊粋€(gè)整體。腦功能系統(tǒng)不是簡(jiǎn)單地按左右分工原則，更多是皮層和皮層下、后腦和前腦、背側(cè)和腹側(cè)的分工。特別是，半腦功能偏側(cè)化的結(jié)論是以神經(jīng)心理學(xué)病人的研究為基礎(chǔ)，將該觀點(diǎn)引入正常人，特別是引入教育實(shí)踐應(yīng)更為慎重。認(rèn)為過去的教育只利于左腦發(fā)展的觀點(diǎn)是片面的，盲目提出開發(fā)單側(cè)半腦的主張也是不妥的。強(qiáng)迫兒童用左側(cè)肢體不僅打亂了正常發(fā)育的進(jìn)程，而且可能會(huì)造成某些兒童的口吃，嚴(yán)重者甚至?xí)?dǎo)致兒童精神分裂癥。對(duì)大腦潛能的開發(fā)研究應(yīng)是全腦的開發(fā)，是以大腦為核心的整個(gè)身心潛能的全面開發(fā)，而不是片面強(qiáng)調(diào)開發(fā)腦的單側(cè)功能。
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，獨(dú)立審計(jì)發(fā)揮著非常重要的作用。但近些年來，我國(guó)大量的上市公司頻繁發(fā)生審計(jì)失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴(yán)重地威脅到了審計(jì)師的獨(dú)立性，以致整個(gè)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信問題受到普遍的關(guān)注和質(zhì)疑。因此，提高和加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著非常重要的意義。
一、提高審計(jì)獨(dú)立性的重要性
獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)上市公司提供的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核、監(jiān)督和簽證；而作為審計(jì)的實(shí)施者――審計(jì)師在其職業(yè)過程中要對(duì)其審計(jì)意見的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé)。在我國(guó)，隨著審計(jì)市場(chǎng)的逐步建立和完善，社會(huì)公眾及政府部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求越來越強(qiáng)烈，對(duì)其質(zhì)量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)師會(huì)面臨兩種選擇：一種是恪守其應(yīng)有的獨(dú)立性準(zhǔn)則，保證信息的質(zhì)量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨(dú)立性準(zhǔn)則，產(chǎn)生低質(zhì)量的信息報(bào)告，使審計(jì)市場(chǎng)的效率低下。所以，審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)作與發(fā)展起著非常重要的作用。
從我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展來看，審計(jì)師的獨(dú)立性是市場(chǎng)發(fā)展的奠基石，也是確保我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)信息質(zhì)量的制度要求。而現(xiàn)代企業(yè)一個(gè)明顯的特征就是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，這種權(quán)利的分離在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面發(fā)展的同時(shí)，也導(dǎo)致了公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題――問題的產(chǎn)生，并由此導(dǎo)致了“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象嚴(yán)重的破壞了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，如何解決此類現(xiàn)象呢？其重要的途徑之一就是保證審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)。在審計(jì)師審計(jì)的實(shí)踐過程中，由于各種經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，審計(jì)師要獨(dú)善其身保持這種獨(dú)立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有很多，主要?jiǎng)澐譃橥獠恳蛩睾蛢?nèi)部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經(jīng)濟(jì)因素、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)供需模式等；內(nèi)部因素主要有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)任期的長(zhǎng)短等。正是這些影響因素阻礙著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，嚴(yán)重威脅著審計(jì)獨(dú)立性，所以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性提出了迫切的要求。
二、政府監(jiān)管在提高審計(jì)獨(dú)立性的作用
審計(jì)師要保持其獨(dú)立性，出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，需要政府與市場(chǎng)采取相應(yīng)的對(duì)策，減少甚至消除各種因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。本文在此主要探討政府監(jiān)管對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的作用。
同國(guó)外一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)目前的發(fā)展不是很完善。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，審計(jì)師為了獲取一定的社會(huì)資源和經(jīng)濟(jì)利益，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力與市場(chǎng)占有率，出具有利于客戶的審計(jì)報(bào)告，這樣就導(dǎo)致了審計(jì)行業(yè)以犧牲審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)的“惡性競(jìng)爭(zhēng)”。我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品長(zhǎng)期供大于求，審計(jì)師面對(duì)這種情況只能選擇降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，維持正常經(jīng)營(yíng)，而出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量也會(huì)隨之降低。簡(jiǎn)單的說，市場(chǎng)機(jī)制這只“看不見的手”主要通過“價(jià)格機(jī)制”和“競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制”來發(fā)揮作用，但在這樣一個(gè)大環(huán)境下其效果并不明顯。這時(shí)政府就以“看得見的手”來發(fā)揮作用，彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈，保證整個(gè)市場(chǎng)正常有效地運(yùn)行，即通過非市場(chǎng)機(jī)制的手段來解決有關(guān)市場(chǎng)的失靈問題。因此，在監(jiān)督和管理審計(jì)行業(yè)和審計(jì)師時(shí)，政府主要解決審計(jì)行業(yè)自身和市場(chǎng)機(jī)制所不能解決的問題，具體表現(xiàn)在以下三方面：
第一，政府監(jiān)管的著眼點(diǎn)在于保證審計(jì)市場(chǎng)的有效運(yùn)行。從法律、法規(guī)的角度界定審計(jì)的目標(biāo)，賦予獨(dú)立審計(jì)應(yīng)有的社會(huì)職能，制定審計(jì)行業(yè)的行為準(zhǔn)則，建立獨(dú)立審計(jì)預(yù)警機(jī)制，實(shí)施必要的監(jiān)督和處罰機(jī)制來保證審計(jì)的獨(dú)立性，這都是政府監(jiān)管在保證審計(jì)市場(chǎng)有效運(yùn)行中的體現(xiàn)。此外，政府還應(yīng)持續(xù)健全和完善法律、法規(guī)，加大審計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高其違法成本，并且減小審計(jì)師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)信息質(zhì)量。
第二，政府適度的監(jiān)管審計(jì)市場(chǎng)。不當(dāng)?shù)恼O(jiān)管會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的惡性運(yùn)行與發(fā)展，從而使整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展受到影響；相反，有效的政府監(jiān)管不僅可以約束審計(jì)獨(dú)立性威脅，而且有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的審計(jì)需求。限制政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)的干涉行為，才能為審計(jì)市場(chǎng)提供良好的外部發(fā)展環(huán)境，使得企業(yè)能夠自由選擇所需要的審計(jì)服務(wù)。因此，政府應(yīng)該把握監(jiān)管的程度，提高監(jiān)管的效率，從而提高審計(jì)的質(zhì)量。
第三，政府加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管者的監(jiān)督。首先，政府在執(zhí)行其監(jiān)管職能時(shí)難免會(huì)出現(xiàn)一些不恰當(dāng)?shù)呐e措，如執(zhí)法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場(chǎng)的監(jiān)管者同樣具備“經(jīng)濟(jì)人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會(huì)制定出不合理的政策，形成不公正的監(jiān)督。所以監(jiān)管者必須進(jìn)行必要的信息披露，建立公開透明的監(jiān)管規(guī)則和程序。
從我國(guó)具體的國(guó)情出發(fā)，僅以市場(chǎng)機(jī)制來保證審計(jì)的獨(dú)立性是不現(xiàn)實(shí)的，加強(qiáng)政府監(jiān)管是我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的必要選擇。強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管的作用并不代表市場(chǎng)機(jī)制就不重要，而是要構(gòu)建以“市場(chǎng)機(jī)制為主導(dǎo)、政府監(jiān)管為補(bǔ)充”的監(jiān)管模式。政府與市場(chǎng)的關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜，它們對(duì)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)揮著不同的作用，既相互協(xié)作，又相互制約。因此，提高審計(jì)師的獨(dú)立性，需將市場(chǎng)機(jī)制和政府監(jiān)管有機(jī)的結(jié)合起來。
三、加強(qiáng)政府監(jiān)管應(yīng)注意的問題
在提高審計(jì)獨(dú)立性的過程中，政府發(fā)揮監(jiān)管作用的同時(shí)也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達(dá)到較好的監(jiān)管效果。主要有以下三方面：
1.把握政府監(jiān)督的目的，避免過度監(jiān)督。政府監(jiān)管是為了彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈而出現(xiàn)的。適當(dāng)?shù)恼槿胗兄谔岣呤袌?chǎng)的效率，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性。曾萍、藍(lán)海林（2003）的研究表明市場(chǎng)和政府是相互影響、相互補(bǔ)充的，而我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)還不成熟，所以要對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補(bǔ)充作用，這樣才能保證審計(jì)的高質(zhì)量。所以，過度的政府監(jiān)管不但不能改善審計(jì)市場(chǎng)的問題，而且會(huì)導(dǎo)致整個(gè)獨(dú)立審計(jì)的失敗。
2.保持“一個(gè)聲音”說話，避免多頭監(jiān)管。我國(guó)的證券市場(chǎng)發(fā)展緩慢，一個(gè)主要的制約瓶頸就是市場(chǎng)面臨太多部門的監(jiān)管，如財(cái)政部、工商部、稅務(wù)部、審計(jì)部等。這些部門從不同的角度進(jìn)行監(jiān)督檢查，但是在執(zhí)行監(jiān)管任務(wù)時(shí)沒有進(jìn)行很好的溝通和協(xié)調(diào)，在監(jiān)管職能的設(shè)置上往往又出現(xiàn)重復(fù)和交叉，帶來了沒有必要的人力、財(cái)力和物力的浪費(fèi)，導(dǎo)致監(jiān)管成本增加、監(jiān)管運(yùn)行效率低下，而且影響了審計(jì)業(yè)務(wù)的正常開展。這種行業(yè)的多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)督對(duì)獨(dú)立審計(jì)的健康發(fā)展無疑是有害的。
3.選擇適當(dāng)?shù)姆绞胶褪侄危苊獗O(jiān)管失靈。市場(chǎng)失靈可以通過政府干預(yù)來解決，然而政府監(jiān)管也會(huì)出現(xiàn)失靈現(xiàn)象。首先，現(xiàn)代市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)情況紛繁復(fù)雜，作為監(jiān)管部門的政府要全面掌握和分析相關(guān)信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對(duì)稱造成政府監(jiān)管效率低下。其次，政府所采取的監(jiān)管方式不當(dāng)或政府監(jiān)管目標(biāo)的多元化等也會(huì)造成“監(jiān)管失靈”。所以應(yīng)該通過權(quán)利監(jiān)管和機(jī)制制衡來盡可能的減少政府監(jiān)管的缺陷，以達(dá)到較好的監(jiān)管效果。
參考文獻(xiàn)：
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一、現(xiàn)行審查逮捕階段非法證據(jù)排除存在的問題
（一）審查逮捕階段適用排除非法證據(jù)規(guī)則的依據(jù)
修改后的刑事訴訟法吸收了此前頒布實(shí)施的兩個(gè)“證據(jù)規(guī)定”中有關(guān)非法證據(jù)的認(rèn)定及排除的實(shí)體和程序性規(guī)則的原則性規(guī)定，就非法證據(jù)包含的對(duì)象、適用程序等作了一般規(guī)定，確立了非法言詞證據(jù)的絕對(duì)排除和非法物證、書證的相對(duì)排除原則。
新刑訴法第54條吸納了《關(guān)于辦理刑事案件非法證據(jù)排除若干問題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《非法證據(jù)排除規(guī)定》）第三條的規(guī)定：“人民檢察院在審查批準(zhǔn)逮捕、審查中，對(duì)于非法言詞證據(jù)應(yīng)當(dāng)依法予以排除，不能作為批準(zhǔn)逮捕、提起公訴的依據(jù)?！保诘诙钜?guī)定在偵查、審查、審判時(shí)發(fā)現(xiàn)有應(yīng)當(dāng)排除的證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)依法予以排除，不得作為意見、決定和判決的依據(jù)?！度嗣駲z察院刑事訴訟規(guī)則》第65條、第66條、第67條也針對(duì)新刑訴法第54條作了規(guī)定，細(xì)化了審查逮捕階段適用非法證據(jù)排除的證據(jù)種類。結(jié)合《非法證據(jù)排除規(guī)定》第三條，筆者認(rèn)為這是新法對(duì)于審查逮捕階段適用非法證據(jù)排除的法律依據(jù)的繼承發(fā)展。
（二）現(xiàn)行制度設(shè)計(jì)存在的問題
1. 排除非法證據(jù)的程度不明確
根據(jù)《非法證據(jù)排除規(guī)定》第2條、第3條，以及新刑訴法第54條之規(guī)定，對(duì)于審查逮捕階段審查發(fā)現(xiàn)的非法言詞證據(jù)絕對(duì)予以排除，對(duì)于瑕疵證據(jù)予以相對(duì)（裁量性）排除。
但是問題在于“兩個(gè)證據(jù)規(guī)定”以及刑訴法對(duì)于非法證據(jù)排除的規(guī)定主體上是圍繞審判階段進(jìn)行設(shè)計(jì)，且審判階段非法證據(jù)的排除范圍與審查逮捕階段并無明確區(qū)分。然而在刑事訴訟程序的設(shè)計(jì)上，兩個(gè)階段是一個(gè)推進(jìn)的過程，對(duì)于證據(jù)的證明力大小不同，審查逮捕階段要求證據(jù)能夠證明有犯罪事實(shí)的發(fā)生、有一定社會(huì)危險(xiǎn)性即可；但審判階段重在通過證據(jù)確定犯罪所有事實(shí)情節(jié)，進(jìn)而定罪量刑，兩者的這種區(qū)別卻在非法證據(jù)排除上沒有體現(xiàn)，使得辦案人員難以把握。審查逮捕畢竟只是刑事訴訟中階段性的評(píng)判，必然要受階段性的限制，若一味強(qiáng)調(diào)排除非法證據(jù)，使得審查批捕與審判階段對(duì)證據(jù)的要求同一化，不僅影響了逮捕正常功能的發(fā)揮、降低了辦案效率，反而不利于打擊犯罪。
2. 關(guān)于排除非法證據(jù)的程序
（1）啟動(dòng)主體單一
根據(jù)《人民檢察院刑事訴訟規(guī)則》第68條至73條，審查逮捕階段對(duì)非法取證行為要經(jīng)過調(diào)查核實(shí)后確定證據(jù)的合法性。主體上是由負(fù)責(zé)審查逮捕的人員依職權(quán)啟動(dòng)。那么為了保證發(fā)現(xiàn)非法證據(jù)即被排除以及調(diào)查核實(shí)的客觀性，彌補(bǔ)檢察人員審查證據(jù)視野的不足、防止負(fù)責(zé)審查逮捕的人員濫用權(quán)力、偏袒偵查機(jī)關(guān)，是否應(yīng)該借鑒《非法證據(jù)排除規(guī)定》對(duì)審判階段非法證據(jù)排除的規(guī)定采取可以依申請(qǐng)進(jìn)行對(duì)非法證據(jù)的調(diào)查核實(shí)？
（2）排除程序與審查程序交叉重合
根據(jù)《人民檢察院刑事訴訟規(guī)則》第71 條，對(duì)非法取證行為調(diào)查核實(shí)后應(yīng)制作調(diào)查報(bào)告并提出處理意見，然后報(bào)請(qǐng)檢察長(zhǎng)依法處理，并且對(duì)于排除的非法證據(jù)應(yīng)該在報(bào)告中說明、隨案移送。根據(jù)刑訴法第98條關(guān)于偵查監(jiān)督的規(guī)定，人民檢察院在審查批捕時(shí)對(duì)于公安機(jī)關(guān)的違法偵查行為應(yīng)根據(jù)違法程度或口頭或書面向其提出糾正意見。但是，偵查行為本身的目的就在于搜集證據(jù)，違法的偵查行為即就是非法取證行為，可見，對(duì)于非法取證行為的調(diào)查核實(shí)與后者無本質(zhì)區(qū)別，關(guān)鍵在于調(diào)查核實(shí)非法取證行為本身就是貫穿于審查批捕全過程的。在確立了審查逮捕階段針對(duì)非法取證行為的調(diào)查核實(shí)程序后，與糾正違法行為程序的交叉重疊部分應(yīng)該在程序上作何簡(jiǎn)化？
二、對(duì)存在問題的相關(guān)建議
（一）對(duì)于排除非法證據(jù)的程度
筆者認(rèn)為對(duì)于審查逮捕階段非法證據(jù)的排除應(yīng)該把握好一個(gè)度。檢察機(jī)關(guān)承擔(dān)著追訴職能，審查逮捕是完成這一職能的一個(gè)環(huán)節(jié)，刑事訴訟法要對(duì)偵查機(jī)關(guān)獲取的的證據(jù)進(jìn)行全面核實(shí)甄別，以確定犯罪行為是否存在應(yīng)受刑法處罰；又要對(duì)偵查機(jī)關(guān)偵查活動(dòng)是否合法進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)違法偵查行為進(jìn)行糾正，這從價(jià)值本質(zhì)上看即是打擊犯罪與保障人權(quán)的一對(duì)矛盾。審查逮捕階段是為偵查機(jī)關(guān)為進(jìn)行進(jìn)一步偵查必經(jīng)的程序，批捕后的偵查才能收集更多證據(jù)，從而為定罪量刑做準(zhǔn)備，如果在審查逮捕階段一旦排除了有罪證據(jù)并導(dǎo)致比較明顯的犯罪嫌疑人無法被羈押，極容易造成刑事案件停滯不前甚至倒退。而且審查逮捕中證據(jù)的不確定性也影響對(duì)非法證據(jù)的排除。
因此，筆者認(rèn)為對(duì)于言詞證據(jù)在審查時(shí)應(yīng)做到實(shí)體與程序并重，重點(diǎn)考察言詞證據(jù)間的客觀性、關(guān)聯(lián)性，非法言詞證據(jù)應(yīng)堅(jiān)決排除；對(duì)于瑕疵物證和書證，應(yīng)該偏重于程序上的審查，重點(diǎn)考察合法性，能夠通過補(bǔ)正保留的就補(bǔ)正，對(duì)于定案有關(guān)鍵作用的一次性證據(jù)則不可以排除。只有這樣，才能使審查逮捕與審判階段有所區(qū)分，并為訴訟程序推進(jìn)到審判階段在證據(jù)方面做好準(zhǔn)備，才能在程序上實(shí)現(xiàn)打擊犯罪與保障人權(quán)的平衡。
（二）關(guān)于排除非法證據(jù)的程序
1. 對(duì)于審查逮捕階段非法證據(jù)排除的啟動(dòng)主體單一，筆者認(rèn)為可以設(shè)置依當(dāng)事人、證人申請(qǐng)啟動(dòng)，但應(yīng)該要求申請(qǐng)人提供相關(guān)線索和證明材料，防止隨意啟動(dòng)。
所以研究上市公司前期差錯(cuò)更正的動(dòng)因及表現(xiàn)形式，還有調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯(cuò)更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的完善，達(dá)到監(jiān)管的成熟、完善，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯(cuò)及其更正來操縱利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的動(dòng)因及手段，并提出改正措施，有益于保護(hù)投資者的利益，完善我國(guó)資本市場(chǎng)建設(shè)。所以，研究重大前期差錯(cuò)更有重要的意義。前期差錯(cuò)更正的相關(guān)研究，在理論領(lǐng)域有助于改善財(cái)務(wù)處理方法，有助于擴(kuò)展盈余管理內(nèi)容，豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論內(nèi)容，規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為和治理結(jié)構(gòu)改革。
企業(yè)年金是國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人共同分擔(dān)養(yǎng)老保障責(zé)任的三位一體的制度安排，是對(duì)抗老齡化危機(jī)、家庭小型化趨勢(shì)、長(zhǎng)壽風(fēng)險(xiǎn)的重要的制度安排。然而企業(yè)年金計(jì)劃運(yùn)作過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)紛繁復(fù)雜，因此，要達(dá)到保障企業(yè)年金的安全性和收益性，建立高效率、高效用的監(jiān)管機(jī)制尤為重要。
一、我國(guó)企業(yè)年金監(jiān)管的現(xiàn)狀
(一)我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展的現(xiàn)狀
自2004年兩法施行以來，我國(guó)企業(yè)年金進(jìn)入了一個(gè)發(fā)展的黃金時(shí)期。到2005年底，我國(guó)企業(yè)年金積累基金為680億元；到2006年底，達(dá)到910億元；2007年企業(yè)年金的全年增量為400億左右，積累基金達(dá)到1300億元。然而，在監(jiān)管方面卻存在著一系列的問題。
(二)我國(guó)企業(yè)年金監(jiān)管的機(jī)制
目前，我國(guó)企業(yè)年金的監(jiān)管采用機(jī)構(gòu)監(jiān)管的模式。所謂的機(jī)構(gòu)監(jiān)管，即按照企業(yè)年金運(yùn)營(yíng)中涉及的機(jī)構(gòu)的類別設(shè)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)分別管理各自的金融機(jī)構(gòu)。根據(jù)企業(yè)年金運(yùn)營(yíng)所涉及的主體以及相關(guān)政府部門的職能范圍，企業(yè)年金的監(jiān)管主體有勞動(dòng)和社會(huì)保障部，主要負(fù)責(zé)企業(yè)年金立法和執(zhí)法的監(jiān)管、負(fù)責(zé)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)資格的確認(rèn)等；銀監(jiān)會(huì)，負(fù)責(zé)托管銀行的監(jiān)管；保監(jiān)會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)管保險(xiǎn)公司；證監(jiān)會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)管信托公司、投資管理公司；財(cái)政部，主要負(fù)責(zé)監(jiān)管企業(yè)年金方面的稅收政策。這種根據(jù)機(jī)構(gòu)職能分工負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)監(jiān)管模式，在現(xiàn)實(shí)的操作中存在著諸多問題。
(三)我國(guó)企業(yè)年金監(jiān)管機(jī)制存在的問題
1.存在監(jiān)管盲區(qū)以及監(jiān)管重復(fù)的現(xiàn)象。
監(jiān)管主體過多，包括政府主體和非政府主體，政府主體有勞動(dòng)和社會(huì)保障部、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等；非政府主體有行業(yè)協(xié)會(huì)、中介機(jī)構(gòu)以及受益人等。這些主體之間的合作，缺乏有效的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，不能使監(jiān)管發(fā)揮其最大的效用。
2.行業(yè)協(xié)會(huì)和中介機(jī)構(gòu)以及受益人自我監(jiān)管缺失
在年金監(jiān)管的過程中，行業(yè)協(xié)會(huì)和中介機(jī)構(gòu)的定位不明確，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的職能；而委托人以及參與繳費(fèi)的職工也缺乏安全與權(quán)益意識(shí)，每月繳費(fèi)后，不再過問企業(yè)年金的運(yùn)作情況，使得企業(yè)年金的運(yùn)作缺乏受益人的自我監(jiān)管。
3.企業(yè)年金擔(dān)保機(jī)制不完善，受益人利益缺乏最終保障
《企業(yè)年金基金管理試行辦法》規(guī)定建立的投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，為企業(yè)年金基金提供了第一線的擔(dān)保方式，但擔(dān)保的水平很低。除此之外，我國(guó)并沒有其他的基金擔(dān)保制度，一旦年金基金發(fā)生投資虧損，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金無異于杯水車薪，無法保障受益人的利益。
二、發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)年金監(jiān)管方面的經(jīng)驗(yàn)
(一)美國(guó)企業(yè)年金的監(jiān)管機(jī)制
美國(guó)的企業(yè)年金是州政府和聯(lián)邦政府分別對(duì)不同層次的退休金計(jì)劃進(jìn)行監(jiān)管，同時(shí)，主要有三大組織機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)處理退休金的監(jiān)管:國(guó)內(nèi)稅屬、勞動(dòng)部、退休金和收益保證公司。監(jiān)管的主要法規(guī)是ERISA法案(雇員退休收入保障法案)和IRC法案。在ERISA之外，美國(guó)的企業(yè)年金還受到稅收法、保障法、1947年全國(guó)勞動(dòng)法、TaftHartley法案的部分管制。
(二)英國(guó)職業(yè)年金計(jì)劃的監(jiān)管
英國(guó)養(yǎng)老金制度的監(jiān)管機(jī)構(gòu)有:國(guó)內(nèi)稅收收入局；職業(yè)年金監(jiān)管局；政府收益相關(guān)年金計(jì)劃；職業(yè)年金咨詢局；金融服務(wù)局。此外，英國(guó)還建立了兩大輔監(jiān)管機(jī)制:一是建立"吹哨"機(jī)制，引進(jìn)專業(yè)裁判或者仲裁者，代表委托人的利益，可以對(duì)受托人的不當(dāng)行為進(jìn)行有效的約束；二是建立"成員抱怨"機(jī)制，實(shí)際上是鼓勵(lì)廣大成員通過該意見表達(dá)機(jī)制，直接將自己的意見或者不滿反映給監(jiān)管者或監(jiān)管機(jī)構(gòu)。法律方面，主要是受1986年的《金融服務(wù)法》和1995年的《養(yǎng)老金保險(xiǎn)法》的監(jiān)管。
(三)日本企業(yè)年金的監(jiān)管機(jī)制
在日本，對(duì)企業(yè)年金監(jiān)管的部門主要有兩個(gè):一是厚生勞動(dòng)省和金融服務(wù)機(jī)構(gòu)。在監(jiān)管模式方面，日本的監(jiān)管模式從定量限制監(jiān)管逐步向"審慎人"規(guī)則方向發(fā)展。在法律規(guī)范方面，主要遵循《勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)法》、《公司稅收法》、《員工養(yǎng)老金保險(xiǎn)法》、《DB養(yǎng)老金法》、《DC養(yǎng)老金法》。此外，近年來在簡(jiǎn)化法規(guī)的驅(qū)動(dòng)下，通過注冊(cè)的養(yǎng)老金保險(xiǎn)公司、工會(huì)、員工養(yǎng)老金協(xié)會(huì)進(jìn)行間接監(jiān)管的作用正日益提高。
三、對(duì)改善企業(yè)年金監(jiān)管的幾點(diǎn)建議
結(jié)合著我國(guó)企業(yè)年金監(jiān)管存在的現(xiàn)行問題，借鑒國(guó)外美國(guó)、日本、英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，我認(rèn)為，企業(yè)年金應(yīng)在一下幾方面完善。
(一)從機(jī)構(gòu)監(jiān)管向功能監(jiān)管的轉(zhuǎn)變
所謂的功能監(jiān)管，就是基于金融體系基本功能二設(shè)計(jì)的更具連續(xù)性和一致性的，能實(shí)施跨產(chǎn)品、跨機(jī)構(gòu)、跨市場(chǎng)協(xié)調(diào)的監(jiān)管。在功能監(jiān)管框架下，各個(gè)監(jiān)管主體關(guān)注的是金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其所能發(fā)揮的功能，而不是金融機(jī)構(gòu)的類型和名稱。在這種情況下，勞動(dòng)和社會(huì)保障部從總體上監(jiān)管，而在具體的操作方面，銀監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)管托管事務(wù)，保監(jiān)會(huì)監(jiān)管賬戶管理事務(wù)，證監(jiān)會(huì)監(jiān)管投資管理事務(wù)。勞動(dòng)和社會(huì)保障部在監(jiān)管過程中起著領(lǐng)導(dǎo)的作用，是法定監(jiān)管人。
(二)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管
明確行業(yè)協(xié)會(huì)以及中介機(jī)構(gòu)的定位，加強(qiáng)信息的披露。通常情況下，企業(yè)年金計(jì)劃的受托人、賬戶管理人、投資管理人、基金托管人的財(cái)務(wù)報(bào)表和基金財(cái)務(wù)報(bào)表必須接受獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)；受托人必須聘請(qǐng)外部精算師對(duì)其償付能力進(jìn)行評(píng)估；各機(jī)構(gòu)必須經(jīng)信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的評(píng)定。中介機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會(huì)要公正的進(jìn)行并加強(qiáng)信息披露。此外，要建立企業(yè)年金的行業(yè)自律機(jī)制。這一點(diǎn)要借鑒英國(guó)的"吹哨"的機(jī)制和"成員抱怨"機(jī)制。自律監(jiān)管要依賴于某些重要專業(yè)人員的監(jiān)管。
(三)受益人的自我監(jiān)管
提高受益人的安全意識(shí)，建立受益人的意見表達(dá)機(jī)制，加強(qiáng)受益人的自我監(jiān)管。受益人的意見反映了受益人的要求、希望和不滿，是促進(jìn)基金經(jīng)理人改善經(jīng)營(yíng)管理以滿足受益人要求的動(dòng)力。所以，建立受益人的意見表達(dá)機(jī)制，既是監(jiān)管的一個(gè)重要方面，也是激勵(lì)機(jī)制的一個(gè)組成部分。
(四)建立企業(yè)年金基金的擔(dān)保機(jī)制
在這一點(diǎn)上，可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)建立養(yǎng)老基金擔(dān)保公司。養(yǎng)老基金擔(dān)保公司資金來源于年金計(jì)劃發(fā)起人的繳費(fèi)、年金基金的部分投資收入以及年金基金擔(dān)保公司托管的計(jì)劃資產(chǎn)，比較可行。并且，通過賦予養(yǎng)老基金擔(dān)保公司一定的監(jiān)管職權(quán)，能夠完善監(jiān)管機(jī)制，提高監(jiān)管的效率。我們國(guó)家的企業(yè)年金現(xiàn)在處于發(fā)展的黃金時(shí)段，建立企業(yè)年金基金的擔(dān)保機(jī)制是必要而迫切的。
參考文獻(xiàn)
[1]華金輝.企業(yè)年金監(jiān)管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及其啟示.海南金融.2005.8.
1.我國(guó)衍生金融工具的發(fā)展歷程
1.1我國(guó)衍生金融工具的會(huì)計(jì)學(xué)定義和特點(diǎn)
我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》提出，衍生金融工具是指本準(zhǔn)則涉及的、具有如下特征的金融工具或其他合同：（1）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（2）不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（3）在未來某一日期結(jié)算。從衍生金融工具的定義中可以看出其具有不確定性和高風(fēng)險(xiǎn)性、跨期交易的契約性、杠桿效應(yīng)和虛擬性的特點(diǎn)：
1.2我國(guó)衍生金融工具的發(fā)展歷程
1984年，中國(guó)人民銀行獨(dú)立行使中央銀行職能，拉開了我國(guó)金融體制改革的序幕；20世紀(jì)90年代初，我國(guó)股票市場(chǎng)建立；之后借助于股票市場(chǎng)先進(jìn)的交易網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，全國(guó)統(tǒng)一的國(guó)債流通市場(chǎng)開始形成。此后我國(guó)金融市場(chǎng)迅速發(fā)展，為衍生金融工具交易提供了一定的環(huán)境和條件。不過，衍生金融工具的發(fā)展并非一帆風(fēng)順，此間也由于我國(guó)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不完善而造成一段時(shí)間的發(fā)展坎坷。迄今為止，我國(guó)公開交易過的國(guó)內(nèi)衍生金融工具品種主要有可轉(zhuǎn)換債券、外幣期貨、國(guó)債期貨、股指期貨等。論文參考。
2.我國(guó)衍生金融工具的會(huì)計(jì)監(jiān)管問題之思考
2.1我國(guó)衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)和內(nèi)容
我國(guó)衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要內(nèi)容有以下幾方面：（1）是否建立完善衍生金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露原則及具體的交易標(biāo)準(zhǔn)，是否制定相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度；（2）是否制定和施行與衍生金融工具相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范、監(jiān)督及管理層的職責(zé)標(biāo)準(zhǔn)；（3）是否建立健全與我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展程度相適合并與國(guó)際衍生金融工具會(huì)計(jì)規(guī)范體系相統(tǒng)一的衍生金融工具會(huì)計(jì)模式；（4）是否制定衍生金融工具的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)客戶單位的衍生業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)師對(duì)企業(yè)衍生業(yè)務(wù)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度，獨(dú)立客觀評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允反應(yīng)衍生業(yè)務(wù)給企業(yè)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況帶來的影響；（5）監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否通過應(yīng)用信息技術(shù)、建立專門的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)實(shí)時(shí)收集分析有關(guān)會(huì)計(jì)信息等手段加強(qiáng)會(huì)計(jì)的事前和事中監(jiān)管進(jìn)而減少傳統(tǒng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的事后缺陷。
2.2我國(guó)衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管中存在的問題
2.2.1風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，缺乏財(cái)務(wù)警示機(jī)制
由于衍生金融工具的不確定性和高風(fēng)險(xiǎn)性，加之我國(guó)衍生金融工具發(fā)展時(shí)間較短，那些只為利用衍生金融工具套期保值或投機(jī)而獲利的企業(yè)很容易因其復(fù)雜多變和技術(shù)難度等疏忽對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)的控制，而且最能客觀表現(xiàn)企業(yè)危機(jī)的財(cái)務(wù)警示機(jī)制也未建立。企業(yè)投資衍生金融工具導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)陷入困境甚至破產(chǎn)的例子也是不少的，因此風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和財(cái)務(wù)警示機(jī)制對(duì)企業(yè)及利益相關(guān)者來說都是至關(guān)重要的。
2.2.2以小博大的心理導(dǎo)致巨額損失
衍生金融工具的杠桿性看似初始投資較小，但交易過程中涉及的實(shí)際金額非常巨大，因?yàn)閮r(jià)格每降1%就有可能導(dǎo)致操作者100%的損失，一旦操作者的判斷錯(cuò)誤或是交易活動(dòng)出現(xiàn)失誤則可能會(huì)給企業(yè)及利益相關(guān)者帶來不可估量的損失。
2.2.3公允價(jià)值計(jì)量、虛擬交易形式加劇了市場(chǎng)的波動(dòng)和泡沫化
歷史成本是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中計(jì)量的基礎(chǔ), 即以交易時(shí)發(fā)生的成本作為入賬依據(jù)。但衍生金融工具跨期交易的契約性使得從合約的簽訂到最終的交割有一個(gè)時(shí)間段，衍生金融工具的市場(chǎng)價(jià)值在這期間處于不斷變化中, 導(dǎo)致?lián)p益的變動(dòng)無法根據(jù)歷史成本正確計(jì)量，因此，采用“ 公允價(jià)值” 加“ 表外注釋” 原則,即采用市場(chǎng)價(jià)格來表現(xiàn)衍生金融工具的價(jià)值變動(dòng)。但由于公允價(jià)值較歷史成本更加動(dòng)態(tài)，加劇了資產(chǎn)、負(fù)債及以公允價(jià)值計(jì)量損益的變動(dòng)，進(jìn)而加大了市場(chǎng)損益的波動(dòng)性，而且衍生金融工具交易通常是一種資金博弈而非實(shí)物交易，這樣一來，經(jīng)濟(jì)的泡沫化則會(huì)被放大。
2.3我國(guó)衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管中存在問題的原因剖析
2.3.1管理者操縱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，浮于表面的管理現(xiàn)象較為明顯
國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)在制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)時(shí)原則上力求統(tǒng)一，但在確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面還存在過于理論、抽象、粗糙等問題，加上我國(guó)的衍生金融會(huì)計(jì)體系還不夠系統(tǒng)完善，每次出臺(tái)的政策法規(guī)或進(jìn)行修訂都是應(yīng)急式的。所以，我國(guó)衍生金融工具的會(huì)計(jì)制度和規(guī)范的實(shí)用性還不夠，給管理者留下了很大的操縱空間，浮于表面的管理也只會(huì)阻礙衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管的實(shí)施效果。
2.3.2我國(guó)衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管本身存在缺陷，其完善是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。論文參考。一方面，會(huì)計(jì)監(jiān)管中相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞直接影響會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率和效果。衍生金融工具產(chǎn)生的時(shí)間較短及其契約性和不確定性的特點(diǎn)都沖擊了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，也大大影響了準(zhǔn)則的制定和完善；另一方面，衍生金融工具的會(huì)計(jì)監(jiān)管多在于事后監(jiān)管，而其他金融工具的監(jiān)管包括事前的制度監(jiān)管和過程中的監(jiān)管，這一區(qū)別也使得衍生金融工具的會(huì)計(jì)監(jiān)管需要在不斷的實(shí)踐中加以完善。
2.3.3信息使用者缺乏心理準(zhǔn)備及條件不夠成熟
衍生金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量由歷史成本模式過渡到公允價(jià)值模式或是歷史成本與公允價(jià)值并存的混合模式，存在著來自信息使用者心理上的阻力。由于歷史成本在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)了主導(dǎo)地位，其生成的會(huì)計(jì)信息具有可靠性，使得相當(dāng)多的人認(rèn)為歷史成本模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告可以滿足大多數(shù)信息使用者的要求，而公允模式計(jì)量會(huì)造成一定程度上的信息不對(duì)稱，因此他們對(duì)更改會(huì)計(jì)計(jì)量模式持排斥態(tài)度；也有相當(dāng)多的信息使用者習(xí)慣了原有的計(jì)量模式，沒有做好接受新模式的心理準(zhǔn)備，更有部分銀行界和保險(xiǎn)界人士認(rèn)為公允價(jià)值信息不比歷史成本信息更具相關(guān)性等。因此還需要更多的努力和時(shí)間來消除信息使用者心理上的障礙。
此外，公允價(jià)值完全取代歷史成本的條件還不成熟，例如，會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷需要精準(zhǔn)、評(píng)估行業(yè)需要規(guī)范和完善、評(píng)估技術(shù)需要提高、社會(huì)誠(chéng)信和執(zhí)法力度需要加強(qiáng)等。
3.完善我國(guó)衍生金融工具會(huì)計(jì)監(jiān)管的策略
3.1完善我國(guó)衍生金融工具的會(huì)計(jì)理論
實(shí)施監(jiān)管、提高監(jiān)管效率和效果的前提在于監(jiān)管理論和制度的完整和詳盡。由于衍生金融工具的會(huì)計(jì)監(jiān)管不同于傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)監(jiān)管，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論不能完全適合這個(gè)市場(chǎng)的特殊性，結(jié)合我國(guó)衍生金融工具市場(chǎng)的特點(diǎn)和實(shí)際國(guó)情，考慮其未來發(fā)展的趨勢(shì)，借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，大膽創(chuàng)新，獨(dú)立制定符合這個(gè)市場(chǎng)的監(jiān)管制度和規(guī)范，在實(shí)踐過程中探索出一條適用于我國(guó)衍生金融工具市場(chǎng)的會(huì)計(jì)監(jiān)管道路。
3.2加強(qiáng)衍生金融工具市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息披露力度，及時(shí)準(zhǔn)確完整地向信息使用者傳播有效信息，使這個(gè)市場(chǎng)更加公開透明化
第一，改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)，便于報(bào)表使用者直接讀取信息，例如，將資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目按“金融資產(chǎn)”和“非金融資產(chǎn)”分類，權(quán)益類項(xiàng)目增設(shè)“衍生金融工具影響權(quán)益”項(xiàng)目，在編制利潤(rùn)表時(shí)加上“衍生金融工具投資損益”項(xiàng)目，編制現(xiàn)金流量表時(shí)增加有關(guān)由金融衍生工具引起的現(xiàn)金流量變化的信息；第二，加強(qiáng)對(duì)衍生金融工具表外披露，附加說明明細(xì)表中未能列出的特殊合同條款和條件、與衍生金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如，利率風(fēng)險(xiǎn)）、衍生金融工具確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)、公允價(jià)值的來源及確認(rèn)和計(jì)量衍生金融工具所引起的盈利和虧損的基礎(chǔ)等內(nèi)容；最后，加強(qiáng)衍生金融工具的審計(jì)工作，提高對(duì)被審計(jì)單位衍生業(yè)務(wù)的關(guān)注，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制及執(zhí)行情況著重調(diào)查，采用詳細(xì)的審計(jì)技術(shù)，運(yùn)用數(shù)學(xué)性證據(jù)和分析性證據(jù)，對(duì)不同類型企業(yè)給予不同類型的審計(jì)報(bào)告。
3.3加強(qiáng)以投機(jī)為目的的不良交易行為監(jiān)管
由于衍生金融工具的高風(fēng)險(xiǎn)和高收益的特點(diǎn)，難免有些投資者存在不良的投機(jī)心理，以至于擾亂正常的操作秩序。論文參考。此外，還應(yīng)加強(qiáng)衍生金融工具市場(chǎng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制，無論是從制度上還是在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等程序中都應(yīng)考慮內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制，從根本上杜絕會(huì)計(jì)監(jiān)管出現(xiàn)更多的漏洞。
3.4強(qiáng)化國(guó)內(nèi)衍生金融工具市場(chǎng)從業(yè)人員的隊(duì)伍建設(shè)
