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增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。2013年我國(guó)稅收收入達(dá)到109220119萬(wàn)元，其中國(guó)內(nèi)增值稅為23862121萬(wàn)元，占稅收收入的21.85%。可見(jiàn)，對(duì)政府來(lái)說(shuō)，增值稅是取得稅收收入很重要的來(lái)源；而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅也成為企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。而一般納稅人是繳納增值稅的主力軍，為了減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，減少現(xiàn)金流出，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增值稅的一般納稅人有必要通過(guò)非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
一、利用增值稅計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行稅收籌劃
對(duì)于增值稅的一般納稅人，《增值稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)應(yīng)納增值稅額是當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額與當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差，也就是說(shuō)對(duì)企業(yè)增值稅進(jìn)行稅收籌劃，可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)方面進(jìn)行。
（一）利用銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)行稅收籌劃
1.通過(guò)納稅主體的有效分離進(jìn)行籌劃。銷(xiāo)項(xiàng)稅額籌劃主要考慮的是銷(xiāo)售額，因?yàn)橥ǔＧ闆r下增值稅率是固定的。我國(guó)增值稅法規(guī)定，銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)而向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)列入銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅。為此，企業(yè)可以通過(guò)將應(yīng)稅勞務(wù)、業(yè)務(wù)與產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)，以解決價(jià)外費(fèi)用交納增值稅問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)發(fā)生非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，就應(yīng)將其分離成兩個(gè)納稅主體的業(yè)務(wù)，通過(guò)納稅主體的有效分離來(lái)將“價(jià)外費(fèi)用”轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌麘?yīng)稅勞務(wù)。
2.選擇銷(xiāo)售方式進(jìn)行納稅籌劃。在商品折扣方面，《增值稅暫行條例》有這樣的規(guī)定，如果銷(xiāo)售額與折扣額開(kāi)到同一張發(fā)票上，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收稅收；反之則不準(zhǔn)從銷(xiāo)售額中減除折扣額。因此，企業(yè)可以根據(jù)這一條款對(duì)商業(yè)銷(xiāo)售進(jìn)行納稅籌劃。
例如：甲公司決定在2013年春節(jié)期間開(kāi)展一次促銷(xiāo)活動(dòng)，現(xiàn)有兩個(gè)方案可供選擇：方案一，打8折，即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷(xiāo)售，原100元的產(chǎn)品以80元售出；方案二，贈(zèng)送購(gòu)貨價(jià)值20%的禮品，即購(gòu)100元的產(chǎn)品，可獲得20元禮品在不同情況下，公司稅后利潤(rùn)（該產(chǎn)品原材料購(gòu)進(jìn)單價(jià)為20元，禮品的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為4元，其他稅暫不考慮）：
方案一：
應(yīng)納增值稅=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）
企業(yè)利潤(rùn)額=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=51.29×25%=12.82（元）
稅后凈利潤(rùn)=51.29-12.82=38.47（元）
方案二：
應(yīng)納增值稅=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）
企業(yè)利潤(rùn)額=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=64.97×25%=16.82（元）
稅后凈利潤(rùn)=64.97-16.82=48.15（元）
通過(guò)兩個(gè)相比較可以看出方案2為最優(yōu)方案，雖然增值稅和企業(yè)所得稅交的多，但是稅后凈利潤(rùn)有38.47增長(zhǎng)到48.15，增長(zhǎng)了20.10%。實(shí)現(xiàn)了稅后利潤(rùn)最大化，節(jié)省了更多的資金，使資金更多地留在企業(yè)，讓企業(yè)更好地發(fā)展。
（二）利用進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃
進(jìn)項(xiàng)稅額是一般納稅人接受勞務(wù)或進(jìn)貨所擔(dān)負(fù)的增值稅額，而銷(xiāo)售方收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額就是購(gòu)買(mǎi)方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。在增值稅納稅籌劃中，可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅籌劃。
1.對(duì)不同納稅人身份的供貨商進(jìn)行選擇。增值稅相關(guān)的法規(guī)規(guī)定，憑借增值稅專用發(fā)票海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；納稅人允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人實(shí)際發(fā)生的，依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算稅額。
2.從進(jìn)貨渠道進(jìn)行籌劃。企業(yè)進(jìn)貨一般是向納稅人采購(gòu)，也有采用其他形式的，如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資收購(gòu)等。當(dāng)企業(yè)主要以收購(gòu)的方式獲取原材料時(shí)，就需要對(duì)收購(gòu)進(jìn)行規(guī)劃、安排。例如企業(yè)既通過(guò)收購(gòu)的方式獲取原材料，也通過(guò)向一般納稅人購(gòu)買(mǎi)獲取原材料，這時(shí)就可以進(jìn)行增值稅籌劃，籌劃時(shí)應(yīng)將教育附加費(fèi)、城市建設(shè)維護(hù)稅等考慮在內(nèi)。對(duì)以廢舊物資為原材料的企業(yè)，既可以直接收購(gòu)原材料，也可以從供貨單位購(gòu)入原材料。由于企業(yè)自己收購(gòu)物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而從廢舊專營(yíng)單位收購(gòu)更合算。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2013年10月采購(gòu)一批原材料，進(jìn)價(jià)為2000元（含增值稅），所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價(jià)為4800元（含增值稅）。在選擇采購(gòu)對(duì)象時(shí)，有三種選擇：
方案一，選擇一般納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）
方案二，選擇可以開(kāi)增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）
方案三，選擇不能開(kāi)增值稅專用發(fā)票的企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）
通過(guò)案例分析不難看出，最優(yōu)方案比最次方案節(jié)稅41.67%。選擇一般規(guī)模納稅人作為供貨商稅負(fù)最輕，選擇不可開(kāi)增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商時(shí)稅負(fù)最重。
二、利用增值稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
稅收優(yōu)惠政策是指稅法對(duì)某些納稅人利征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策從嚴(yán)格上講，它是法律和政策的結(jié)合，是用于減輕特殊納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)的具體手段。
（一）利用優(yōu)惠稅率進(jìn)行稅收籌劃
納稅人銷(xiāo)售或進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)的，稅率為17%，這就是通常所說(shuō)的基本稅率。納稅人銷(xiāo)售或者進(jìn)口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食、食用植物油、自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭等安13%低稅率。
企業(yè)可以根據(jù)自己經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品，選用合適的稅率，不能全部選用17%的基本稅率，達(dá)到稅收籌劃的目的。
（二）利用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的優(yōu)惠政策
轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅優(yōu)惠政策根據(jù)《增值稅稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司，免征增值稅。
（三）銷(xiāo)售舊貨的增值稅優(yōu)惠政策
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
自2009年1月1日起，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
三、增值稅其他籌劃方法
除了上述的稅收籌劃方法，增值稅的一般納稅人可以通過(guò)以下的方法進(jìn)行稅收籌劃。
（一）選擇恰當(dāng)購(gòu)貨時(shí)間的籌劃
通常企業(yè)采購(gòu)應(yīng)以原材料供應(yīng)及時(shí)為原則，所以采購(gòu)時(shí)間也往往不確定，但市場(chǎng)是變化的，企業(yè)采購(gòu)所支付的價(jià)格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此，選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間對(duì)企業(yè)的稅收籌劃有很大幫助?；I劃時(shí)首先必須注意適應(yīng)市場(chǎng)的供求關(guān)系，作為買(mǎi)方應(yīng)該充分利用市場(chǎng)的供求關(guān)系為自身謀利益，在不耽誤正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求的時(shí)候購(gòu)貨，因?yàn)樵诠┐笥谇蟮那闆r下，容易使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的采購(gòu)價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。另外，在確定購(gòu)貨時(shí)間時(shí)還應(yīng)注意物價(jià)上漲指數(shù)，如果市場(chǎng)上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無(wú)法短時(shí)期內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購(gòu)進(jìn)才是上策。
（二）延遲增值稅納稅期限
納稅期限的是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間并不是稅款繳納的時(shí)間，也就是說(shuō)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間與稅款繳納的時(shí)間是有差異的，如果有效地延遲了納稅的時(shí)間，從資金的時(shí)間價(jià)值來(lái)看就相當(dāng)于取得了一筆來(lái)自于政府的無(wú)息貸款，最簡(jiǎn)單的延遲納稅方式就是直接將繳納稅款的時(shí)間延后。例如《稅法》規(guī)定當(dāng)納稅期限正好是節(jié)假日時(shí)納稅最終期限可以順延，因此可以利用順延的規(guī)定來(lái)延期納稅。除了納稅期限外，還有納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，也能影響最終納稅期限的確定。例如增值稅對(duì)賒銷(xiāo)、分期收款、預(yù)收賬款等結(jié)算方式下的銷(xiāo)售貨物納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。這些規(guī)定，對(duì)有些貨物銷(xiāo)售行為已經(jīng)發(fā)生但還不到納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間企業(yè)，就可以對(duì)這些貨物應(yīng)繳付的稅款進(jìn)行延遲納稅的籌劃。
總之，增值稅一般納稅人要整理思路，從計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等各個(gè)方面進(jìn)行稅收籌劃，確保企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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[2]鐘一鳴，格霖紡織公司增值稅稅收籌劃的淺探，知識(shí)經(jīng)濟(jì)J，2012（5）.
一、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的思路
（一）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)涉稅處理
1.混合銷(xiāo)售行為運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷(xiāo)售方自備運(yùn)輸工具，向購(gòu)買(mǎi)方銷(xiāo)售貨物而收取的運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅勞務(wù)——運(yùn)輸，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷(xiāo)售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，在稅法上該行為被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售行為，即不僅對(duì)銷(xiāo)售貨物征收增值稅，也對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)收入征收增值稅，不再征收營(yíng)業(yè)稅。
2.價(jià)外費(fèi)用運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷(xiāo)售方企業(yè)委托其他運(yùn)輸單位承運(yùn)貨物，該運(yùn)輸單位將運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給銷(xiāo)售方，銷(xiāo)售方支付運(yùn)費(fèi)后，再向購(gòu)貨方開(kāi)具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)。如果取得合法的運(yùn)輸發(fā)票，向運(yùn)輸單位支付的運(yùn)費(fèi)根據(jù)稅法規(guī)定可以按照運(yùn)費(fèi)金額（為運(yùn)輸發(fā)票上運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金的金額之和）的7%計(jì)算可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分銷(xiāo)售方作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理；收取的運(yùn)費(fèi)是向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算增值稅時(shí)應(yīng)換算成不含稅收入，再并入銷(xiāo)售額。由于所銷(xiāo)售貨物適用稅率不同，細(xì)分為銷(xiāo)售增值稅基本稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷(xiāo)售增值稅低稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷(xiāo)售免稅貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)。
3.代墊運(yùn)費(fèi)涉稅處理。一般納稅人銷(xiāo)售貨物，經(jīng)購(gòu)銷(xiāo)雙方約定由銷(xiāo)貨方委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)給購(gòu)買(mǎi)方，同時(shí)先由銷(xiāo)貨方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物運(yùn)達(dá)購(gòu)買(mǎi)方后，購(gòu)買(mǎi)方再歸還銷(xiāo)貨方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷(xiāo)貨方而言稱為代墊運(yùn)費(fèi)。代墊運(yùn)費(fèi)必須同時(shí)符合以下條件：承運(yùn)者將運(yùn)輸發(fā)票開(kāi)給購(gòu)貨方；購(gòu)貨方收到該發(fā)票。由于銷(xiāo)貨方只是代墊運(yùn)費(fèi)，無(wú)論所銷(xiāo)售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購(gòu)貨方支付的運(yùn)費(fèi)金額時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄，購(gòu)貨方由于取得了運(yùn)輸發(fā)票，可以按照票面金額的7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額，其余金額工業(yè)企業(yè)作為采購(gòu)物資的成本，商業(yè)企業(yè)作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
（二）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃思路
增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響，這時(shí)可以進(jìn)行稅收籌劃。
一般納稅人自己擁有車(chē)輛并組織運(yùn)輸時(shí)，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，如果取得了專用發(fā)票可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購(gòu)入的運(yùn)輸車(chē)輛包含的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項(xiàng)目金額占運(yùn)費(fèi)金額Y的比重為R，則相應(yīng)可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購(gòu)運(yùn)輸，支付運(yùn)費(fèi)可按運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額的7%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點(diǎn)可稱之為運(yùn)費(fèi)抵扣的稅負(fù)平衡點(diǎn)。如果R>41.18%，表示自營(yíng)運(yùn)輸中可抵扣的物料耗費(fèi)較大，可抵扣的金額較多；如果R
如果企業(yè)將自有車(chē)輛單獨(dú)成立運(yùn)輸公司并向其支付運(yùn)費(fèi)，還應(yīng)考慮運(yùn)輸公司收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，其金額為Y×3%。雖然企業(yè)可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，相當(dāng)于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時(shí)如果R>23.53%，可以通過(guò)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)姆绞?，能享受更高的抵扣額；反之，則應(yīng)該從自己?jiǎn)为?dú)核算的運(yùn)輸公司外購(gòu)運(yùn)輸。
二、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃案例分析
例1：某企業(yè)為一般納稅人，年平均采購(gòu)原材料成本的運(yùn)輸費(fèi)用支出為400萬(wàn)元，如果企業(yè)自己組織運(yùn)輸，經(jīng)測(cè)算其中能取得專用發(fā)票的物料耗費(fèi)為80萬(wàn)元。但從增值稅角度考慮，企業(yè)是自己組織運(yùn)輸，還是將車(chē)隊(duì)成立運(yùn)輸公司后從該公司購(gòu)買(mǎi)運(yùn)輸，或直接從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸，哪種方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于兩個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，不同情況的可抵扣稅額如下：
自營(yíng)運(yùn)輸?shù)挚鄱愵~=80×17%=13.6（萬(wàn)元）
從自己的運(yùn)輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬(wàn)元）
從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬(wàn)元）
可見(jiàn)，最后一種方式最合算。
例2：A、B兩個(gè)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業(yè)每月固定向B企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品5 000件，不含稅售價(jià)為200元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)20元/件（市場(chǎng)價(jià)）。A企業(yè)該批貨物可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元，運(yùn)費(fèi)中物料耗費(fèi)取得專用發(fā)票的可抵扣的金額為30 000元。A企業(yè)有三個(gè)運(yùn)輸方案?jìng)溥x：
方案一：自營(yíng)運(yùn)輸。
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000+30 000=115 000（元）
應(yīng)納增值稅額= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：將自營(yíng)車(chē)輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司。
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
運(yùn)輸公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
綜合分析：對(duì)A企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于可抵扣物料耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，自營(yíng)運(yùn)輸方案的稅負(fù)最低，從其他企業(yè)外購(gòu)運(yùn)輸次之，成立運(yùn)輸公司的稅負(fù)反而最高；對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)，方案一的情況下其進(jìn)項(xiàng)稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運(yùn)費(fèi)可抵扣額7 000元，方案一可以多抵扣稅款7 529.91元。但在很多情況下，A企業(yè)采用稅負(fù)低的方式，對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)可能是稅負(fù)高的方式，可能影響雙方的購(gòu)銷(xiāo)行為。
三、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題
1.企業(yè)在購(gòu)銷(xiāo)過(guò)程可能都需要車(chē)輛運(yùn)輸，自營(yíng)車(chē)輛運(yùn)輸時(shí)，在銷(xiāo)貨時(shí)應(yīng)考慮收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅。稅法規(guī)定收取的運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用一并計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是如果成立運(yùn)輸公司，收取的運(yùn)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.稅收籌劃作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在為企業(yè)帶來(lái)效益的同時(shí)，也必然會(huì)耗費(fèi)一定的成本，比如將自備車(chē)輛單獨(dú)出來(lái)成立自己獨(dú)立運(yùn)輸公司時(shí)所發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、管理費(fèi)支出等。因此，在運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃時(shí)，需要事前進(jìn)行必要的估算和相應(yīng)的成本收益分析，以獲取整體節(jié)稅效益。
3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會(huì)影響到購(gòu)貨方的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)綜合考慮供貨方對(duì)這種變化的反應(yīng)，通盤(pán)考慮企業(yè)的整體利益。
4.2009年之后的企業(yè)如果進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸車(chē)輛的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負(fù)，但如果只繳納營(yíng)業(yè)稅，則沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的資格。
參考文獻(xiàn)：
1.李小瑞.稅收籌劃[M].北京：清華大學(xué)出版社，2012.
近年來(lái)，國(guó)家推動(dòng)“營(yíng)改增”的步伐逐漸加速，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后聯(lián)合印發(fā)了多項(xiàng)通知（財(cái)稅[2013]37號(hào)、財(cái)稅[2013]106號(hào)、財(cái)稅[2014]43號(hào)），在全國(guó)范圍內(nèi)將交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。在企業(yè)采購(gòu)過(guò)程中，根據(jù)供應(yīng)商的增值稅納稅人類(lèi)別，企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)可以分為兩種，一種是從增值稅一般納稅人處采購(gòu)，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購(gòu)。實(shí)行“營(yíng)改增”后，由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅計(jì)算方法的差異，企業(yè)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行稅收籌劃，調(diào)整供應(yīng)商的選擇方式，以提高企業(yè)凈收益。本文通過(guò)比較從一般納稅人處采購(gòu)貨物和從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物對(duì)企業(yè)收益的影響，幫助企業(yè)特別是實(shí)施“營(yíng)改增”的企業(yè)正確選擇供應(yīng)商，使得企業(yè)降低稅負(fù)，提高收益。
一、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)概述
通常認(rèn)為，從一般納稅人處采購(gòu)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此采購(gòu)成本相對(duì)較低?！盃I(yíng)改增”前，由于企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，不存在流轉(zhuǎn)稅額抵扣的問(wèn)題，也就是說(shuō)，不管從一般納稅人處采購(gòu)還是小規(guī)模納稅人處采購(gòu)，只要取得真實(shí)、合法、有效的憑證，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，對(duì)企業(yè)收益沒(méi)有影響?！盃I(yíng)改增”后，供應(yīng)商的身份將直接影響企業(yè)收益。假設(shè)在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人處采購(gòu)貨物可以取得的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，如果小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如果通過(guò)小規(guī)模納稅人從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。在價(jià)格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，納稅人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較一般納稅人少，所以，納稅人不會(huì)選擇從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，這樣小規(guī)模納稅人將無(wú)法生存。若要在市場(chǎng)中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價(jià)格，才能與一般納稅人同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)小規(guī)模納稅人價(jià)格降低到一定程度時(shí)，此時(shí)企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，企業(yè)收益相等，這一價(jià)格點(diǎn)就是采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)。只有當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物價(jià)格低于采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物收益才會(huì)高于從一般納稅人處采購(gòu)貨物收益，納稅人才會(huì)選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物價(jià)格高于采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)，納稅人從一般納稅人處采購(gòu)貨物收益會(huì)高于從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物收益，納稅人會(huì)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。
二、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的計(jì)算
在實(shí)際工作中，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物可以取得兩種發(fā)票：增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，筆者從這兩種情形出發(fā)，推導(dǎo)兩種情形下的采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)。
（一）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅專用發(fā)票。假定納稅人的含稅銷(xiāo)售額為S，適用的增值稅稅率為T(mén)0，從一般納稅人購(gòu)貨的含稅購(gòu)進(jìn)額為P，適用的增值稅稅率為T(mén)1，在采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的稅率為T(mén)2。因生產(chǎn)加工費(fèi)用與原材料的來(lái)源關(guān)系不大，所以納稅人收益為不含稅銷(xiāo)售收入扣除不含稅購(gòu)進(jìn)成本的差，則：
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）
推導(dǎo)出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%
（二）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅普通發(fā)票。
從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）
從小規(guī)模納稅人索取增值稅普通發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc
當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：
S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc
推導(dǎo)出：Rc=1÷（1+T1）×100%
（三）結(jié)論。采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的比率Rc，僅與供應(yīng)商的增值稅稅率（即T1、T2）有關(guān)，與納稅人的增值稅稅率（T0）、納稅人的含稅銷(xiāo)售額（S）無(wú)關(guān)。納稅人選擇供應(yīng)方的身份策略是：首先，納稅人計(jì)算從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額的實(shí)際比率R；然后納稅人比較實(shí)際比率R和在采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的比率Rc的大?。寒?dāng)R小于Rc時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)R大于Rc時(shí)，選擇一般納稅人作為供應(yīng)商；若R等于Rc，兩者的收益相同，應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇供應(yīng)商?？傊?，從采購(gòu)定價(jià)而言，納稅人如果選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商時(shí)，其貨物含稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)略低于或等于一般納稅人貨物含稅價(jià)格的Rc倍。
三、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的應(yīng)用
（一）“營(yíng)改增”后增值稅稅率的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、財(cái)稅[2013]37號(hào)、財(cái)稅[2013]106號(hào)、財(cái)稅[2014]43號(hào)的規(guī)定，目前，一般納稅人適用的稅率分別是17%、13%、11%和6%四檔，小規(guī)模納稅人征收率是3%。
一般納稅人的稅率具體規(guī)定是：適用 17%基本稅率的范圍包括納稅人銷(xiāo)售或者進(jìn)口貨物（除使用低稅率和零稅率的外）、提供加工、修理修配勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)；適用13%低稅率的范圍包括農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用植物油、自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、音像制品、電子出版物、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、農(nóng)機(jī)整機(jī)、國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他貨物；適用11%低稅率的范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、提供基礎(chǔ)電信服務(wù)；適用6%低稅率的范圍包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)、提供基礎(chǔ)電信服務(wù)。
（二）采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的具體內(nèi)容。采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的具體內(nèi)容見(jiàn)表1。
四、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的案例分析
案例1：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)額為6 000 000元，需要租入10臺(tái)設(shè)備?，F(xiàn)有A、B兩個(gè)公司，其中A公司為增值稅一般納稅人，從A公司可以索取稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，B公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從B公司可以索取由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。A、B兩個(gè)公司所提供的設(shè)備相同，但是收費(fèi)卻不同，A公司每臺(tái)設(shè)備租金30 000元、B公司每臺(tái)設(shè)備租金28 000元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇A公司還是選擇B公司作為供應(yīng)商？
分析：計(jì)算從B、A兩個(gè)公司購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額實(shí)際比率為93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于當(dāng)一般納稅人稅率為17%時(shí)的采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)88.03%（見(jiàn)表1），因此，選擇A公司作為供應(yīng)商，甲公司收益較高。選擇A公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；選擇小規(guī)模納稅人B公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，選擇A公司比選擇B公司作為供應(yīng)商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。
案例2：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)額為6 000 000元，需要采購(gòu)200天運(yùn)輸服務(wù)?，F(xiàn)有C、D兩個(gè)運(yùn)輸公司，其中C公司為增值稅一般納稅人，從C公司可以索取稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，D公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從D公司處只能索取增值稅普通發(fā)票。C、D兩個(gè)公司所提供的運(yùn)輸服務(wù)相同，但是收費(fèi)卻不同，C公司每天收費(fèi)400元、D公司每天收費(fèi)320元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇C公司還是選擇D公司作為供應(yīng)商？
分析：計(jì)算從D、C兩個(gè)公司購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額實(shí)際比率為80%（320÷400），小于當(dāng)一般納稅人稅率為11%時(shí)的采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)90.09%，因此，選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應(yīng)商，甲公司收益較高。選擇一般納稅人C公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，選擇D公司比選擇C公司作為供應(yīng)商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。
綜上所述，合理選擇供應(yīng)商身份（一般納稅人或者小規(guī)模納稅人）可以幫助納入“營(yíng)改增”范圍的企業(yè)提高收益。X
參考文獻(xiàn)：
1.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知[S].財(cái)稅[2013]37號(hào).
2.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].財(cái)稅[2013]106號(hào).
【中圖分類(lèi)號(hào)】：F812
【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】：B
【文章編號(hào)】：1673-4041(2007)10-0031-03
稅收籌劃是指在不違背稅法及其他相關(guān)法律、法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)納稅主體（法人或自然人）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)作出事先安排，以達(dá)到少繳稅和遞延繳稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。稅收籌劃是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工作，它涉及財(cái)務(wù)決策、會(huì)計(jì)核算、投融資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及法律等多個(gè)領(lǐng)域，需要納稅人對(duì)稅法的熟悉和充分理解。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，稅收籌劃的應(yīng)用十分普遍，不僅企業(yè)和個(gè)人在決定投資、經(jīng)營(yíng)、獲取報(bào)酬前，對(duì)各種方案都要進(jìn)行比較分析，選擇能獲取稅后利潤(rùn)最大化的納稅方案，而且這種合理合法化的稅收籌劃也得到政府的認(rèn)可甚至鼓勵(lì)。在我國(guó)，稅收籌劃工作尚處在初始發(fā)展階段，納稅人對(duì)稅收籌劃不夠重視，稅收籌劃的應(yīng)用范圍小、水平低。
1目前我國(guó)稅收籌劃存在的主要問(wèn)題
1.1稅收籌劃常與納稅人對(duì)稅法的濫用交織在一起。稅收籌劃照理是合法、符合國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的行為，但對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，只要能減輕稅負(fù)，又不會(huì)觸犯稅法受到懲罰就是可實(shí)行的行為，而不會(huì)考慮實(shí)施該行為是否符合國(guó)家稅收政策導(dǎo)向。所以，一些納稅人實(shí)際是在想方設(shè)法尋找稅法空子進(jìn)行所謂的稅收籌劃，甚至故意歪曲稅法。比如，國(guó)家對(duì)向邊遠(yuǎn)地區(qū)和貧困地區(qū)的投資有所得稅的優(yōu)惠政策，目的是為了促進(jìn)這些地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但有的投資者為了自身的利益，只愿享受?chē)?guó)家的優(yōu)惠政策，而不愿對(duì)這些地區(qū)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性投資，僅在這些地區(qū)注冊(cè)一個(gè)空殼企業(yè)，將企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)在優(yōu)惠地區(qū)進(jìn)行核算，從而達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的，而這些地區(qū)為了所謂的政績(jī)，也默認(rèn)了投資者的這種行為。事實(shí)上，這些企業(yè)根本沒(méi)有解決當(dāng)?shù)氐膭趧?dòng)就業(yè)問(wèn)題，更沒(méi)給當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)良好效應(yīng)，也不符合國(guó)家制定稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)和意圖。
1.2稅收籌劃有時(shí)是與稅務(wù)人員里應(yīng)外合緊密相連的。納稅人進(jìn)行稅收籌劃，無(wú)非是想通過(guò)籌劃，執(zhí)行最有利于自己的稅收政策。執(zhí)行什么稅收政策，稅法都規(guī)定了相應(yīng)具備的條件，而相應(yīng)的條件是否具備，需納稅人提供證明資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。因此，納稅人為能達(dá)到執(zhí)行最有利于自己稅收政策的目的，或偽造證明資料，在稅務(wù)人員粗心大意、下蒙混過(guò)關(guān)；或拉關(guān)系、賄賂稅務(wù)人員，以至不具備相應(yīng)條件也能搞定。所有這些籌劃實(shí)質(zhì)上是披著稅收籌劃外衣的偷稅?，F(xiàn)實(shí)中很多納稅人聘請(qǐng)離退休或離職的稅務(wù)人員進(jìn)行稅收籌劃，不僅因?yàn)樗麄兙哂胸S富的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，更重要的是他們與稅務(wù)機(jī)關(guān)有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，容易疏通路子。
1.3稅收籌劃很多情況下是由于稅收征管薄弱或漏洞促成的。雖然我國(guó)近年來(lái)進(jìn)行了一系列的稅收征管改革，加大了稅收征管力度，但各部門(mén)信息共享程度仍不高，征管的措施和手段還跟不上日益發(fā)展的新情況，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有些證據(jù)的提取感到束手無(wú)策，納稅人往往利用這一點(diǎn)，實(shí)施所謂的稅收籌劃。比如：稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)應(yīng)該按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。但獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格應(yīng)該是多少，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的信息不全面，無(wú)法合理確定。
2提高我國(guó)納稅人稅收籌劃水平的建議
2.1樹(shù)立企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員的稅收籌劃意識(shí)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下如何依法減輕企業(yè)稅負(fù)是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，企業(yè)不同，面臨的稅收環(huán)境各異，稅收籌劃的結(jié)果或許會(huì)不一致。相比之下，企業(yè)樹(shù)立籌劃意識(shí)并把它融入到企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的始終要比機(jī)械的學(xué)習(xí)、運(yùn)用幾個(gè)具體方法更為重要，畢竟意識(shí)是行為的先導(dǎo)，沒(méi)有稅收籌劃意識(shí)，也就不可能有稅收籌劃行為。事實(shí)上，我國(guó)許多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)由于對(duì)財(cái)務(wù)、稅收知識(shí)不了解，加上社會(huì)上偷逃稅款成風(fēng)，因此涉及到企業(yè)稅收問(wèn)題時(shí)，腦子里想到的就是找政府、找稅務(wù)局長(zhǎng)、找熟人，壓根就沒(méi)想過(guò)通過(guò)自身的稅收籌劃能合理合法的節(jié)稅。對(duì)財(cái)務(wù)人員來(lái)講，限于稅法知識(shí)的欠缺，又認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)在稅務(wù)問(wèn)題上神通廣大，碰到稅收事務(wù)就找領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)計(jì)只能寫(xiě)寫(xiě)算算，未能為企業(yè)稅收籌劃有所作為。
隨著我國(guó)稅收法制建設(shè)的推進(jìn)，企業(yè)必須徹底摒棄這些在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的做法。作為領(lǐng)導(dǎo)不僅要做到自身加強(qiáng)稅法的學(xué)習(xí)，樹(shù)立依法納稅、合法節(jié)稅的理財(cái)觀，而且要積極過(guò)問(wèn)、關(guān)注企業(yè)的稅收籌劃，從組織、人員以及經(jīng)費(fèi)上為企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃提供支持。作為財(cái)務(wù)人員不僅要向管理型輔助決策者角色轉(zhuǎn)變，而且應(yīng)加緊稅法知識(shí)的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)籌劃節(jié)稅意識(shí)，并將其內(nèi)化于企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)中，通過(guò)開(kāi)展稅務(wù)籌劃為企業(yè)獲得財(cái)務(wù)利益來(lái)贏得更高的職業(yè)地位和領(lǐng)導(dǎo)的重視。
2.2規(guī)范稅收籌劃基礎(chǔ)工作。稅收籌劃的開(kāi)展是建立在企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度健全、各項(xiàng)活動(dòng)規(guī)范有序進(jìn)行基礎(chǔ)之上，而我國(guó)許多企業(yè)的財(cái)務(wù)管理存在著較為嚴(yán)重的不規(guī)范現(xiàn)象，使稅收籌劃活動(dòng)缺少根基：①各項(xiàng)管理活動(dòng)并非嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)工作規(guī)程來(lái)做，不經(jīng)過(guò)充分的可行性論證，甚至沒(méi)有經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)上的必要預(yù)算就由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)“拍板”決定。②稅收籌劃主體不明、權(quán)責(zé)不清，會(huì)計(jì)人員認(rèn)為自己的職責(zé)是做好會(huì)計(jì)核算，提供會(huì)計(jì)報(bào)表，而稅收成本比較及相關(guān)決策是領(lǐng)導(dǎo)的事。③由于財(cái)務(wù)管理不嚴(yán)，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低、地位差，導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策執(zhí)行不嚴(yán)，企業(yè)的會(huì)計(jì)賬目時(shí)有差錯(cuò)，不按會(huì)計(jì)程序做賬、隨意更改核算方法、賬實(shí)不符、賬外賬、小金庫(kù)等現(xiàn)象嚴(yán)重，稅收籌劃無(wú)從下手。為此，企業(yè)應(yīng)從如下方面健全財(cái)務(wù)管理，為稅收籌劃打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)：
2.2.1強(qiáng)化科學(xué)管理。策劃性是稅收籌劃的特點(diǎn)之一。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)最終都會(huì)歸結(jié)為一種財(cái)務(wù)活動(dòng)，為使每項(xiàng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)效果最優(yōu)，企業(yè)必須建立起科學(xué)嚴(yán)密的決策審批制度，保證必要的技術(shù)、人才、資金以及稅務(wù)上的可行性論證，杜絕領(lǐng)導(dǎo)干部的“一言堂”。只有如此，才能開(kāi)展正常的稅收籌劃活動(dòng)，稅收籌劃也才能真正在企業(yè)中發(fā)揮“節(jié)稅”的綜合財(cái)務(wù)作用。
2.2.2規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為。設(shè)立完整、客觀、規(guī)范的會(huì)計(jì)賬目和編制真實(shí)。的財(cái)務(wù)報(bào)表既是國(guó)家財(cái)務(wù)法規(guī)對(duì)企業(yè)的要求，也是企業(yè)稅收籌劃的微觀技術(shù)基礎(chǔ)。實(shí)踐證明，企業(yè)會(huì)計(jì)資料越規(guī)范，稅收籌劃的空間越大。為此，治理我國(guó)企業(yè)中普遍存在的會(huì)計(jì)賬目不全、假賬爛賬現(xiàn)象，不僅是企業(yè)外部監(jiān)管部門(mén)的工作，更是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)義不容辭的職責(zé)。
2.2.3明確稅收籌劃的主體。稅收籌劃是一項(xiàng)政策性、業(yè)務(wù)性較強(qiáng)的工作，企業(yè)必須有相應(yīng)的執(zhí)行主體具體經(jīng)辦才能使稅收籌劃真正展開(kāi)。具體來(lái)講：（1）成立由領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)、稅收專家組成的企業(yè)稅收籌劃組?？紤]到在實(shí)踐中會(huì)計(jì)人員懂財(cái)務(wù)而不精通稅法，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)有最高決策權(quán)但對(duì)會(huì)計(jì)、稅法了解不夠又沒(méi)有太多的精力，聘請(qǐng)稅收籌劃的中介機(jī)構(gòu)參與可以彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)專業(yè)人員的不足，但中介機(jī)構(gòu)盡管具有較強(qiáng)的專業(yè)能力，但對(duì)于企業(yè)的具體業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、發(fā)展方向等信息缺乏足夠的了解。因此，可以考慮建立三者合作模型，在領(lǐng)導(dǎo)的重視、會(huì)計(jì)支持、專家獻(xiàn)計(jì)的情況下，把稅收籌劃工作落落到實(shí)處。（2）改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兼辦稅人員的做法，在企業(yè)內(nèi)設(shè)立專職稅務(wù)會(huì)計(jì)一職。目前，許多國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部設(shè)立了專門(mén)的稅務(wù)會(huì)計(jì)，在企業(yè)中發(fā)揮著顯著作用。在現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)可以借鑒國(guó)外的做法，專設(shè)稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位，其職責(zé)除了編制納稅申報(bào)表、辦理涉稅事宜滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求外，應(yīng)有更多的精力對(duì)企業(yè)稅務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理籌劃。
2.3加快引進(jìn)和培訓(xùn)企業(yè)內(nèi)部稅收籌劃人才。稅收籌劃是一項(xiàng)高層次的理財(cái)活動(dòng)，高素質(zhì)的人才是其成功的先決條件。具體來(lái)看，從事這項(xiàng)專業(yè)工作的人員必須具備的能力條件有：（1）精通國(guó)家的稅法及稅收相關(guān)法律，并時(shí)刻關(guān)注其變化。只有如此，企業(yè)才能選準(zhǔn)節(jié)稅活動(dòng)的策劃點(diǎn)，了解什么是合法、非法以及合法與非法的臨界點(diǎn)，在總體上確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和稅務(wù)行為的合法性?！坝猛浮眹?guó)家的稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，許多企業(yè)對(duì)放在身邊的稅收優(yōu)惠不知道使用，發(fā)生了應(yīng)享受稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)行為，但沒(méi)有辦理相關(guān)的審批手續(xù)，也沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)的稅收申報(bào)，沒(méi)能享受到稅收優(yōu)惠政策，白白喪失了大量的節(jié)稅利益。（2）了解企業(yè)所面臨的外部市場(chǎng)法律環(huán)境，熟悉企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況。好的稅收籌劃方法不一定對(duì)每個(gè)企業(yè)在任何時(shí)候都合適，稅收籌劃人員要在熟悉內(nèi)外環(huán)境的前提下，針對(duì)企業(yè)自身的特點(diǎn)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃方案。（3）具備扎實(shí)的理論知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、較高的操作業(yè)務(wù)水平。此外，稅收籌劃活動(dòng)涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面，籌劃人員為此還必須具備財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)、金融、數(shù)學(xué)、保險(xiǎn)、貿(mào)易等方面的知識(shí)及嚴(yán)密的邏輯思維、統(tǒng)籌謀劃的能力。
從國(guó)際范圍看，自20世紀(jì)50年代以來(lái)，稅收籌劃專業(yè)化及跨國(guó)稅務(wù)籌劃趨勢(shì)十分明顯，許多企業(yè)不惜花費(fèi)大量的精力和財(cái)力聘請(qǐng)稅務(wù)專家從事稅收籌劃活動(dòng)，以節(jié)約稅金支出。我國(guó)要解決企業(yè)因能力不足而帶來(lái)的稅收籌劃水平低下的問(wèn)題，必須重視并加快稅收籌劃人才的聘用、引進(jìn)和培訓(xùn)工作。具體來(lái)講：（1）請(qǐng)外部專業(yè)稅務(wù)人員為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。我國(guó)的稅務(wù)業(yè)經(jīng)過(guò)多年的建設(shè)已經(jīng)有了很大的發(fā)展。從最初的僅僅為企業(yè)辦理一些簡(jiǎn)單的納稅申報(bào)等業(yè)務(wù)發(fā)展到現(xiàn)在已逐漸地介入企業(yè)的稅收籌劃，其為企業(yè)所帶來(lái)的節(jié)稅效應(yīng)已令不少企業(yè)相當(dāng)滿意。有條件的企業(yè)可以聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)為其提供專業(yè)化的納稅服務(wù)。（2）引進(jìn)高素質(zhì)專業(yè)稅收籌劃人才。企業(yè)要想降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，提高納稅籌劃的成功率，必須引進(jìn)具備稅收籌劃能力的人才。國(guó)外一些企業(yè)在選擇高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員主管時(shí)，總是將應(yīng)聘人員的“節(jié)稅“籌劃知識(shí)與能力的考核，作為人員錄取的標(biāo)準(zhǔn)之一。我國(guó)也應(yīng)朝著這一趨勢(shì)發(fā)展，在淘汰不稱職財(cái)務(wù)人員的基礎(chǔ)上引進(jìn)高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人才，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)人才的稅務(wù)及其所應(yīng)具備的其他知識(shí)背景。（3）加快現(xiàn)有辦理稅務(wù)工作人員的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)。在現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)由會(huì)計(jì)辦理涉稅事務(wù)的情況下，重視內(nèi)部稅收籌劃人才的培養(yǎng)可能是大多數(shù)企業(yè)最現(xiàn)實(shí)的選擇。企業(yè)必須重視對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員稅法知識(shí)的培訓(xùn)，促使其提高稅收知識(shí)修養(yǎng)，掌握稅收籌劃的理論和技能，更重要的是具備稅務(wù)籌劃的意識(shí)，從而能夠依法高效地為企業(yè)開(kāi)展節(jié)稅籌劃工作。在我國(guó)稅收法律法規(guī)日趨完善，企業(yè)所面臨的稅收籌劃環(huán)境不斷變化的情況下，這種培訓(xùn)工作更顯得必要。
參考文獻(xiàn)
[1]姚云，《論我國(guó)稅收籌劃發(fā)展的趨勢(shì)》，《時(shí)代金融》，2006年第9期
稅收是以實(shí)現(xiàn)國(guó)家公共職能為目的，國(guó)家強(qiáng)制征稅的并且不予金錢(qián)為補(bǔ)償?shù)?，是?guó)家財(cái)政收入的主力軍。也就是說(shuō)稅收是伴隨著國(guó)家的產(chǎn)生而誕生的，追溯到文明古國(guó)之一古埃及，稅收的產(chǎn)生甚至導(dǎo)致了世界上最早文字的誕生，有據(jù)可考，當(dāng)?shù)孛癖妼⒆杂形锲飞侠U給大帝時(shí)，隨著國(guó)家版圖的不斷擴(kuò)大，他需要不斷保留稅收記錄，于是就誕生了留在器物上的文字。稅收的產(chǎn)生由來(lái)已久，有征稅人就有納稅人，因?yàn)槎愂帐且揽空螜?quán)利強(qiáng)制征稅的，所以征稅必然會(huì)引起納稅人的不滿，自古以來(lái)，征稅與納稅便是一種永恒的、高智商的動(dòng)態(tài)博弈對(duì)局。隨著社會(huì)不斷進(jìn)步與發(fā)展，民主與法治已經(jīng)成為社會(huì)主流，這時(shí)候納稅人便學(xué)會(huì)主動(dòng)地在法律允許的范圍下合理避稅，即納稅籌劃。
法網(wǎng)恢恢疏而不漏，在我看來(lái)，稅收就好似國(guó)家手中的一張漁網(wǎng)，國(guó)家需要捕魚(yú)使得社會(huì)能更好地運(yùn)作發(fā)展，魚(yú)兒肯定是不愿意進(jìn)網(wǎng)的，在捕魚(yú)的過(guò)程中，難免會(huì)有漏網(wǎng)之魚(yú)，網(wǎng)眼的大小主要決定了漏網(wǎng)之魚(yú)的多少，如果漁網(wǎng)過(guò)密，好多魚(yú)苗也被補(bǔ)進(jìn)去，最終的結(jié)果將是無(wú)魚(yú)而捕，如果漁網(wǎng)過(guò)大，國(guó)家將得不到發(fā)展，所以在捕魚(yú)的過(guò)程中，漁網(wǎng)與魚(yú)兒就是一種良性的互動(dòng)，在互動(dòng)的過(guò)程中，魚(yú)兒會(huì)利用漏洞沖破漁網(wǎng)，而國(guó)家也會(huì)不斷地修補(bǔ)自己的“稅法之網(wǎng)”。
大家都知道英國(guó)的威士忌酒十分出名，然而威士忌酒的好喝竟然是因?yàn)槌晒Χ惚車(chē)?guó)家的稅收。由于18世紀(jì)80年代英國(guó)政府對(duì)釀酒課以重稅，其中包括威士忌酒，于是蘇格蘭商人南遷到不征稅的地方繼續(xù)釀酒，有的甚至跑到山林或森林釀酒，由于燃料不夠，就用草炭代替，而容器用木桶代替，釀的酒不敢大量銷(xiāo)售，便常年收藏在山洞中，沒(méi)想到這些正是鑄就佳釀的必要條件。自此，蘇格蘭威士忌酒逐漸成為全世界都知名的佳釀。在征稅的過(guò)程中，國(guó)家課以不合理的重稅，引發(fā)人們的不滿，但是聰明的納稅人利用稅法的漏洞跑到森林或山區(qū)釀酒，反而成就了遠(yuǎn)近聞名的蘇格蘭威士忌。而相反發(fā)生在1791年至1794年的美國(guó)賓夕法尼亞州西部的威士忌暴亂，因?yàn)橹囟愐l(fā)了抗稅運(yùn)動(dòng)，那時(shí)期戰(zhàn)火連連，抗?fàn)幉粩啵m最后1801年托馬斯杰斐遜九人總統(tǒng)時(shí)取消了該稅，但戰(zhàn)火不斷的時(shí)期何嘗不是魚(yú)死網(wǎng)破的不好結(jié)果。納稅人要學(xué)會(huì)運(yùn)用稅收政策，進(jìn)行合法而有效的避稅―稅收籌劃。納稅人進(jìn)行合理的稅收籌劃不僅可以減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也可以保證國(guó)家收入，使納稅人與征稅人之間形成良性的互動(dòng)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
納稅人提前規(guī)劃自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，進(jìn)行合理的納稅籌劃和稅收政策形成良好的互動(dòng)關(guān)系必然會(huì)使得企業(yè)長(zhǎng)久地立足并且獲得稅收收益使得自己更好地發(fā)展。我們通過(guò)一個(gè)成功案例的分析研究來(lái)深入理解納稅人與征稅人良好互動(dòng)關(guān)系的，納稅人獲得了稅收收益，而征稅人實(shí)現(xiàn)了自己的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)或起到了有利于社會(huì)發(fā)展的導(dǎo)向作用，最終形成雙贏。
青力環(huán)保設(shè)備有限公司坐落于青島膠州市工業(yè)園，始建于1958年。1999年由國(guó)營(yíng)企業(yè)改制為民營(yíng)股份制企業(yè)。2010年獲得國(guó)家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定，目前已獲得多個(gè)國(guó)家專利和多個(gè)國(guó)家級(jí)重點(diǎn)新產(chǎn)品，未來(lái)發(fā)展前景很好。然而在尚未確認(rèn)為高新技術(shù)企業(yè)之前，由于所屬行業(yè)的性質(zhì)，青力環(huán)保的生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，固定資產(chǎn)的處理不當(dāng)?shù)仍?，其所承?dān)的稅負(fù)較高，企業(yè)的擴(kuò)張遇到了瓶頸，為了更好地發(fā)展，企業(yè)有必要針對(duì)自己的企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的稅收籌劃。企業(yè)通過(guò)對(duì)我國(guó)稅收政策的充分了解之后，為了能被順利認(rèn)定為國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)，對(duì)企業(yè)的進(jìn)行一系列改革，其生產(chǎn)的產(chǎn)品，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用、科技人員數(shù)量、高新技術(shù)產(chǎn)品收入都符合《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》所規(guī)定的范圍，從而享受到高新技術(shù)資格所帶來(lái)的稅收優(yōu)惠并且?guī)?lái)了較為明顯的節(jié)稅效應(yīng)。2008年公司因?yàn)槭袌?chǎng)上出現(xiàn)了更為先進(jìn)的同類(lèi)產(chǎn)品，公司產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力受到削弱，在這種情況下，企業(yè)通過(guò)委托的方式委托山東大學(xué)進(jìn)行非專利技術(shù)的研究與開(kāi)發(fā)，并要求山東大學(xué)提供研究開(kāi)發(fā)的費(fèi)用支出明細(xì)。按照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)不但能夠在當(dāng)年全部扣除研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的支出以減少企業(yè)應(yīng)納所得額，而且還能夠按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的50%加計(jì)扣除企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，可見(jiàn)，青力環(huán)保通過(guò)選擇委托開(kāi)發(fā)的方式不僅使自己的產(chǎn)品取得競(jìng)爭(zhēng)力，更能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
在青力環(huán)保的發(fā)展過(guò)程中，面對(duì)自身稅負(fù)較大的局面，企業(yè)充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，減輕了自己的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。而國(guó)家則實(shí)現(xiàn)了自己的稅收優(yōu)惠目標(biāo)，調(diào)整了企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，使得國(guó)民經(jīng)濟(jì)更好的發(fā)展，企業(yè)對(duì)國(guó)家稅收政策的積極反應(yīng)稅收優(yōu)惠政策是合理的。因此，國(guó)家需要對(duì)稅收政策執(zhí)行的效果進(jìn)行評(píng)定，根據(jù)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)一步完善稅法，盡可能地減少稅法中模糊之處，通過(guò)法律的途徑來(lái)增強(qiáng)納稅者依法籌劃意識(shí)。
納稅人進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)際上宣傳了稅收政策，因?yàn)橄胍浞掷枚愂照哌M(jìn)行稅收籌劃，必須以充分了解政策為前提，在了解并踐行的過(guò)程中，強(qiáng)化了稅法意識(shí)，加大了宣傳，促進(jìn)了稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此政府稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的成功實(shí)現(xiàn)必須以納稅人積極進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策籌劃為前提，沒(méi)有納稅人積極的稅收優(yōu)惠政策籌劃，政府的稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)很難成功實(shí)現(xiàn)。所以政府應(yīng)該支持和鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策籌劃，形成納稅人與征稅人良好的互動(dòng)局面。
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房地產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，業(yè)務(wù)復(fù)雜而且要占用大量的資金。而房地產(chǎn)的銷(xiāo)售作為投資者回收成本和獲取收益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其銷(xiāo)售狀況直接關(guān)系到房地產(chǎn)投資回報(bào)率的高低。因此，運(yùn)用合理的納稅籌劃方法，正確處理房地產(chǎn)銷(xiāo)售活動(dòng)中的定價(jià)以及銷(xiāo)售方式的選取等問(wèn)題，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言具有重要意義。
一、房地產(chǎn)銷(xiāo)售中的納稅籌劃
(一)努力控制房地產(chǎn)增值率
土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)。土地增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。其計(jì)算公式為：土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的總收入-扣除項(xiàng)目金額?？鄢?xiàng)目有：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等。
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率即：(1)增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分， 稅率為30%；(2)增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；(3)增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；(4)增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。除此之外，該條例還特別規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值率未超過(guò)20%的免征土地增值稅。因此，降低房地產(chǎn)銷(xiāo)售中的土地增值稅負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵，就是控制房地產(chǎn)的增值率，在足額計(jì)算扣除項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，特別注意在制定房地產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，對(duì)處于土地增值稅臨界點(diǎn)附近的情況，事先一定要進(jìn)行必要的籌劃。
需要特別強(qiáng)調(diào)的是，按照現(xiàn)行規(guī)定，房地產(chǎn)的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅，從而使土地增值稅負(fù)擔(dān)在增值率為20%時(shí)出現(xiàn)大幅度跳躍。因此，在待出售的房地產(chǎn)增值率在20%左右時(shí)，要求房地產(chǎn)企業(yè)更應(yīng)該高度關(guān)注?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)打算銷(xiāo)售5000平米的商品房，預(yù)扣除項(xiàng)目的金額為840萬(wàn)元，現(xiàn)有兩種銷(xiāo)售方案可以選擇，一是按照2000元/平米的價(jià)格出售；二是按照2100元/平米的價(jià)格出售。如果企業(yè)選擇了第一個(gè)方案，房地產(chǎn)的增值稅率為： 19.05%[（2000×5000－840）÷840]，小于20%的起征點(diǎn)，這時(shí)企業(yè)不需要繳納土地增值稅，企業(yè)最后所得的利潤(rùn)為160萬(wàn)元。如果企業(yè)選擇了第二個(gè)方案，所得房地產(chǎn)的增值稅率為25%，這時(shí)企業(yè)就需要繳納土地增值稅，所交納土地增選 為63萬(wàn)元，這時(shí)該企業(yè)所得的利潤(rùn)為147萬(wàn)元，看似企業(yè)的銷(xiāo)售價(jià)格提高了，但相比之下企業(yè)的利潤(rùn)卻下降了13萬(wàn)元，這時(shí)再考慮到營(yíng)業(yè)稅的因素，兩種方案下所得利潤(rùn)的差別就會(huì)更大。
(二)設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司
以上方案的選擇需要企業(yè)控制和降低房產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格來(lái)獲得免征點(diǎn)，從而降低土地增值稅負(fù)擔(dān)的問(wèn)題，但是這個(gè)方案僅局限于企業(yè)降低其銷(xiāo)售價(jià)格。因此，通過(guò)房地產(chǎn)企業(yè)研究分析得出，如果房地產(chǎn)企業(yè)將自己的銷(xiāo)售部門(mén)分離出來(lái)，并設(shè)立為獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷(xiāo)售子公司，這樣就能使房地產(chǎn)企業(yè)采用較高的價(jià)格來(lái)進(jìn)行房地產(chǎn)銷(xiāo)售，又能夠合理地降低企業(yè)的土地增值稅負(fù)擔(dān)。
現(xiàn)仍按以上方案為例，假設(shè)該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)計(jì)劃以2400元/平米的價(jià)格出售5000平米的房產(chǎn)，預(yù)扣除項(xiàng)目的金額為840萬(wàn)元，這時(shí)房地產(chǎn)的增值率為42.86%，企業(yè)所需繳納的土地增值稅為108萬(wàn)元，此時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還需要繳納銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅60萬(wàn)元[2400×5000×5%]，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加6萬(wàn)元[60×（7%＋3%）]，印花稅忽略不計(jì)，合計(jì)繳納稅款174萬(wàn)元，最后該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得的稅后凈利潤(rùn)為186萬(wàn)元。
而如果該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)這時(shí)要將銷(xiāo)售部門(mén)分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售子公司，如果這時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)將商品房以1800元/平米的價(jià)格銷(xiāo)售給該銷(xiāo)售子公司，這時(shí)如果銷(xiāo)售公司仍以2400元/平米的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售，則對(duì)于該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)就不需要繳納土地增值稅，利潤(rùn)為60萬(wàn)元，需要繳納的營(yíng)業(yè)稅45萬(wàn)元，城建稅及教育附加4.5萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為10.5萬(wàn)元；而此時(shí)對(duì)于從該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中分享出來(lái)的銷(xiāo)售子公司所實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)為300萬(wàn)元，所需繳納營(yíng)業(yè)稅60萬(wàn)元[2400×5000×5%]，城建稅及教育附加6萬(wàn)元，其稅后凈利潤(rùn)為234萬(wàn)元，甲公司和銷(xiāo)售子公司共計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)244.5萬(wàn)元，可見(jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)在通過(guò)設(shè)立銷(xiāo)售公司比原銷(xiāo)售計(jì)劃多實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)58.5萬(wàn)元。
另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在房產(chǎn)銷(xiāo)售中，除了可以將自己的銷(xiāo)售部門(mén)分離出來(lái)設(shè)立銷(xiāo)售子公司外，企業(yè)還可以和其他房地產(chǎn)銷(xiāo)售公司達(dá)成協(xié)議進(jìn)行銷(xiāo)售轉(zhuǎn)移來(lái)達(dá)到好的籌劃效果。當(dāng)然，房地產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)用這中方案時(shí)還應(yīng)考慮到納稅籌劃的成本，如房地產(chǎn)企業(yè)不論是將銷(xiāo)售部門(mén)分離出來(lái)設(shè)立獨(dú)立核算子公司或者是尋求別的房地產(chǎn)銷(xiāo)售公司訂立協(xié)議時(shí)都應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，考慮納稅籌劃的成本。
(三)變房地產(chǎn)銷(xiāo)售為投資
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，而且自2003年1月1日起，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，不再征收營(yíng)業(yè)稅。這種規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃提供了空間。
如果房地產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，再向購(gòu)買(mǎi)方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷(xiāo)售方式。仍以甲企業(yè)為例，甲企業(yè)欲出售5000m2的住房給乙企業(yè)，如前所述，如果以2400元/m2的價(jià)格直接出售，需要繳納土地增值稅108萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅60萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加6萬(wàn)元。而如果甲企業(yè)與購(gòu)買(mǎi)方乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產(chǎn)向乙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，稍后再以1200萬(wàn)元的價(jià)格向乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則可以合法合理地免除了60萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅和6萬(wàn)元的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。同時(shí)，為了調(diào)動(dòng)購(gòu)買(mǎi)方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以做出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補(bǔ)償，但是其數(shù)額應(yīng)以甲企業(yè)節(jié)約的稅款66萬(wàn)元為限。
二、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，納稅籌劃的目標(biāo)不僅僅是降低企業(yè)某一稅種或者整體的稅后負(fù)擔(dān)，還在于提高企業(yè)的稅后凈利潤(rùn)以及企業(yè)價(jià)值的穩(wěn)定增長(zhǎng)。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房屋銷(xiāo)售的納稅籌劃時(shí)，事先要進(jìn)行必要的成本收益分析，并注意風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，進(jìn)行綜合性的考慮，只有這樣才能夠充分發(fā)揮納稅籌劃的作用。當(dāng)然，在進(jìn)行房屋銷(xiāo)售的房地產(chǎn)稅收籌劃時(shí)，事先要進(jìn)行必要的成本收益分析，并注意風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，進(jìn)行綜合性的考慮，只有這樣才能夠充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅收籌劃的作用。
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關(guān)鍵詞 ：納稅籌劃；風(fēng)險(xiǎn)；收益；平衡
納稅籌劃是企業(yè)對(duì)當(dāng)前以及未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中稅務(wù)的一個(gè)整體規(guī)劃，旨在通過(guò)合理合法的方式運(yùn)用相應(yīng)的稅收政策以達(dá)到獲得未來(lái)現(xiàn)金流量的流入或者減輕企業(yè)稅負(fù)支出的目的。
一、納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)就是指企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，可能面臨眾多環(huán)境因素、政策因素、企業(yè)內(nèi)部控制因素的不確定性，而使企業(yè)無(wú)法對(duì)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行一個(gè)合理預(yù)期或者無(wú)法對(duì)宏觀環(huán)境中的政策導(dǎo)向進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，致使稅收籌劃活動(dòng)對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的不確定性，甚至發(fā)生違背法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃時(shí)，需要緊密結(jié)合當(dāng)前的稅收政策，對(duì)企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行合理的規(guī)劃。納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是必然存在，找到防范和控制納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的最佳方法，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展有很大裨益。
（一）判斷風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、財(cái)務(wù)環(huán)境、外部環(huán)境都在變化之中，企業(yè)在預(yù)先做出納稅籌劃方案時(shí)，可能會(huì)因?yàn)闊o(wú)法預(yù)估的因素導(dǎo)致環(huán)境發(fā)生重大變化致使判斷失誤，甚至可能加重稅負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)所得稅法并沒(méi)有明確對(duì)“支出稅前扣除的合理性”進(jìn)行具體的解釋，而這依賴于納稅人的主觀判斷，卻可能與稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷相左的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）稅收政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃必須依賴于稅收政策，而稅收政策的制定和變更與政府息息相關(guān)，企業(yè)運(yùn)用稅收政策進(jìn)行納稅籌劃的效果與政府對(duì)政策的“剛性”有關(guān)。可能存在企業(yè)已經(jīng)制定未來(lái)一段會(huì)計(jì)期間的所得稅籌劃方案，而稅收政策的變動(dòng)會(huì)引起企業(yè)偏離預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)稅制體系還不完善, 政府在實(shí)時(shí)根據(jù)市場(chǎng)情況調(diào)整稅收政策,意味著籌劃方案面臨著諸多不確定性因素,政策的變化很有可能會(huì)影響企業(yè)稅收籌劃的期望值和收益。原本目標(biāo)是合理進(jìn)行納稅籌劃, 政策變化后可能會(huì)被認(rèn)定為偷稅。
（三）籌融資風(fēng)險(xiǎn)?；I融資風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)希望在融資籌資時(shí)盡量使用負(fù)債方式可以在稅前扣除相應(yīng)成本來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，而過(guò)多的負(fù)債又會(huì)對(duì)企業(yè)的形象造成不利影響，致使股東對(duì)企業(yè)失去信心，而企業(yè)的品牌形象又是軟資產(chǎn)中不可估量的重要組成部分，致使企業(yè)的所有者權(quán)益減少、企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)無(wú)法達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)。
（四）戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)主要是企業(yè)在戰(zhàn)略目標(biāo)制定過(guò)程中由于信息不完全或者不對(duì)稱無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行戰(zhàn)略方案的評(píng)估和選擇，致使經(jīng)營(yíng)結(jié)果與企業(yè)預(yù)期相背離，而納稅籌起到反作用的風(fēng)險(xiǎn)。
二、納稅籌劃的收益
納稅籌劃的收益，就是納稅籌劃人員運(yùn)用相應(yīng)知識(shí)以及各種稅收政策開(kāi)展納稅籌劃活動(dòng)而給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者相對(duì)減少的稅收支出。
（一）減輕稅負(fù)。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化。在我國(guó)25%的企業(yè)所得稅稅率下，稅款是構(gòu)成企業(yè)成本的重要部分, 因此通過(guò)納稅籌劃產(chǎn)生的節(jié)稅金額可以認(rèn)為是企業(yè)相對(duì)的收益。
[例]某公司需籌資1000萬(wàn)元資金用于新產(chǎn)品的研發(fā)，可以通過(guò)發(fā)行股票或企業(yè)債券的方式，假設(shè)債券年利率為8%，股息支付率為6%，每年末付息一次。企業(yè)息稅前所得為1200萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為25%。
發(fā)行債券：企業(yè)的凈收益＝（1200－1000×8%）×（1-25%）＝840（萬(wàn)元）
發(fā)行股票：企業(yè)的凈收益＝1200×（1-25%）×（1-6%）＝846（萬(wàn)元）
可見(jiàn)，發(fā)行債券雖可在稅前扣除利息費(fèi)用80萬(wàn)元，少繳納企業(yè)所得稅20 萬(wàn)元，卻導(dǎo)致公司股東少取得凈收益846－840＝6（萬(wàn)元）。
（二）現(xiàn)金流量收益。企業(yè)運(yùn)用相應(yīng)的稅收政策，通過(guò)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法，把本期應(yīng)納稅款遞延到以后各期繳納。這種收益可使企業(yè)減少借款或者將剩余資金用于短期放貸，可以看成是企業(yè)從政府取得的一種無(wú)息貸款，有利于企業(yè)現(xiàn)金的周轉(zhuǎn)。
[例]假設(shè)某企業(yè)的年投資回報(bào)率為8%，預(yù)計(jì)未來(lái)三年所取得的稅前所得相同。如果稅法規(guī)定平均、遞增、一次繳納三種方案可供選擇。
三年預(yù)計(jì)稅收總額=1500萬(wàn)元
將預(yù)期稅收以公司目標(biāo)投資收益率為折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值
（1）平均法：500+500×PVIF(8%,1)+500×PVIF(8%,2)=1391.6萬(wàn)元
（2）遞增法：500×PVIF(8%,1)+1000×PVIF(8%,2)=1320.25萬(wàn)元
（3）一次法：1500×PVIF(8%,2)=1285.9 萬(wàn)元
企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的納稅絕對(duì)總額都是1500 萬(wàn)元，但由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，遞增法和一次法就如同取得一筆無(wú)息貸款，納稅人在本期有更多的資金用于投資，將來(lái)獲得更大的投資收益，相對(duì)節(jié)減了稅收。
（三）整體核算收益。納稅籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及會(huì)計(jì)、金融、稅務(wù)、管理等方面的知識(shí)，需要考慮各方面的綜合因素，整體來(lái)進(jìn)行分析核算，選擇最優(yōu)方案。
個(gè)人、行政單位也可以通過(guò)納稅籌劃來(lái)減輕所得稅。以稿酬個(gè)人所得稅為例。稿酬所得以個(gè)人每次取得的收入，定額或定率減除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用20%的比例稅率，并按規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅額減征30%，故其實(shí)際稅率為14%，計(jì)算公式為：
（1）每次收入不超過(guò)4000 元的：應(yīng)納稅額=（每次收入額－800）×20%×（1－30%）
（2）每次收入在4000 元以上的：應(yīng)納稅額= 每次收入額×（1－20%）×20%×（1－30%）
[例]某高校教材編委會(huì)出版一本新書(shū)，由A 教授主編，參編人員7人。稿酬所得共16000元，欲使總納稅最小稿酬的分配方法。
（1）均分：每人2000 元，應(yīng)納稅：（2000-800）×20%×（1－30%））×8=1344元
（2）參編人員每人800 元，主編10400元，應(yīng)納稅：10400×（1－20%）×20%×（1－30%）=1164.8元
在介于800 元的臨界點(diǎn)時(shí)，不用繳納所得稅，因此兩種分配方法整體繳納的個(gè)人稿酬所得稅不同。若以整體考慮，應(yīng)選擇第二種納稅方式，稅負(fù)最輕；若從個(gè)人考慮，應(yīng)選擇第一種納稅方式，收益最大。
在稿酬所得發(fā)生變化，以4000 元為臨界點(diǎn)，是否兩種分配方法繳納的所得稅依舊相同呢？
沿用上例條件，僅將稿酬所得改為40000元。
（1）均分：每人5000 元，應(yīng)納稅：5000×（1－20%）×20%×（1－30%）×8=4480元
（2）參編人員每人4000 元，主編12000元，應(yīng)納稅：（4000-800）×20%×（1－30%）×7+12000×（1－20%）×20%×（1－30%）=4480元
可知兩種分配方式整體繳納的所得稅是相同的，這并非偶然。經(jīng)過(guò)大量數(shù)據(jù)的驗(yàn)算得出，以4000 元為臨界點(diǎn)，無(wú)法通過(guò)分配來(lái)減輕稅負(fù)。納稅籌劃在此種情況下是受到局限和制約的。
三、納稅籌劃收益與風(fēng)險(xiǎn)的平衡
（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的平衡
1.完善企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)制度。企業(yè)的收益會(huì)受到銷(xiāo)售收入、利息支付、成本支出以及期間費(fèi)用等因素的影響，企業(yè)應(yīng)建立完整、規(guī)范的稅務(wù)管理制度，如增值稅發(fā)票的審核、企業(yè)所得稅的核算，加強(qiáng)對(duì)各項(xiàng)稅務(wù)的監(jiān)控，才能更高效的開(kāi)展納稅籌劃活動(dòng)。
2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管。大中型企業(yè)可設(shè)立專門(mén)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)，并建立一套完善的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，對(duì)籌劃過(guò)程中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)時(shí)觀測(cè)和監(jiān)控。
3.綜合考慮。企業(yè)價(jià)值最大化應(yīng)納入企業(yè)的整體投資和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，綜合運(yùn)用稅收籌劃知識(shí)，不僅僅著眼于個(gè)別稅種，也不能只以節(jié)稅為基準(zhǔn)。根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，做出多種備選方案，并進(jìn)行專業(yè)評(píng)估，選擇以整體利益為重，而不是稅負(fù)最輕的方案。企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃應(yīng)綜合考慮、全面權(quán)衡。
4.遵循成本收益原則。實(shí)現(xiàn)收益最大和成本最低的雙贏目標(biāo)。納稅籌劃既要考慮直接成本，也要考慮間接成本，如放棄的其他方案所帶來(lái)的機(jī)會(huì)成本。只有當(dāng)納稅籌劃方案的收益大于成本時(shí)才是合理可行的。
（二）加強(qiáng)外部的平衡
1.正確理解納稅籌劃的含義。企業(yè)的納稅籌劃必須是合法的，這是與偷稅最本質(zhì)的區(qū)別，要全面的理解稅法以及相關(guān)的政策，并關(guān)注政策的導(dǎo)向和變化趨勢(shì)。而納稅籌劃必須與稅收政策的導(dǎo)向性相符合，企業(yè)可以利用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策來(lái)進(jìn)行納稅籌劃，注重宏觀經(jīng)濟(jì)時(shí)局。
2.建立稅收政策數(shù)據(jù)庫(kù)，及時(shí)關(guān)注、廣泛收集政府稅務(wù)政策變化信息，并根據(jù)稅務(wù)政策的變化，及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，使稅務(wù)籌劃處于合法狀態(tài)。納稅籌劃雖然具有一定的規(guī)律性，但企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬(wàn)別，并且稅收政策和納稅籌劃處于變化之中，這就要求企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要根據(jù)自身具體情況，制定切合實(shí)際的納稅籌劃方案，并保持適度的靈活性。全面、準(zhǔn)確地把握稅收政策是規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。
3.計(jì)量不確定因素。企業(yè)應(yīng)將納稅籌劃中影響最終效果的不確定因素加以分析考慮，確定影響程度，并采用樹(shù)形分支法分別制定出不同的應(yīng)對(duì)措施，以及時(shí)反饋信息和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]李曉永.納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)與收益分析[J].財(cái)會(huì)月刊,2007(33).
中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）09-0-02
一、稅收征納主體關(guān)系和稅務(wù)籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述
稅收法律關(guān)系的兩個(gè)基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家稅收法制水平的高低。 “稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學(xué)說(shuō)，強(qiáng)調(diào)人民和國(guó)家與人民在基本法律地位上的平等，強(qiáng)調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務(wù)。國(guó)家作為人民的服務(wù)者，納稅主體的權(quán)利得到了切實(shí)保障，從而構(gòu)建了一個(gè)獨(dú)立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國(guó)的稅法強(qiáng)調(diào)，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實(shí)質(zhì)的東西。
在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力來(lái)保障國(guó)家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會(huì)盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國(guó)國(guó)家利益和個(gè)人利益從根本上是一致的。在西方國(guó)家，納稅和民利是相對(duì)應(yīng)的，而我國(guó)歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長(zhǎng)期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問(wèn)題，通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)在尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方面存在著很多的問(wèn)題，因此，正確認(rèn)識(shí)征稅人和納稅人之間的關(guān)系對(duì)于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國(guó)家利益和個(gè)人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。
（二）稅務(wù)籌劃涵義解析
稅務(wù)籌劃又稱節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生之前，通過(guò)設(shè)計(jì)或規(guī)劃自身經(jīng)營(yíng)、交易及財(cái)務(wù)事項(xiàng)，使自身稅負(fù)得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財(cái)活動(dòng)，涉及稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、企業(yè)管理等多方面的知識(shí)技能。稅務(wù)籌劃充分順應(yīng)國(guó)家的政策導(dǎo)向，符合國(guó)家立法意圖，是國(guó)家倡導(dǎo)的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因?yàn)榭蛇_(dá)到降低稅負(fù)或延遲納稅，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃對(duì)任何企業(yè)納稅理財(cái)都有重要意義，同時(shí)稅務(wù)籌劃理論和實(shí)踐的發(fā)展可以推進(jìn)國(guó)家稅收法律制度更趨完善。
稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家得到法律界和政府當(dāng)局的認(rèn)同，從西方引進(jìn)我國(guó)，大約是在 20世紀(jì)90年代中葉。 近幾年，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國(guó)企業(yè)的稅務(wù)籌劃意識(shí)不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務(wù)籌劃符合國(guó)家立法精神，但是，稅務(wù)籌劃是一個(gè)綜合多方面知識(shí)技能的涉稅高級(jí)理財(cái)活動(dòng)，如果操作失當(dāng)而不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定將會(huì)受到嚴(yán)厲懲處。因此，在實(shí)際稅收征管中稅務(wù)籌劃是有風(fēng)險(xiǎn)的，主要源于征納雙方有限理性的風(fēng)險(xiǎn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，由于在現(xiàn)實(shí)生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟(jì)主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，征納雙方在行為理念、管理機(jī)制、知識(shí)結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對(duì)稱等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的過(guò)程中達(dá)成一致，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成籌劃風(fēng)險(xiǎn)的因素主要包括：
1.納稅人的稅務(wù)籌劃成本。稅務(wù)籌劃具有收益性，作為高級(jí)理財(cái)活動(dòng)，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)籌劃成本主要包括三類(lèi)：一是直接成本，即納稅人為設(shè)計(jì)、實(shí)施籌劃方案而發(fā)生的人力、財(cái)力、物力的耗費(fèi)；二是機(jī)會(huì)成本，即納稅人如果不實(shí)施某一項(xiàng)籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風(fēng)險(xiǎn)成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟(jì)損失及所須承擔(dān)的法律責(zé)任。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)籌劃方案的認(rèn)定。稅務(wù)籌劃具有合法性，然而，稅務(wù)籌劃方案實(shí)施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來(lái)節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定納稅人的方案，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無(wú)法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰。
二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務(wù)籌劃博弈均衡分析
作為理性經(jīng)濟(jì)人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價(jià)值取向，二者之間的信息不對(duì)稱主要表現(xiàn)在企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的認(rèn)定態(tài)度，而稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實(shí)的納稅信息。從博弈論的角度來(lái)看，企業(yè)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過(guò)程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實(shí)現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個(gè)穩(wěn)定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)。當(dāng)企業(yè)選擇開(kāi)展稅務(wù)籌劃或不開(kāi)展稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有進(jìn)行稅務(wù)稽查或不進(jìn)行稅務(wù)稽查兩個(gè)選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀上對(duì)企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)稽查存在不確定性，并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)的稅務(wù)籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進(jìn)行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動(dòng)選擇為籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)選擇為稅務(wù)稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃的直接成本為C1，機(jī)會(huì)成本為C2，企業(yè)稅務(wù)籌劃不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)成本為C3，企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅收益為T(mén)；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的稽查成本為C，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查的概率為P1，則不開(kāi)展稅務(wù)稽查的概率為1-P1，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查的情況下，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃認(rèn)定概率為P2，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃不認(rèn)定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稅務(wù)稽查或不稽查時(shí)的綜合期望收益如下：
①企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業(yè)不選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務(wù)機(jī)關(guān)不開(kāi)展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查時(shí)，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務(wù)籌劃被認(rèn)定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務(wù)籌劃不被認(rèn)定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見(jiàn)，當(dāng)P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方期望收益達(dá)到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當(dāng)P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益大于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應(yīng)選擇稅務(wù)籌劃策略；當(dāng)P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益小于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論
1.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)稽查成本越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會(huì)受到削弱，這時(shí)企業(yè)稅務(wù)籌劃的被認(rèn)定的概率就會(huì)增大，稅務(wù)籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定企業(yè)稅務(wù)籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃帶來(lái)的損失越有可能大于收益，這時(shí)納稅人就會(huì)傾向不選擇稅務(wù)籌劃。
從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設(shè)下，當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展稅務(wù)稽查時(shí)，博弈的關(guān)鍵點(diǎn)在于納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃能否被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務(wù)籌劃中才能達(dá)到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國(guó)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀評(píng)價(jià)
西方國(guó)家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長(zhǎng)期博弈實(shí)踐中，促進(jìn)了稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，同時(shí)又推動(dòng)了稅收法律制度趨于完備。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立時(shí)間短，1994年我國(guó)才建立起比較適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務(wù)籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務(wù)籌劃意識(shí)日趨強(qiáng)烈，但由于納稅人整體稅務(wù)籌劃水平較低，稅務(wù)籌劃實(shí)踐處于初級(jí)階段；另一方面，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保國(guó)家稅收，稅務(wù)稽查日趨嚴(yán)謹(jǐn)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人員執(zhí)法觀念和專業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國(guó)稅務(wù)籌劃實(shí)踐的和諧性和統(tǒng)一性。
我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，國(guó)家稅制變動(dòng)頻繁且復(fù)雜。在經(jīng)營(yíng)能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個(gè)相互消長(zhǎng)的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務(wù)籌劃實(shí)踐能夠促進(jìn)稅收法律體系不斷完善，因此，推動(dòng)當(dāng)前落后的稅務(wù)籌劃實(shí)踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動(dòng)我國(guó)稅收法律制度的建設(shè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務(wù)籌劃發(fā)展路徑
（一）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃意識(shí)，建立和諧的稅收征納關(guān)系
征納雙方正確認(rèn)識(shí)稅務(wù)籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務(wù)籌劃反映了國(guó)家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務(wù)籌劃收益性的同時(shí)，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)需要上升國(guó)家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務(wù)”的意識(shí)，主動(dòng)參與到納稅人稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，充分調(diào)動(dòng)納稅人的主動(dòng)性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國(guó)家立法意圖的實(shí)現(xiàn)和政策的落實(shí)，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。
（二）構(gòu)建稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系，完善稅務(wù)籌劃制度
由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應(yīng)該建立微觀層面的稅務(wù)籌劃制度應(yīng)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系進(jìn)行稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理；政府在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵(lì)納稅人在政府宏觀層面稅務(wù)籌劃的框架下積極實(shí)施微觀層面稅收籌劃。我國(guó)政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務(wù)工程，在這樣信息化的綜合平臺(tái)上，循序漸進(jìn)地建立稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫(kù)，構(gòu)建稅務(wù)籌劃方案信息的全程溝通機(jī)制，通過(guò)現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)手段實(shí)現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯(cuò)，保證籌劃方案的穩(wěn)步實(shí)施，實(shí)現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的職能作用，保障國(guó)家和納稅人個(gè)人利益在根本上的一致。
（三）培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，提高稅務(wù)籌劃技術(shù)水平
稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財(cái)活動(dòng)，要求稅務(wù)籌劃人員應(yīng)具備扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對(duì)納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為有充分了解，對(duì)稅務(wù)籌劃方案的運(yùn)行效率和效果及其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的程度有準(zhǔn)確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會(huì)相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開(kāi)展稅收籌劃理論和實(shí)踐的研究，培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對(duì)于稅務(wù)籌劃實(shí)踐中出現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)該反復(fù)論證，及時(shí)反映在國(guó)家立法中，由此推動(dòng)我國(guó)稅收法律制度建設(shè)和稅務(wù)籌劃水平發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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（1）：24-28.
為了便于比較分析，統(tǒng)一計(jì)算口徑，現(xiàn)假定有一家盈利的甲農(nóng)貿(mào)企業(yè)，適用的企業(yè)所得稅率為25%，增值稅率為13%，城市維護(hù)建設(shè)稅率（以下簡(jiǎn)稱“城建稅率”）為7%，教育費(fèi)附加率為3%。該企業(yè)欲購(gòu)進(jìn)1，000公斤蘋(píng)果，16元/公斤（含稅），之后以20元/公斤（含稅）出售給乙企業(yè)，假設(shè)不考慮其他因素，逐一計(jì)算分析不同渠道購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)甲企業(yè)的稅負(fù)。
（一）對(duì)于從個(gè)體工商戶購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品沒(méi)有取得正規(guī)發(fā)票的稅收負(fù)擔(dān)分析
根據(jù)《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定：?jiǎn)挝?、個(gè)人在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開(kāi)具、使用、取得發(fā)票。再結(jié)合《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
如果甲企業(yè)從某家個(gè)體工商戶購(gòu)進(jìn)1，000公斤蘋(píng)果沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票，那么增值稅就無(wú)法進(jìn)行正常抵扣，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)貨成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，企業(yè)的稅負(fù)異常沉重。
1、應(yīng)交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應(yīng)交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09]×25%=4，367.26（元）
4、應(yīng)交稅費(fèi)合計(jì)
2，300.88+230.09+4，367.26=6，898.23（元）
以上各項(xiàng)應(yīng)納稅費(fèi)占蘋(píng)果采購(gòu)金額16，000元的43.11%，稅負(fù)之高真令人咋舌。
（二）對(duì)于從批發(fā)或零售企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得普通發(fā)票的稅收負(fù)擔(dān)分析
如果甲企業(yè)在商品批發(fā)或零售市場(chǎng)上采購(gòu)1，000公斤蘋(píng)果，但僅能取得銷(xiāo)貨單位開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票，那么，增值稅照樣不能正常抵扣，但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，由于有正規(guī)貨物采購(gòu)發(fā)票，含稅成本可以全額結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
1、應(yīng)交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應(yīng)交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09-16，000]×25%=367.26（元）
4、應(yīng)交稅費(fèi)合計(jì)
2，300.88+230.09+367.26=2，898.23（元）
以上各項(xiàng)應(yīng)交稅費(fèi)占蘋(píng)果采購(gòu)金額16，000元的18.11%，比第一種無(wú)票情形少繳稅費(fèi)4，000元，相對(duì)減輕了企業(yè)稅負(fù)。
（三）對(duì)于從商貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅專用發(fā)票的稅收負(fù)擔(dān)分析
如果甲企業(yè)自某家商貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)1，000公斤蘋(píng)果，價(jià)格不變，取得了增值稅專用發(fā)票，那么一切問(wèn)題都迎刃而解。甲企業(yè)既能正常抵扣增值稅，且在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不含稅成本也能結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
1、應(yīng)交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16÷（1+13%）×13%=460.17（元）
2、應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加
460.17×（7%+3%）=46.02（元）
3、應(yīng)交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-46.02-1，000×16÷（1+13%）]×25%=873.45（元）
4、應(yīng)交稅費(fèi)合計(jì)
460.17+46.02+873.45=1，379.64（元）
以上各項(xiàng)應(yīng)交稅費(fèi)占蘋(píng)果采購(gòu)金額16，000元的8.62%，比第二種情形取得普通發(fā)票少繳稅費(fèi)1，518.59元，進(jìn)一步減輕了企業(yè)稅負(fù)。
（四）對(duì)于從農(nóng)業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)分析
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定：購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×13%（扣除率）
基于上述稅收政策的規(guī)定，如果甲企業(yè)自某家農(nóng)業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)1，000公斤蘋(píng)果，價(jià)格不變，并自該合作社取得了免稅農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，各項(xiàng)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)如下。
1、應(yīng)交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16×13%=220.88（元）
2、應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加
220.88×（7%+3%）=22.09（元）
3、應(yīng)交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-22.09-1，000×16×（1-13%）]×25%=939.26（元）
4、應(yīng)交稅費(fèi)合計(jì)
220.88+22.09 +939.26=1，182.23（元）
以上各項(xiàng)應(yīng)交稅費(fèi)占蘋(píng)果采購(gòu)金額16，000元的7.39%，比第三種情形取得增值稅專用發(fā)票少繳稅費(fèi)197.41元，企業(yè)稅負(fù)明顯減輕。
（五）對(duì)于從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)分析
根據(jù)增值相關(guān)條例及實(shí)施細(xì)則和發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定，有收購(gòu)業(yè)務(wù)的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人收購(gòu)屬于《關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）中所列農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)并針對(duì)其收購(gòu)業(yè)務(wù)開(kāi)具《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票》。
假定甲企業(yè)符合上述稅收政策，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)了《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票》，那么，甲企業(yè)就可以像自農(nóng)業(yè)合作社購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品一樣計(jì)算增值稅及其他稅費(fèi)，實(shí)際稅負(fù)同“自農(nóng)業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品”，在此不再贅述。
二、選擇合適渠道購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品稅收籌劃思路
有比較才會(huì)有鑒別，通過(guò)上面的對(duì)比分析不難發(fā)現(xiàn)，屬于增值稅一般納稅人且盈利性的農(nóng)貿(mào)企業(yè)，自外部購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品因渠道不同企業(yè)實(shí)際稅負(fù)可謂大相徑庭。在農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)價(jià)格相同的情況下，無(wú)法取得發(fā)票時(shí)稅負(fù)最高，其次是僅取得了普通發(fā)票，再次是取得了增值稅專用發(fā)票，最理想的情況是自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社購(gòu)買(mǎi)或者從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人手中購(gòu)進(jìn)后，準(zhǔn)備好相關(guān)資料到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)并開(kāi)具農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票。
這就要求我們農(nóng)貿(mào)企業(yè)的廣大財(cái)務(wù)工作者，在本企業(yè)對(duì)外采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品之前針對(duì)不同渠道的稅負(fù)進(jìn)行全面系統(tǒng)的分析，并結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況提出可行的稅收籌劃方案以供領(lǐng)導(dǎo)參考，積極維護(hù)企業(yè)正當(dāng)合法的經(jīng)濟(jì)利益。在遵紀(jì)守法的前提下，通過(guò)行之有效的稅收籌劃方案減少企業(yè)稅費(fèi)開(kāi)支，為企業(yè)開(kāi)源節(jié)流創(chuàng)造管理效益。
三、企業(yè)在實(shí)際稅收籌劃過(guò)程中的注意事項(xiàng)
（一）不違法性
國(guó)家為了鼓勵(lì)農(nóng)產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的需要，針對(duì)不同地區(qū)、不同農(nóng)產(chǎn)品品種適時(shí)出臺(tái)了多種稅收優(yōu)惠政策和試行條文。這就要求我們?cè)谶\(yùn)用稅收籌劃時(shí)必需掌握相關(guān)政策文件，不能違反稅法或?qū)Χ愂照呃斫忮e(cuò)誤的情況單純?yōu)榱似髽I(yè)節(jié)稅而做出違法行為。應(yīng)熟知，稅收籌劃與偷稅、漏稅、欠稅，以及騙稅有者本質(zhì)的區(qū)別，切不可將二者混同。
（二）事先性
事先性是指稅收籌劃在納稅義務(wù)發(fā)生之前對(duì)涉稅事項(xiàng)所做的規(guī)劃和安排。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)通常具有滯后性，企業(yè)在交易行為發(fā)生之后才產(chǎn)生貨物和勞務(wù)稅納稅義務(wù)；在收益實(shí)現(xiàn)或分配之后才產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)；在財(cái)產(chǎn)取得之后才產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)稅納稅義務(wù)等，這就要求我們農(nóng)貿(mào)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在本企業(yè)對(duì)外采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品之前，因地制宜向領(lǐng)導(dǎo)提出各種渠道購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品稅收負(fù)擔(dān)的比較分析方案，指引領(lǐng)導(dǎo)做出正確的決策。
（三）風(fēng)險(xiǎn)性
按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個(gè)人出售住房所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1999]278號(hào))的規(guī)定，對(duì)出售自有住房并擬在現(xiàn)住房出售1年內(nèi)按市場(chǎng)價(jià)重新購(gòu)房的納稅人，其出售現(xiàn)住房所繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)先以納稅保證金形式繳納，再視其重新購(gòu)房的金額與原住房銷(xiāo)售額的關(guān)系，全部或部分退還納稅保證金。
假設(shè)在2009年2月份黃先生買(mǎi)了一套價(jià)值100萬(wàn)元的B住房(系普通住房)。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個(gè)人出售住房所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，黃先生出售住房一年內(nèi)重新購(gòu)房，而且購(gòu)房金額等于原住房銷(xiāo)售額，應(yīng)該全部退還納稅保證金。個(gè)人購(gòu)買(mǎi)普通住宅，在3％稅率基礎(chǔ)上減半征收契稅，黃先生購(gòu)買(mǎi)這套房屋的成本為100+100×1.5％＝101.5(萬(wàn)元)。同時(shí)黃先生應(yīng)該得到19萬(wàn)元的退稅。
2009年3月份黃先生將B住房以100萬(wàn)元的價(jià)格賣(mài)出，這時(shí)黃先生應(yīng)該繳納的個(gè)稅為0，也不用繳納營(yíng)業(yè)稅。
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]108號(hào))的規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)讓住房收入計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)。納稅人可憑原購(gòu)房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，允許從其轉(zhuǎn)讓收入中減除房屋原值、轉(zhuǎn)讓住房過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用。納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的房屋原值憑證，不能正確計(jì)算房屋原值和應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，對(duì)其實(shí)行核定征稅。即按納稅人住房轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定應(yīng)納個(gè)人所得稅額。具體比例由省級(jí)地方稅務(wù)局或者省級(jí)地方稅務(wù)局授權(quán)的地市級(jí)地方稅務(wù)局根據(jù)納稅人出售住房的所處區(qū)域、地理位置、建造時(shí)間、房屋類(lèi)型、住房平均價(jià)格水平等因素，在住房轉(zhuǎn)讓收入1％～3％的幅度內(nèi)確定。由于黃先生擬轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生增值，黃先生選擇據(jù)實(shí)征收個(gè)人所得稅比較好，因?yàn)檫x擇據(jù)實(shí)征收，黃先生繳納的個(gè)人所得稅為0；如果選擇核定征收要繳納個(gè)人所得稅1萬(wàn)。按照《北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(京地稅個(gè)[2006]348號(hào))的規(guī)定，對(duì)于納稅人未能提供完整、準(zhǔn)確的有關(guān)憑證，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅額的，可以采取核定征稅。核定征收率暫按1％執(zhí)行。
按照《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的若干意見(jiàn)》([2008]13l號(hào))和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]174號(hào))的規(guī)定，自2009年1月1日至12月31日，個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)不足2年的非普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的全額征收營(yíng)業(yè)稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)2年(含2年)的非普通住房或者不足2年的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的按照其銷(xiāo)售收入減去購(gòu)買(mǎi)房屋的價(jià)款后的差額征收營(yíng)業(yè)稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)2年(含2年)的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的免征營(yíng)業(yè)稅。黃先生應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加為0，因?yàn)樽》康匿N(xiāo)售收入為100萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)房屋的價(jià)款也為100萬(wàn)元。
從以上分析我們可以看出，黃先生買(mǎi)賣(mài)B住房的收益為－1.5萬(wàn)元。因?yàn)橘I(mǎi)B住房花去101.5萬(wàn)元，而賣(mài)出B時(shí)只得到100萬(wàn)元，但通過(guò)這樣的買(mǎi)賣(mài)可以退還當(dāng)初將受贈(zèng)的A住房轉(zhuǎn)讓時(shí)的個(gè)人所得稅19萬(wàn)元，這樣總體算下來(lái)，黃先生的收益為19－101.5+100=17.5(萬(wàn)元)。
以上的分析是假設(shè)房?jī)r(jià)基本穩(wěn)定的情況下得出的，現(xiàn)假設(shè)房?jī)r(jià)有所上漲，假設(shè)黃先生以110萬(wàn)元的價(jià)格將B住房賣(mài)出，這時(shí)應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為；(110－100)×5.5％=0.55(萬(wàn)元)，繳納的個(gè)稅為110×1％=1.1(萬(wàn)元)。這是黃先生買(mǎi)賣(mài)B住房的收益為110－101.5－0.55－1.1=6.85(萬(wàn)元)。通過(guò)這樣的買(mǎi)賣(mài)可以退還當(dāng)初將受贈(zèng)的A住房轉(zhuǎn)讓時(shí)的個(gè)人所得稅19萬(wàn)元，這樣總體算下來(lái)，黃先生的收益為19+6.85=25.85(萬(wàn)元)。
現(xiàn)假設(shè)房?jī)r(jià)有所下跌，假設(shè)黃先生以90萬(wàn)元的價(jià)格將B住房賣(mài)出，這時(shí)應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為0，繳納的個(gè)稅為0。這時(shí)黃先生買(mǎi)賣(mài)B住房的收益為90－101.5=-11.5(萬(wàn)元)。通過(guò)這樣的買(mǎi)賣(mài)可以退還當(dāng)初將受贈(zèng)的A住房轉(zhuǎn)讓時(shí)的個(gè)人所得稅19萬(wàn)元，這樣總體算下來(lái)，黃先生的收益為19－11.5=7.5(萬(wàn)元)。
假設(shè)黃先生以82，5萬(wàn)元的價(jià)格將B住房賣(mài)出，這時(shí)應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為0，繳納的個(gè)稅為0。這時(shí)黃先生買(mǎi)賣(mài)B住房的收益為82.5－101.5=-19(萬(wàn)元)。通過(guò)這樣的買(mǎi)賣(mài)可以退還當(dāng)初將受贈(zèng)的A住房轉(zhuǎn)讓時(shí)的個(gè)人所得稅19萬(wàn)元，這樣總體算下來(lái)，黃先生的收益為19－19=0(萬(wàn)元)。也就是說(shuō)本案例中B住房只要能以82.5萬(wàn)元以上的價(jià)格賣(mài)出，黃先生就有收益。
中圖分類(lèi)號(hào)：F713.3文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2008）07-0014-02
現(xiàn)行增值稅的適用范圍尚未擴(kuò)展到社會(huì)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例：對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信事業(yè)，文化體育業(yè)、服務(wù)等行業(yè)不征收增值稅，而征收營(yíng)業(yè)稅。而納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)不可能單一地從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，也不可能單一地從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，形成了兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售行為，由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅的稅率不同，從而為進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。
一、對(duì)兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞動(dòng)的納稅籌劃
所謂兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，是指納稅人生產(chǎn)或銷(xiāo)售不同稅率的貨物，或者既銷(xiāo)售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。例：某商業(yè)企業(yè)既銷(xiāo)售稅率為17%的家電產(chǎn)品，又銷(xiāo)售稅率為13%的農(nóng)機(jī)產(chǎn)品，既從事增值稅應(yīng)稅貨物和勞動(dòng)的銷(xiāo)售，又從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。按稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞動(dòng)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率。以上稅法規(guī)定，納稅人可以選擇是否分開(kāi)核算，來(lái)籌劃是繳納增值稅還是繳納營(yíng)業(yè)稅。
按照增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的計(jì)稅原理來(lái)看，增值稅的計(jì)算是以不含稅的銷(xiāo)售額為計(jì)稅基數(shù)的，一般納稅人是以增值額為計(jì)稅基數(shù)的，而營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)。一般情況下，假如企業(yè)是小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和本企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率，如果企業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率，則選擇不分開(kāi)核算。反之，則選擇分開(kāi)核算有利。假如企業(yè)是增值稅一般納稅人，因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以得到抵扣，而營(yíng)業(yè)稅可以抵扣的項(xiàng)目很少，通常情況下選擇分開(kāi)核算，分別核算更有利。
二、混合銷(xiāo)售行為下，選擇有利于納稅人的稅種
所謂混合銷(xiāo)售行為是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。出現(xiàn)混合銷(xiāo)售行為，涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對(duì)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為而言的。也就是說(shuō)，非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷(xiāo)售一批貨物而提供的，二者是緊密相連的從屬關(guān)系。
對(duì)于混合銷(xiāo)售行為來(lái)說(shuō)，如果發(fā)生混合銷(xiāo)售行為的企業(yè)同時(shí)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分析應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額是否超過(guò)總銷(xiāo)售額的50%，如果非應(yīng)稅勞務(wù)年?duì)I業(yè)額大于總銷(xiāo)售額的50%，則該混合銷(xiāo)售行為不繳納增值稅，反之則交營(yíng)業(yè)稅。納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，是選擇作為增值稅納稅人還是營(yíng)業(yè)稅納稅人，可以通過(guò)增值率判斷法進(jìn)行判斷。
從增值稅與營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)來(lái)看，一般納稅人增值稅是以增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而營(yíng)業(yè)稅納稅人是以營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷(xiāo)售價(jià)格一定的情況下，稅負(fù)的高低主要取決于增值率的大小，對(duì)于增值率高的企業(yè)，因可抵扣率較低，選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人有利，對(duì)于增值率低的企業(yè)，可抵扣率較高，選擇增值稅納稅人有利。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等。這一數(shù)值我們稱之為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。
增值率=[SX(]增值額[]銷(xiāo)售額[SX)]
一般納稅人的應(yīng)納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額
A:當(dāng)銷(xiāo)售額含稅時(shí)
一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=[SX(]含稅稍售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率-[SX(]含稅購(gòu)進(jìn)額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率=[SX(]含稅銷(xiāo)售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。即：
[SX(]含稅銷(xiāo)售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率=含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率
當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，則含稅銷(xiāo)售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為：
[SX(]含稅銷(xiāo)售額[]1+17%[SX)]×17%×增值率=含稅銷(xiāo)售額×5%
增值率=34.41%
即銷(xiāo)售額和購(gòu)進(jìn)額為含稅價(jià)格時(shí)，當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，
增值率＞34.41% 選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人
增值率＜34.41% 選擇增值稅納稅人
增值率=34.41% 繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅相等。
B: 當(dāng)銷(xiāo)售額不含稅時(shí)：
一般納稅人應(yīng)納稅稅額=不含稅銷(xiāo)售額×增值稅稅率－不含稅購(gòu)進(jìn)額×增值稅稅率
=不含稅銷(xiāo)售額×增值稅稅率×增值率
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=不含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率
不含稅銷(xiāo)售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為：
不含稅銷(xiāo)售額×增值稅稅率×增值率=不含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率
當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)
不含稅銷(xiāo)售額×17%×增值率=不含稅銷(xiāo)售額×5%
增值率=29.41%
即銷(xiāo)售額和購(gòu)進(jìn)額為不含稅價(jià)格時(shí)，當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，
增值率＞29.41%選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人
增值率＜29.41%選擇增值稅納稅人
增值率＞29.41%繳納營(yíng)業(yè)稅和繳納增值稅稅負(fù)相等
同理得下表：
無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率
三、將混合銷(xiāo)售中征收營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)單獨(dú)經(jīng)營(yíng)，分別核算，分別納稅
企業(yè)的銷(xiāo)售活動(dòng)除了銷(xiāo)售商品取得銷(xiāo)售收入外，經(jīng)常還會(huì)收取一些價(jià)外收入。例如用自己的運(yùn)輸工具運(yùn)送商品收取的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等。按照稅法規(guī)定，這些價(jià)外收入屬于混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)并入銷(xiāo)售額，計(jì)征增值稅，這些收入因可抵扣的項(xiàng)目少，從而會(huì)增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而有些企業(yè)這類(lèi)業(yè)務(wù)量較多，為了提高服務(wù)質(zhì)量而配備了較多的運(yùn)輸工具，并且混合銷(xiāo)售行為占有較大比重。此時(shí)，企業(yè)可以采取分立或分散的形式專門(mén)設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司，企業(yè)的采購(gòu)，銷(xiāo)售的運(yùn)輸業(yè)務(wù)交由運(yùn)輸公司承擔(dān)，則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅，運(yùn)輸公司只按3%稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，在生產(chǎn)淡季，運(yùn)輸公司還可以對(duì)外提供運(yùn)輸服務(wù)，提高車(chē)輛的使用效益。
對(duì)兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)，還可以通以延緩納稅期限，減少計(jì)稅依據(jù)，銷(xiāo)售折扣等方法進(jìn)行納稅籌劃，為企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。
