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時間：2023-02-28 15:55:36
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一、長期股權(quán)投資權(quán)益法定義及適用范圍
（一）權(quán)益法的含義
權(quán)益法，指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。
（二）權(quán)益法適用范圍
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算
（一）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序
1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權(quán)投資賬面價值；同時，對于長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)作為“營業(yè)外支出”計入當(dāng)期損益，并且調(diào)整入賬的長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。
2、投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的部分確認(rèn)的當(dāng)期投資收益，僅限于投資企業(yè)在被投資單位接受投資后產(chǎn)生的凈損益，投資前被投資單位實現(xiàn)凈損益不包括在內(nèi)。二是投資企業(yè)按所持有表決權(quán)資本比例計算確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。三是投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況除外。
3、按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
4、投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
（二）權(quán)益法下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整
在確認(rèn)投資收益時，要考慮公允價值的調(diào)整，還要將投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產(chǎn)從投資企業(yè)流向被投資企業(yè)；逆流交易，則是相反。期末，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)未能向第三方銷售或轉(zhuǎn)讓，則該內(nèi)部交易損益實質(zhì)并未實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。
三、權(quán)益法的缺點(diǎn)及改進(jìn)建議
（一）權(quán)益法核算存在的問題
1、關(guān)于商譽(yù)的會計處理。
在非同一控制下母公司編制合并財務(wù)報表時所做的母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄中明確了長期股權(quán)投資成本大于被投資方所有者權(quán)益總額的作為商譽(yù)確認(rèn)，反之作為營業(yè)外收入。該筆抵消分錄實質(zhì)上就是在編制合并財務(wù)報表時將母公司長期股權(quán)投資由原來的成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法時對初始投資成本的調(diào)整。很明顯，在編制個別財務(wù)報表時長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法對商譽(yù)不作任何反映，而在編制合并財務(wù)報表時長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法卻確認(rèn)了商譽(yù)，兩者同是權(quán)益法，處理方法卻不一致，可能會誤導(dǎo)信息提供者和使用者。
2、虛構(gòu)利潤的可能。
權(quán)益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構(gòu)利潤，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤的可能空間。如關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的明知不可實現(xiàn)的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權(quán)益法與成本法一樣，無法規(guī)避這樣的利潤操縱，而不是權(quán)益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權(quán)投資關(guān)聯(lián)的企業(yè)間，也可以進(jìn)行如此的操縱。
3、給會計實務(wù)工作帶來不必要的麻煩。
崔剛認(rèn)為采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算引發(fā)了一系列的會計難題，并給會計實務(wù)工作帶來了不必要的麻煩。首先在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資按照被投資方所有者權(quán)益的變化而不斷做出調(diào)整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準(zhǔn)確反映股權(quán)投資的公允價值。其次不利于對投資效果進(jìn)行分析，利用權(quán)益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標(biāo)，都無法與投資所形成的現(xiàn)金流量等同起來，而這恰恰是進(jìn)行投資財務(wù)分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權(quán)益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結(jié)果卻并不具有相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)價值。還有一點(diǎn)，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨(dú)立的法律主體”這樣一個事實。
4、核算和報告的時間上的缺陷。
投資方如采用權(quán)益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業(yè)的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環(huán)難題。
（二）權(quán)益法核算改進(jìn)建議
1、增設(shè)“長期股權(quán)投資――商譽(yù)”和“營業(yè)外收入――投資受贈利得”明細(xì)科目
為了與企業(yè)合并準(zhǔn)則中對于商譽(yù)的會計處理保持一致，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，對于初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分不單獨(dú)作商譽(yù)確認(rèn)，但應(yīng)該對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，并記入“長期股權(quán)投資――商譽(yù)”明細(xì)科目，同時期末在會計報表附注中進(jìn)行披露。這樣長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時就可以通過“長期股權(quán)投資――成本、商譽(yù)、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”四個明細(xì)科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關(guān)系，而且與準(zhǔn)則中就初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時確認(rèn)營業(yè)外收入的做法保持一致。同時通過設(shè)置“營業(yè)外收入――投資受贈利得”明細(xì)科目反映投資方在交易中所獲得的投資優(yōu)惠。
2、對權(quán)益法和成本法之間的轉(zhuǎn)換采用更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。
因為長期股權(quán)投資核算權(quán)益法下存在虛構(gòu)利潤的可能性，并且會給實務(wù)工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業(yè)管理者調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤留下了管理空間。企業(yè)可以采用對長期股權(quán)投資核算方法的改變來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤，增大企業(yè)的總資產(chǎn)和所有者權(quán)益。因此，對于權(quán)益法核算的選擇標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該從投資方的重要性考慮，即不僅應(yīng)該考慮對被投資企業(yè)的影響程度，同時還要結(jié)合投資公司對被投資企業(yè)以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權(quán)益法核算的被投資企業(yè)，在本年度股權(quán)比例發(fā)生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉(zhuǎn)變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業(yè)的核算方法。另外，我們還可以參考股權(quán)投資占投資方的凈資產(chǎn)和凈利潤的比重來進(jìn)行考慮，對于相對重要的股權(quán)投資，應(yīng)該采用權(quán)益法核算，提高會計信息的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
1.2虧損（1）一般虧損下，借：投資收益。貸：長期股權(quán)投資。（2）巨額虧損下，借：投資收益。貸：長期股權(quán)投資、長期應(yīng)收款（依次）、預(yù)計負(fù)債（依次）、登記備查賬簿。如下一年度又實現(xiàn)盈利，則按以上貸方反向恢復(fù)。
1.3資本公積如果被投資方存在除凈損益以外的其他權(quán)益的變動，則投資方按比例計算屬于自己的那部分。借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動。貸：資本公積，或作相反分錄。
1.4宣告股利被投資方宣告現(xiàn)金股利時，按比例計算自己應(yīng)享有部分，并沖減成本。借：應(yīng)收股利。貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（或成本）。如果被投資方提取盈余公積，其權(quán)益本質(zhì)未變，所以投資方不做處理。當(dāng)被投資方宣告發(fā)放股票股利及實際發(fā)放時，投資方處理，只登記備查簿，因為其實質(zhì)是稀釋股權(quán)，并沒有引起變化。
2實證
A投資公司是一家上市公司，2008年度和2009年度長期股權(quán)投資的情況如下所示。
2.12008年度情況
2.1.11月1日，A投資公司用4000萬元銀行存款和公允價值為3000萬元的專利技術(shù)（成本為3200萬元，累計攤銷為640萬元）從B裝備制造公司其他股東受讓取得其15%的有表決權(quán)股份，并對B不具有重大影響，作為長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理。B裝備制造公司股份公允價值不能可靠計量且在活躍市場中沒有報價。A投資公司與B裝備制造公司及其股東之間無關(guān)聯(lián)。B裝備制造公司賬面價值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值均為40000萬元。
2.1.22月25日，B裝備制造公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4000萬元。3月1日A投資公司收到B裝備制造公司分派的現(xiàn)金股利，存入銀行。（3）B裝備制造公司2008年度實現(xiàn)凈利4700萬元。
2.22009年度情況
2.2.11月1日，A投資公司受讓取得B裝備制造公司其他股東10%的股權(quán)，支付銀行存款4500萬元，并向B裝備制造公司派遣董事一名。B裝備制造公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40860萬元；K存貨的公允價值與賬面價值分別為1360萬元和1200萬元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。
2.2.23月28日，B裝備制造公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利，共計3800萬元。4月1日，A投資公司收到B裝備制造公司分派的現(xiàn)金股利，并存入銀行。
2.2.312月31日，B裝備制造公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲200萬元，B裝備制造公司將其作為“資本公積”科目處理。
2.2.412月31日截止，B裝備制造公司將1月1日持有的K存貨出售50%。
2.2.5B裝備制造公司2009年度實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定A投資公司與B裝備制造公司的會計期間和會計政策無差異，都按10%提取法定盈余公積；A投資公司對B裝備制造公司的長期股權(quán)投資在2008年末和2009年末均未減值；無所得稅等因素存在。作為A公司的會計，賬務(wù)處理過程如下：（1）按照核算規(guī)則，A投資公司在2008年對B裝備制造公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，2009年應(yīng)該采用權(quán)益法核算。（2）2008.1.1取得長期股權(quán)投資如下：借：長期股權(quán)投資7000；累計攤銷640。貸：無形資產(chǎn)3200；營業(yè)外收入440；銀行存款4000。2008.2.5分配上年股利如下。借：應(yīng)收股利600。貸：投資收益600。2008.3.1收到現(xiàn)金股利如下。借：銀行存款600。貸：應(yīng)收股利600。（3）2009.1.1追加投資。借：長期股權(quán)投資———成本4500。貸：銀行存款4500。轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算：①初始投資時，產(chǎn)生的正商譽(yù)為3000＋4000－40000×15%＝1000；追加投資時，產(chǎn)生正商譽(yù)為4500－40860×10%＝414，形成的商譽(yù)依舊為正數(shù)，不必調(diào)整。②調(diào)整分配的現(xiàn)金股利（權(quán)益法下不能確認(rèn)投資收益，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“期股權(quán)投資———成本”或者“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”）。借：盈余公積60；利潤分配———未分配利潤540。貸：長期股權(quán)投資———成本600。③對根據(jù)凈利潤確認(rèn)的損益進(jìn)行調(diào)整：借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整705。貸：盈余公積70.5；利潤分配———未分配利潤634.5。在兩個投資時點(diǎn)之間，B裝備制造公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動總額為860萬元，其中因為實現(xiàn)凈利潤分配現(xiàn)金股利引起的變動額為700萬元，因此，其他權(quán)益變動為160萬元，因此還需做調(diào)整分錄。借：長期股權(quán)投資24（160×15%）。貸：資本公積24。2009.3.28宣告分配上年股利如下。借：應(yīng)收股利950。貸：長期股權(quán)投資950。2009.4.1收到現(xiàn)金股利如下。借：銀行存款950。貸：應(yīng)收股利950。2009.12.31的會計處理如下。2009年B裝備制造公司調(diào)整后的凈利潤金額為5000－（1360－1200）×50%＝4920（萬元）。借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1230；—其他權(quán)益變動50。貸：投資收益1230；資本公積—其他資本公積50。
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2014年10月9日
所謂長期股權(quán)投資是指企業(yè)在證券市場購買其他單位的股票或者用本企業(yè)的資產(chǎn)投資于其他單位獲得股權(quán)長期持有并以獲利為目的的經(jīng)濟(jì)行為。長期股權(quán)投資在持有期間，其后續(xù)計量應(yīng)根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量等進(jìn)行劃分，進(jìn)而分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。
一、成本法及權(quán)益法的概念及適用范圍
（一）成本法的概念及適用范圍。成本法是指投資后按初始投資成本確認(rèn)賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而變動投資賬面余額的方法。長期股權(quán)投資的成本法適用于以下情況：
第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資?？刂剖侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。如當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本時，就屬于有控制關(guān)系存在。
第二，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。共同控制是指按照合同約定的對某項經(jīng)濟(jì)活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。
（二）權(quán)益法的概念及適用范圍。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)采取權(quán)益法進(jìn)行核算。
二、成本法及權(quán)益法的核算
（一）成本法的核算。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，應(yīng)相應(yīng)調(diào)低長期股權(quán)投資的賬面價值。若被投資單位發(fā)放的是股票股利，投資企業(yè)不進(jìn)行會計處理，只調(diào)整持股數(shù)量，以降低每股成本。
（二）權(quán)益法的核算。按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，在投資時，當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按差額調(diào)增長期股權(quán)投資的成本，同時計入營業(yè)外收入。在期末，確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，首先，以投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。然后，根據(jù)調(diào)整后的凈利潤確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位進(jìn)行利潤分配時，應(yīng)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位發(fā)生除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。稅法的規(guī)定與成本法中的闡述相同。
三、成本法及權(quán)益法對比
（一）成本法與權(quán)益法的相同點(diǎn)。成本法和權(quán)益法兩種方法的投資內(nèi)容是相同的。在會計處理上，初始投資成本的核算內(nèi)容一致，都是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。具體分為以下四種情況：
第一，以支付現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資按支付的全部價款（包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）作為初始投資成本。
第二，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資，或以應(yīng)收款項換入的長期股權(quán)投資，按應(yīng)收債權(quán)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。
第三，以非貨幣性資產(chǎn)交換換入的長期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價值或公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本。
第四，通過行政劃撥的方式取得的長期股權(quán)投資，按劃出單位的賬面價值作為初始投資成本。
（二）成本法與權(quán)益法的不同點(diǎn)
1、使用范圍不同。根據(jù)本文之前所述成本法與權(quán)益法的使用范圍不難看出，根據(jù)不同的情況需要選擇不同的方法對所獲得的長期股權(quán)投資進(jìn)行會計計量。當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。
2、會計處理不同
（1）在成本法下，對長期股權(quán)投資的會計處理為：第一，設(shè)置“長期股權(quán)投資”科目，并按被投資單位設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行二級核算。借方登記發(fā)生的投資成本，貸方登記收回的投資成本，余額在借方，表示已發(fā)生尚未收回的投資成本。第二，投資時，投資企業(yè)無需計算長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。第三，通常情況下，被投資方宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期的投資收益，但確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的份額，所獲得的被投資方宣告分派現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的份額，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。第四，被投資企業(yè)發(fā)生虧損無力支付股利或因非損益原因引起的其他所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)均不需作任何賬務(wù)處理。
（2）在權(quán)益法下，對長期股權(quán)投資的會計處理為：第一，設(shè)置“長期股權(quán)投資”科目，并按被投資單位設(shè)二級科目，再下設(shè)三個三級明細(xì)科目核算；第二，投資時，投資企業(yè)需要計算初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；反之，則應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，并將其計入當(dāng)期損益；第三，投資后，投資企業(yè)收到被投資單位年度財務(wù)報表時，應(yīng)根據(jù)表中實現(xiàn)的凈利潤，按持股比例計算應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為報告年度的投資收益，并調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值；根據(jù)表中發(fā)生的凈虧損，按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，確認(rèn)為報告年度的投資損失，并調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值；第四，被投資單位發(fā)生除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動時，投資企業(yè)也應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，并需作出賬務(wù)處理，計入“資本公積――其他資本公積”科目，并調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。
（三）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
1、成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法。長期股權(quán)投資的核算有成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的展現(xiàn)價值進(jìn)行調(diào)整。
2、權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法。因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資的初始計量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。除此之外，因收回投資等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
四、總結(jié)
通過比較分析，發(fā)現(xiàn)成本法核算主要在于合理確定投資后將來可能收回的投資成本。它只設(shè)置了一個科目核算其投資成本，將投資企業(yè)與被投資單位視為兩個獨(dú)立的法人。投資企業(yè)僅站在自己的立場上，只有當(dāng)投資企業(yè)的成本變動時，才調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。所以，被投資單位實現(xiàn)凈損益時不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利屬于投資時墊的，實質(zhì)上是投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，長期股權(quán)投資的賬面價值始終反映的是投資企業(yè)的投資成本，成本法重成本、輕權(quán)益，更好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性要求。
而權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責(zé)任，設(shè)置了較多明細(xì)科目，分別核算其投資成本和損益及變動，它將投資企業(yè)與被投資單位視為同一個整體，一個會計主體。投資企業(yè)始終站在整個集團(tuán)的立場上，無論是初始投資時或者被投資單位實現(xiàn)凈損益時以及被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，均引起投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益變動，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。因為長期股權(quán)投資的賬面價值始終能反映投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益，所以權(quán)益法重權(quán)益、輕成本更好地體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求和權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 其他綜合收益 其他權(quán)益變動
在財務(wù)會計的學(xué)習(xí)過程中，作為核心章節(jié)的《長期股權(quán)投資》一直困擾著很多學(xué)習(xí)者，在中級財務(wù)會計學(xué)中其以最后一項資產(chǎn)的身份出現(xiàn)，本章知識的掌握是判斷學(xué)生對整個金融資產(chǎn)理論框架是否把握和良好應(yīng)用的重要指標(biāo)；在高級財務(wù)會計學(xué)中其又以《企業(yè)合并》《合并報表》前導(dǎo)性章節(jié)的形式出現(xiàn)，并且與《非貨幣性資產(chǎn)交換》《債務(wù)重組》《所得稅費(fèi)用》等章節(jié)彼此融合，可以說本章知識是決定著學(xué)習(xí)高級財務(wù)會計成敗的關(guān)鍵。
一、長期股權(quán)投資計量方法的分類
財政部以提高財務(wù)報告質(zhì)量、會計信息透明度為目的，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》對原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，并以財會[2014]14號文重新印發(fā)，該準(zhǔn)則自2014年7月1日起施行。根據(jù)修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資核算范圍包括：對子公司的投資；對合營企業(yè)的投資；對聯(lián)營企業(yè)的投資。取消了不具有控制、共同控制、重大影響，且在活躍市場上無公允報價的股權(quán)投資。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求對第一類長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，對第二、三類長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。原第四類長期股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類。在此，需要明確的是同為股權(quán)投資，由于表決權(quán)不同、被投資單位性質(zhì)不同、運(yùn)作方式不同，可能被劃分為不同類別的金融資產(chǎn)。
二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的實質(zhì)
長期股權(quán)投資成本法僅需要圍繞股權(quán)的取得、被投資單位現(xiàn)金股利的宣告、現(xiàn)金股利的發(fā)放、資產(chǎn)負(fù)債表日減值的測試（減值發(fā)生時，減值準(zhǔn)備的計提）以及最終的處置五個基本環(huán)節(jié)進(jìn)行處理。而權(quán)益法則需要圍繞引起被投資單位所有者權(quán)益變動的諸多事項進(jìn)行會計處理，核算工作較為復(fù)雜。
（一）權(quán)益法名稱的由來
學(xué)習(xí)權(quán)益法，首先應(yīng)理解其名稱的由來，權(quán)益法即投資方按照被投資方所有者權(quán)益份額的變動而對長期股權(quán)投資賬面價值和相關(guān)賬戶進(jìn)行調(diào)整的方法。為何稱之為權(quán)益法？由于投資者作為被投資方的投資人即股東，成為企業(yè)眾多所有者中的一員，應(yīng)按照持股比例享有被投資方的所有者權(quán)益，為了核算投資的價值及其變化，應(yīng)參考被投資方資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目的價值，而非總資產(chǎn)的價值亦或負(fù)債的價值，并且隨著被投資方所有者嘁婕壑檔謀潿而及時變動。因此此種核算長期股權(quán)投資價值的后續(xù)方法按照核算特征被稱之為權(quán)益法。通俗地說，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時要求長期股權(quán)投資賬戶隨著被投資方的所有者權(quán)益而變動，即投資方“長期股權(quán)投資”的價值要按照被投資方資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益來確定。
（二）分析所有者權(quán)益的構(gòu)成
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號――財務(wù)報表列報》（財會[2014]7號）的要求，資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益包括的基本項目有：實收資本（或股本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤。其中：
實收資本記錄投資者投入的注冊資本的部分，股本記錄投資者投入的股票的面值，扣除手續(xù)費(fèi)、傭金后超出部分計入資本公積溢價部分，實收資本或股本與資本公積溢價部分與投資者投入有關(guān)。而資本公積中的其他資本公積來源于以權(quán)益結(jié)算股份支付換取的職工勞務(wù)和權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時被投資單位的其他權(quán)益變動。經(jīng)過分析之后，在此可將被投資方所有者權(quán)益分為三類，即留存收益、其他綜合收益、其他權(quán)益。
其他綜合收益為新增項目，列示按會計準(zhǔn)則規(guī)定未計入當(dāng)期損益的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益兩類。前者主要包括重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動，以及按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動導(dǎo)致的權(quán)益變動，投資企業(yè)按持股比例計算確認(rèn)的該部分其他綜合收益項目。后者包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動等七個部分。
盈余公積和未分配利潤屬于留存收益，來源于企業(yè)歷年收益的留存，為了體現(xiàn)報表之間的關(guān)聯(lián)性，可通過報表間的結(jié)轉(zhuǎn)來顯示，即在報表層面上是通過利潤表中的凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)而來的。在教學(xué)過程中應(yīng)明確指出由于凈利潤歸所有者而有，所以應(yīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益中，具體隸屬于留存收益項目。
三、案例分析
結(jié)合2016年CPA教材《長期股權(quán)投資》章節(jié)例題，經(jīng)補(bǔ)充、修改后如下：
例：甲公司于2017年1月1日購入乙公司40%的股份，自取得投資之日即派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。甲公司以一批庫存商品為對價，其成本為6 000萬元，累計攤銷為1 500萬元，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為1 000萬元，該專利技術(shù)市場公允價值為4 500萬元。投資當(dāng)天，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元，除表1所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。假定乙公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤800萬元，其中，相對于甲公司取得投資時存貨中有75%已對外出售。甲、乙公司所采用的會計政策相同、且資產(chǎn)負(fù)債表日及會計年度也相同。本例中所涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均為管理部門所使用，預(yù)計凈殘值均為0，且均按直線法計提折舊或攤銷。要求：編制投資當(dāng)年會計分錄，并計算資產(chǎn)負(fù)債表日長期股權(quán)投資賬面價值。
（一）初始投資時
本例中甲公司對乙公司的持股比例為40%，對被投資單位不具有控制，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，初始投資應(yīng)以付出對價的公允價值為基礎(chǔ)計量，采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算。所以在投資日，會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資――成本 47 700 000
累計攤銷 10 000 000
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 15 000 000
貸：無形資產(chǎn) 60 000 000
營業(yè)外收入 10 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2 700 000
其中專利權(quán)屬于無形資產(chǎn)，已由營業(yè)稅改征增值稅，且增值稅稅率為6%，則：
增值稅稅額=4 500×6%=270（萬元）
長期股權(quán)投資=4 500+270=4 770（萬元）
營業(yè)外收入=4 500-（5 000-1 500-1 000）=1 000（萬元）
投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元，投資方所享有的份額=8 000×40%=3 200（萬元），可見初始投資成本4 770萬元大于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額3 200萬元，差額1 570萬元為正商譽(yù)，無需調(diào)賬，作備查登記。
（二）核算盈虧時
按照被投資方投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量，分別賬面價值與公允價值核算其資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表，核算流程如下圖所示（單位：萬元）：
賬面價值下本期核算的凈利潤為800萬元，而公允價值下核算凈利潤時成本費(fèi)用應(yīng)多扣除315萬元，其中營業(yè)成本多扣除225萬元，管理費(fèi)用多扣除90萬元，最后的凈利潤=900-225-90=485（萬元）。
（三）其他
若假定當(dāng)期甲公司銷售給乙公司一批商品，成本為800萬元，銷售價格為1 000萬元，截至資產(chǎn)負(fù)債表日其中60%的商品對外銷售，除此之外未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。
未實現(xiàn)的內(nèi)部交易收益=（1 000-800）×（1-60%）=80（萬元）
調(diào)整后最終的凈利潤=555-80=475（萬元）
企業(yè)享有的被投資方凈損益=475×30%=142.5（萬元）
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 425 000
貸：投資收益 1 425 000
若當(dāng)期被投資方取得一可供出售金融資產(chǎn)，且公允價值上升100萬元，宣告分配現(xiàn)金股利60萬元，除此之外所有者權(quán)益公允價值變動額為200萬元。
分析：顯然由于上述事項導(dǎo)致被投資方所有者權(quán)益中“其他綜合收益”增加100萬元，“留存收益”減少60萬元，其他項目增加200萬元。基于“照鏡子”原則，被投資方通過具體明細(xì)賬戶調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益 300 000
――其他權(quán)益變動 600 000
應(yīng)收股利 180 000
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 180 000
其他綜合收益 300 000
其他權(quán)益變動 600 000
經(jīng)調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表日長期股權(quán)投資賬面價值計算如下：
方法一：按長期股權(quán)投資明細(xì)賬戶余額分析后計算，長期股權(quán)投資賬面價值=3 498+142.5-18+30+60=3 712.5（萬元）。
方法二：按“照鏡子”原理，資產(chǎn)負(fù)債表日“鏡子外”被投資方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值=9 000+475+60+100+200=9 715（萬元），則“鏡子里”長期股權(quán)投資賬面價值=“鏡子外”被投資方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值×份額+正商譽(yù)=9 715×30%+798=3 712.5（萬元）。
顯然在確定被投資方資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值時，基于“照鏡子”原理的方法二可以快速計算長期股權(quán)投資的賬面價值。
值得注意的是，在CPA教材的案例設(shè)置中往往忽視了對稅收征管的要求，針對提高學(xué)生綜合專業(yè)水平的要求，需要在教學(xué)過程中結(jié)合最新的稅收法律制度對案例中涉及的稅種予以分析、核算（本案例涉及到“營改增”項目），使會計核算能夠更加準(zhǔn)確、真實地反映現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，不失“會計為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的語言”。S
參考文獻(xiàn)：
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[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.
在采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。確認(rèn)的投資收益應(yīng)先沖減尚未彌補(bǔ)的虧損部分。剩余部分調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20％，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元(含相關(guān)稅費(fèi))。購入股份當(dāng)天，財富公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為11000萬元。賬面價值為10000萬元。除表l涉及的項目外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值均無變化。
說明：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有存貨均在當(dāng)年消耗。固定資產(chǎn)一設(shè)備剩余使用期限10年，按使用年限平均法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)－專利權(quán)剩余使用期限5年，按使用年限平均法進(jìn)行攤銷。2006年財富公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財富公司實現(xiàn)凈利潤1800萬元。2008年財富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財富公司實現(xiàn)盈利3000萬元。
(1)2006年1月1日購入時
借：長期股權(quán)投資――財富公司(成本)24000000
貸：銀行存款 24000000
(2)2006年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1500－(1100－1000)－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]x20％＝258(萬元)
借：長期股權(quán)投資――財富公司(損益調(diào)整)2580000
貸：投資收益 2580000
(3)2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 2000000
貸：長期股權(quán)投資――財富公司(損益調(diào)整)2000000
(4)2007年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1800－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝338(萬元)
借：長期股權(quán)投資－財富公司(損益調(diào)整)3380000
貸：投資收益 3380000
(5)2008年底，確認(rèn)投資虧損-
投資收益＝[3000－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝－622(萬元)
借：投資收益 6220000
貸：長期股權(quán)投資――財富公司(損益調(diào)整)6220000
(6)2009年財富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應(yīng)該分擔(dān)的虧損為2400萬元(12000×20％)，再加上22萬元公允價值與賬面價值的攤銷額，共計2422萬元。
長期股權(quán)投資賬戶明細(xì)如下：成本2400萬元、損益調(diào)整(貸方)226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進(jìn)行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長期股權(quán)投資――財富公司(損益調(diào)整)21740000
(7)2010年財富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認(rèn)投資收益
投資收益＝(1000－110)×20％＝178(萬元)
此時應(yīng)先沖減備查簿中的未彌補(bǔ)虧損，尚有70萬元(178－248)虧損沒有彌補(bǔ)。
(8)2011年，財富公司實現(xiàn)盈利3000萬元
投資收益＝(3000－70)×20％＝586(萬元)
說明：無形資產(chǎn)使用期限已到，公允價值與賬面價值差額已經(jīng)攤銷完畢。只需對固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額進(jìn)行攤銷。
借：長期股權(quán)投資――財富公司(損益調(diào)整)
(5860000－700000) 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換
(一)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達(dá)公司40％的股權(quán)，因能對興達(dá)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2007年初，C公司將興達(dá)公司30％的股權(quán)(即所持股權(quán)的75％)以2000萬元價格對外出售。出售時，該項長期股權(quán)投資賬面價值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調(diào)整400萬元。剩余10％股權(quán)改為成本法核算。假定轉(zhuǎn)換日被投資方興達(dá)公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達(dá)公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。2007年全年興達(dá)公司實現(xiàn)盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。
(1)2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(成本)
(20000000×75％) 15000000
長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(損益調(diào)整)
(4000000×75％) 3000000
投資收益 2000000
(2)持股比例下降為10％，改按成本法核算
借：長期股權(quán)投資 6000000
貸：長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(成本) 5000000
長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(損益調(diào)整)1000000
自被投資方分得的現(xiàn)金股利未超過轉(zhuǎn)換時被投資方賬面留存收益中投資方應(yīng)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減長期股權(quán)
投資成本，不確認(rèn)投資收益。
(3)2007年3月5日
借：應(yīng)收股利 1000000
貸：長期股權(quán)投資 1000000
(4)2008年3月8日
借：應(yīng)收股利 3000000
貸：長期股權(quán)投資 1000000
投資收益 2000000
(二)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10％，準(zhǔn)備長期持有，共支付價款及相關(guān)稅費(fèi)515萬元。購買時，彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值5100萬元，賬面價值5000萬元。除一臺設(shè)備公允價值高于賬面價值100萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價值均與賬面價值相同。該設(shè)備公允價值600萬元，賬面價值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，并于2007年3月20 宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股O.1元。2007年彩虹公司實現(xiàn)凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20％，支付1300萬元。此時彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值6100萬元，賬面價值6000萬元。除了第一次購入時，設(shè)備公允價值高于賬面價值80萬元以外，有原材料一批公允價值80萬元，賬面價值60萬元。2008年彩虹公司實現(xiàn)凈利潤400萬元。
(1)2006年1月1日購入時
借：長期股權(quán)投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
(2)2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 100000
貸：投資收益 100000
(3)2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20％的股票，持股比例達(dá)到30％，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，進(jìn)行調(diào)整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，并調(diào)整權(quán)益。計算過程如表2所示：
借：長期股權(quán)投資――彩虹公司(成本) 5150000
長期股權(quán)投資――彩虹公司(損益調(diào)整)380000
長期股權(quán)投資――彩虹公司(其他權(quán)益變動)
(6100000－5100000－380000) 620000
貸：長期股權(quán)投資 5150000
盈余公積(380000×10％) 38000
利潤分配――未分配利潤 342000
資本公積――其他資本公積 620000
(4)2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20％股份
借：長期股權(quán)投資――彩虹公司(成本)13000000
貸：銀行存款 13000000
(5)2008年12月31日，確認(rèn)投資收益
投資收益＝(400－10－20)×30％＝111(萬元)
借：長期股權(quán)投資――彩虹公司(損益調(diào)整)1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達(dá)公司60％股權(quán)，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準(zhǔn)備。2006年12月10日，D公司將20％股權(quán)對外出售，獲得價款3000萬元，出售當(dāng)日隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元。D公司取得隆達(dá)公司60％股權(quán)時，該公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為15000萬元(假設(shè)公允價值與賬面價值相同)。自D公司取得隆達(dá)公司60％股權(quán)后至本次出售前，被投資方實現(xiàn)凈利潤4000萬元。假設(shè)隆達(dá)公司一直未進(jìn)行利潤分配。除實現(xiàn)凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計人權(quán)益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10％比例提取。
(1)2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長期股權(quán)投資(78000000÷3)26000000
投資收益 4000000
剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為5200萬元，比原投資時應(yīng)享有被投資方隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額少800萬元(15000×40％－5200)，該部分應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。
(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值
借：長期股權(quán)投資――隆達(dá)公司(成本)52000000
貸：長期股權(quán)投資 52000000
借：長期股權(quán)投資――隆達(dá)公司(成本)8000000
貸：盈余公積(8000000×lO％)800000
利潤分配――未分配利潤 7200000
原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值同時，調(diào)整投資方權(quán)益。
借：長期股權(quán)投資――隆達(dá)公司(損益調(diào)整)
(40000000×40％) 16000000
貸：盈余公積(16000000×10％) 1600000
長期股權(quán)投資權(quán)益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換是長期股權(quán)投資核算的一個難點(diǎn)，許多人一談起權(quán)益法和成本法之前的轉(zhuǎn)換，就覺得如同進(jìn)入迷宮一般，越轉(zhuǎn)越暈，找不到方向。本文采取一個仿真案例，假設(shè)一家公司對另一家公司的投資在2007―2011年間經(jīng)歷了從初始小額投資逐步增加持股直到合并，再從合并逐步減資到小額投資的變化，以清晰的路線圖全面剖析持股比例變化導(dǎo)致的權(quán)益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換，幫助讀者理清思路，找到迷宮的出口。
甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家上市公司，屬于一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%，乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）也是一家上市公司（甲乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）。假設(shè)甲公司、乙公司均不考慮所得稅，A公司每年底按10%提取盈余公積。其他有關(guān)資料如下：
（1）甲公司2007年4月1日以現(xiàn)金28萬元購入乙公司5%的股權(quán)，不能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊?。投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值均為500萬元。2007年3月初，乙公司宣告分配2006年度現(xiàn)金股利30萬元，除權(quán)日為4月5日，股利發(fā)放日為4月20日。2007年1-3個月乙公司實現(xiàn)凈利潤36萬，4-12月實現(xiàn)凈利潤64萬元，2007年底形成直接計入所有者權(quán)益的損失10萬元。2007年底，甲公司進(jìn)行減值測試，估計對乙公司的長期股權(quán)投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28萬元。
①投資時（初始確認(rèn)）
借：長期股權(quán)投資―乙公司 26.5
應(yīng)收股利 1.5
貸：銀行存款 28
②收到股利
借：銀行存款 1.5
貸：應(yīng)收股利 1.5
③2007年底減值測試。由于長期股權(quán)投資的預(yù)計未來現(xiàn)金現(xiàn)值28萬大于賬面價值26.5萬，所以不提減值準(zhǔn)備。
（2）2008年1月3日，甲公司以公允價值60萬元，賬面價值45萬元的一批存貨（庫存商品），收購了乙公司其他股東15%的股權(quán)，累計持有乙公司20%的股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊憽Ｗ芳油顿Y時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為574萬元，賬面價值為554萬，差額系2007年12月購入的一項管理用固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的賬面價值為35萬元，公允價值為55萬元，預(yù)計尚可使用壽命為5年，無殘值，折舊費(fèi)用計入管理費(fèi)用。2008年3月初，乙公司宣告分配2007年度現(xiàn)金股利36萬元。2008年度乙公司實現(xiàn)凈利潤120萬元，2008年底形成直接計入所有者權(quán)益的利得20萬元。2008年底，甲公司進(jìn)行減值測試，估計對乙公司的長期股權(quán)投資的預(yù)計可收回金額為135萬元。
①追加投資時
第一步：追溯調(diào)整（成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法）
借：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）26.5
貸：長期股權(quán)投資―乙公司 26.5
借：長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 64×5%=3.2
貸：盈余公積 3.2×10%=0.32
利潤分配―未分配利潤 2.88
借：資本公積―其他資本公積 10×5%=0.5
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動） 0.5
由于調(diào)整后的2007年底長期股權(quán)投資的賬面價值=26.5+3.2-0.5=29.2萬，2007年底長期股權(quán)投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28萬，應(yīng)提減值準(zhǔn)備1.2萬。
借：盈余公積 1.2×10%=0.12
利潤分配―未分配利潤 1.08
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1.2
第二步：追加投資
借：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本） 70.2
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 10.2
借：主營業(yè)務(wù)成本 45
貸：庫存商品 45
初始投資時，投資成本為26.5萬，應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為25（500×5%）萬，產(chǎn)生商譽(yù)1.5萬，不予確認(rèn)；追加投資時，投資成本為70.2萬，應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為86.1（574×15%）萬，產(chǎn)生應(yīng)計入當(dāng)期損益的營業(yè)外收入15.9萬。兩者綜合考慮，產(chǎn)生計入當(dāng)期損益的營業(yè)外收入14.4萬，對長期股權(quán)投資的投資成本進(jìn)行調(diào)整。
借：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）14.4
貸：營業(yè)外收入 14.4
②2008年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 36×20%=7.2
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 3.2 （64×5%）
長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本） 4
③收到股利
借：銀行存款 7.2
貸：應(yīng)收股利 7.2
④2008年底確認(rèn)投資收益
借：長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）（120-20/5）×20%=23.2
貸：投資收益 23.2
⑤2008年底確認(rèn)其他權(quán)益變動
借：長期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動） 20×20%=4
貸：資本公積―其他資本公積 4
⑥2008年底減值測試
2008年底長期股權(quán)投資的賬面價值=26.5+3.2-0.5-1.2+70.2+14.4-7.2+23.2+4=132.6萬，小于預(yù)計可收回金額為135萬，但是長期股權(quán)投資的減值損失不允許轉(zhuǎn)回。
（3）2009年初甲公司以定向發(fā)行公司債券的方式從乙公司的其他股東處取得乙公司40%的股權(quán)，累計持有乙公司60%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生控制。甲公司所發(fā)行的公司債券的面值為260萬元，市場定價280萬元，甲公司向券商支付手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用5萬元。在增資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值均為658萬元。2009年3月初，乙公司宣告分配2008年度現(xiàn)金股利40萬元。2009年度乙公司實現(xiàn)凈利潤160萬元，2009年底形成直接計入所有者權(quán)益的利得35萬元。2009年底，甲公司進(jìn)行減值測試，估計對乙公司的長期股權(quán)投資的預(yù)計可收回金額為460萬元；
①追加投資時
第一步：追溯調(diào)整（權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法）
借：長期股權(quán)投資―乙公司 26.5+70.2=96.7
盈余公積 3.36
利潤分配―未分配利潤 30.24
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）26.5+70.2+14.4-4=107.1
長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 3.2-3.2+23.2=23.2
借：資本公積―其他資本公積 4-0.5=3.5
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動 ） 3.5
由于轉(zhuǎn)換為成本法之后，長期股權(quán)投資在2007年底的預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值28萬大于其賬面價值26.5萬；在2008年底的預(yù)計可收回金額135萬又大于其賬面價值96.7萬；而權(quán)益法下在2007年底卻計提了減值準(zhǔn)備1.2萬元，所以應(yīng)該予以注銷：
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1.2
貸：盈余公積 0.12
利潤分配―未分配利潤 1.08
第二步：追加投資
借：長期股權(quán)投資―B公司 280
貸：應(yīng)付債券―面值 260
銀行存款 5
應(yīng)付債券―利息調(diào)整 15
②2009年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 40×60%=24
貸：投資收益 24
③ 收到股利
借：銀行存款 24
貸：應(yīng)收股利 24
④2009年底減值測試
2009年底長期股權(quán)投資的賬面價值=96.7+280=376.7萬，小于預(yù)計可收回金額460萬，不計提減值準(zhǔn)備。
（4）2010年1月4號，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資的一半出售給某企業(yè)，出售取得價款200萬，當(dāng)日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相等，均為813萬。甲公司不能對乙公司實施控制，但是依然在乙公司董事會里派有代表，可以對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。2010年3月初，乙公司宣告分配2009年度現(xiàn)金股利45萬元。2010年度乙公司實現(xiàn)凈利潤180萬元，2010年底形成直接計入所有者權(quán)益的利得25萬元。2010年底，甲公司進(jìn)行減值測試，估計對乙公司的長期股權(quán)投資的預(yù)計可收回金額為270萬元；
①確認(rèn)長期股權(quán)投資的處置損益
出售時長期股權(quán)投資的賬面價值=96.7+280=376.7
借：銀行存款 200
貸：長期股權(quán)投資 376.7／2=188.35
投資收益 11.65
②追溯調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值（成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法）
長期股權(quán)投資――乙公司（投資成本）（26.5+70.2+14.4-4+280）／2=193.55
借：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）193.55
長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）=［3.2-3.2+23.2+（160-20／5）×0.6-40×0.6］／2=46.4
貸：長期股權(quán)投資 188.35
盈余公積 5.16
利潤分配―未分配利潤 46.44
借：長期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動）（4-0.5+35×0.6）／2=12.25
貸：資本公積―其他資本公積 12.25
由于2007年底調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值=（26.5+3.2-0.5）／2=14.6萬，大于2007年底長期股權(quán)投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28／2=14萬，應(yīng)提減值準(zhǔn)備0.6萬；2008年底調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值=132.6／2=66.3萬，小于2008年底長期股權(quán)投資的預(yù)計可收回金額=135／2=67.5萬，不計提減值準(zhǔn)備，2007年已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回；2009年底調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值=［132.6+280-24+（160-20／5）×0.6+35×0.6］／2=251.6，大于2009年底長期股權(quán)投資的預(yù)計可收回金額=460／2=230，應(yīng)提減值準(zhǔn)備21.6萬；而成本法在2007年和2009年沒有計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)補(bǔ)提22.2萬減值準(zhǔn)備。
借：盈余公積 22.2×10%=2.22
利潤分配―未分配利潤 19.98
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 22.2
③2010年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 45×30%=13.5
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 13.5
④收到股利
借：銀行存款 13.5
貸：應(yīng)收股利 13.5
⑤2010年底確認(rèn)投資收益
借：長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）（180-20/5）×30%=52.8
貸：投資收益 52.8
⑥2010年底確認(rèn)其他權(quán)益變動
借：長期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動） 25×30%=7.5
貸：資本公積―其他資本公積 7.5
⑦2010年底減值測試
長期股權(quán)投資的賬面價值=193.55+46.4+12.25-22.2-13.5+52.8+7.5=276.8萬，大于預(yù)計可收回金額為270萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備6.8萬。
借：資產(chǎn)減值損失 6.8
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6.8
（5）2011年1月5日，甲公司將其持有的乙公司長期股權(quán)投資的2/3出售給某企業(yè)，出售取得價款220萬，當(dāng)日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相等，均為973萬。甲公司不能對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。2011年3月初，乙公司宣告分配2010年度現(xiàn)金股利38萬元。2011年度乙公司實現(xiàn)凈利潤170萬元，2011年底形成直接計入所有者權(quán)益的利得5萬元。2011年底，甲公司進(jìn)行減值測試，估計對乙公司的長期股權(quán)投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為92萬元；
①確認(rèn)長期股權(quán)投資的處置損益
借：銀行存款 220
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（22.2+6.8）×2/3=19.33
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）193.55×2/3=129.03
―乙公司（損益調(diào)整）（46.4-13.5+52.8）×2/3=57.13
―乙公司（其他權(quán)益變動）（12.25+7.5）×2/3=13.17
投資收益 40
借：資本公積―其他資本公積（12.25+7.5）×2/3=13.17
貸：投資收益 13.17
②長期股權(quán)投資的賬面價值（權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法）
借：長期股權(quán)投資―乙公司 90
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（22.2+6.8）×1/3=9.67
貸：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本） 193.55×1/3=64.52
―乙公司（損益調(diào)整）（46.4-13.5+52.8）×1/3=28.57
―乙公司（其他權(quán)益變動）（12.25+7.5）×1/3=6.58
③2011年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 38×10%=3.8
貸：投資收益 3.8
④收到股利
借：銀行存款 3.8
貸：應(yīng)收股利 3.8
⑤2011年底減值測試
2011年底長期股權(quán)投資的賬面價值=90萬，小于預(yù)計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值92萬，不計提減值準(zhǔn)備。
參考文獻(xiàn)
[1]陳玉媛.論長期股權(quán)投資權(quán)益法之缺陷[J].西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報,2008（3）：97-101.
由此，長期股權(quán)投資的明細(xì)科目也由投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動，再增加其他綜合收益；三是修改并增加了長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)換。原長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致核算方法的轉(zhuǎn)換不外乎由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，或由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。但由于本次長期股權(quán)投資分類的變化，衍生出其核算方法的變化也趨向多元化、復(fù)雜化。因為追加投資導(dǎo)致持股比例的增加，可能會使核算方法發(fā)生三種轉(zhuǎn)換：由金融工具核算模式轉(zhuǎn)為成本法、由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法、由金融工具核算模式轉(zhuǎn)為權(quán)益法；因為減少投資導(dǎo)致持股比例減少也可能使核算方法發(fā)生三種轉(zhuǎn)換：由權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算模式、由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、由成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算模式。核算方法的轉(zhuǎn)換，不僅影響到投資企業(yè)的個別報表，假如投資企業(yè)有子公司需要編制合并報表時，也會影響到合并報表。其中，由于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的復(fù)雜性，導(dǎo)致其對報表的調(diào)整，尤其是對合并報表的調(diào)整較難理解，因此，將重點(diǎn)選擇這一轉(zhuǎn)換的相關(guān)會計處理作為下文闡述的對象；四是修改了長期股權(quán)投資的處置。這一變化影響到的相關(guān)會計處理比較簡單，就是將權(quán)益法下長期股權(quán)投資在持有期間，由于被投資單位其他綜合收益變動而計入其他綜合收益的金額在處置時，與“資本公積-其他資本公積”一并轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益；五是增加了合營安排準(zhǔn)則。這是對長期股權(quán)投資中的共同控制所作的新的、進(jìn)一步的規(guī)范。
總之，由于以上的變化，大大提升了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)性，涉及相關(guān)準(zhǔn)則包括財務(wù)報表列報準(zhǔn)則、合營安排準(zhǔn)則、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則、金融工具列報準(zhǔn)則、公允價值計量準(zhǔn)則等。本文選擇成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法后在個別報表和合并報表中不同的會計處理，深入剖析內(nèi)在的思路和理由。
二、案例介紹
甲公司于20×8年1月1日支付900萬元取得乙公司100%的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為750萬元，形成商譽(yù)150萬元。20×8年1月1日至20×9年12月31日，乙公司凈資產(chǎn)增加了80萬元，其中30萬元是由于其持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升形成的升值，另50萬元是按購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算所實現(xiàn)的凈利潤。2×10年1月5日，甲公司以840萬元的價格轉(zhuǎn)讓乙公司70%的股權(quán)，剩余30%的股權(quán)當(dāng)日的公允價值為360萬元。轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響權(quán)。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮所得稅等其他相關(guān)因素。經(jīng)過以上調(diào)整，個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值為294萬元（270+24），而按剩余持股比例30%計算原投資時應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的金額為750×30%=225萬元，294萬大于225萬，所以不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。2.合并報表的會計處理：合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為250萬元[（840+360）-（900+80）+30×100%]，個別報表中已確認(rèn)210萬元，在合并報表中要進(jìn)行如下調(diào)整，使投資收益確認(rèn)金額增加40萬元。
三、案例分析
上述案例個別報表的會計處理比較容易理解，一是確認(rèn)處置70%股權(quán)的投資收益；二是由于剩余30%股權(quán)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，采取追溯調(diào)整，視同初始投資時就按權(quán)益法進(jìn)行會計處理。但在合并報表中的調(diào)整有些費(fèi)解。實質(zhì)上，合并報表中的調(diào)整要把握一個核心思路，就是因控制權(quán)發(fā)生改變（由控制轉(zhuǎn)為重大影響），所以剩余股權(quán)在合并報表中要重新計量，即視同將原投資全部出售，其售價與賬面價值之間的差額計入投資收益，再按出售日的公允價值將剩余部分的股權(quán)回購回來。
秉持上述思路，就不難理解合并報表中的會計處理。從合并報表的角度來看，20×8年1月1日甲公司向乙公司投資取得控制權(quán)時，就應(yīng)按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。因此，在2×10年1月5日轉(zhuǎn)讓70%股權(quán)時，長期股權(quán)投資的賬面價值并非個別報表中按成本法核算的630萬元（900×70%），而應(yīng)是按權(quán)益法核算的686萬元[（900+80）×70%]，確認(rèn)的投資收益應(yīng)是175萬元［840-（900+80）×70%+30×70%］。另外一部分則是剩余30%的股權(quán)按轉(zhuǎn)讓日公允價值重新計量，與原賬面價值之間的差額。這部分的處理原則如前所述，假定30%的股權(quán)也轉(zhuǎn)讓，再按當(dāng)日的公允價值回購，所以確認(rèn)的投資收益為75萬元（360-980×30%+30×30%）。綜合以上兩部分，合并報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為250萬元（175+75），而個別報表中已確認(rèn)210萬元，對此的調(diào)整分三個步驟：
1.按權(quán)益法追溯調(diào)整轉(zhuǎn)讓70%股權(quán)部分的投資收益，這是針對個別報表中的分錄（1），其投資收益并非210萬元，長期股權(quán)投資若按權(quán)益法核算，其賬面價值應(yīng)是686萬元（980×70%），由于長期股權(quán)投資賬面價值686萬元中包含乙公司實現(xiàn)其他綜合收益而按持股比例增加的21萬元（30×70%），這部分在處置時也應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益，所以甲公司在個別報表中此項業(yè)務(wù)多確認(rèn)的投資收益為35萬元［（210-21）-（840-686）］。這35萬元應(yīng)是追溯調(diào)整法下，甲公司作為投資方在被投資方乙公司實現(xiàn)凈收益時，按持股比例確認(rèn)的留存收益部分，具體對應(yīng)的是合并報表中的分錄（2），調(diào)整結(jié)果減少投資收益35萬元。
（一）監(jiān)管新規(guī)解讀 中國證監(jiān)會2011年第1期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》通過示例，對長期股權(quán)投資權(quán)益法核算中“上市公司因被投資單位增發(fā)股份等而引起的在被投資單位持股比例下降”做出明確規(guī)定，其核心是：在對被投資單位仍具有重大影響的情況下，剩余投資仍按照權(quán)益法核算，而由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。這意味著，由于被投資單位增發(fā)導(dǎo)致投資單位持股比例相對下降部分，共處置成本為持股比例變動時點(diǎn)對應(yīng)比例的長期股權(quán)投資賬面價值，而將相對下降后的新持股比例對應(yīng)的被投資單位由于增發(fā)引起的凈資產(chǎn)增加份額視為假定處置對價，兩者差額確認(rèn)為投資收益。
（二）新規(guī)對上市公司的影響 保持權(quán)益法核算條件下的相對持股比例下降視同處置意味著：上市公司可以確認(rèn)被投資企業(yè)增發(fā)新股所產(chǎn)生的巨額投資收益，其不僅極大影響旗下具有創(chuàng)司的上市公司業(yè)績，也會給具有合營或聯(lián)營企業(yè)的制造類公司帶來“浮盈”。這些公司的業(yè)績預(yù)增公告與實際公布數(shù)據(jù)均證明了這一“坐轎收益”對其業(yè)績的巨大貢獻(xiàn)，也引發(fā)了市場的熱議。根據(jù)魯信創(chuàng)投2010年報，高新投因所投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致原計入公司資本公積金部分，調(diào)入到投資收益科目，從而增加公司2010 年度投資收益2.58 億元左右，這一項占其該年度凈利潤的59%。由于聯(lián)營公司國民技術(shù)于2010年4月30日首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市，中興通訊持有其股份比例由26.67%降至20%，由此確認(rèn)投資收益4.40億元。受該項變動影響更大的是吉林敖東，根據(jù)其2011年第三季度報告，由于對參股的廣發(fā)證券股份有限公司本期增發(fā)股份，而沒有同比增加股份確認(rèn)投資收益18.03億元（該單項投資收益是其同期凈利潤的1.26倍），這是其業(yè)績同比增長370%以上的重要支撐，而其該期營業(yè)利潤僅有3.8億元（營業(yè)總收入減去營業(yè)總成本）。這樣的“坐轎收益”會引發(fā)企業(yè)偏離主業(yè)，這也是市場對該做法爭論的焦點(diǎn)。同時，也應(yīng)注意到，確認(rèn)該交易引起的假定投資收益的做法甚至超出上市公司的預(yù)期。
二、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算投資損益確認(rèn)的質(zhì)疑
（一）違反權(quán)益法理論 權(quán)益法是經(jīng)濟(jì)實體觀的要求，即將投資單位與被投資單位視為一個整體，其核心是：旨在反映投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)或權(quán)益的變化，為此，長期股權(quán)投資賬面價值隨著被投資公司所有者權(quán)益的變動而調(diào)整，進(jìn)而通過投資企業(yè)的個別財務(wù)報表反映其在被投資企業(yè)的享有的權(quán)益。被投資單位所有者權(quán)益變動的主要原因可分為：一是實現(xiàn)凈利潤；二是除實現(xiàn)凈利潤之外其他引起權(quán)益變動的事項。對此，投資企業(yè)相應(yīng)地確認(rèn)投資收益和計入資本公積，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。被投資單位向其他股東增發(fā)引起權(quán)益變動的原因，在于發(fā)行價高于或低于發(fā)行日的賬面價值，而如果按賬面價值發(fā)行，雖然會導(dǎo)致被投資企業(yè)所有者權(quán)益增加，投資企業(yè)因未同比例增加股份而引起持股比例相對下降，但是不會引起現(xiàn)有股東請求權(quán)的變動。所以，被投資企業(yè)增發(fā)導(dǎo)致投資企業(yè)享有權(quán)益的變動，本質(zhì)上是溢價增發(fā)的資本交易，按照權(quán)益法核算應(yīng)計入資本公積，而不是確認(rèn)投資收益。
（二）偏離合并報表中的權(quán)益法 對不喪失控制權(quán)情況下部分出售股權(quán)，現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分母公司個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表處理，在個別報表中確認(rèn)處置對應(yīng)部分的收益，而在編制合并報表時，需對該子公司投資核算有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，明確處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。由此可見，在合并報表中僅以權(quán)益法的利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，而將部分出售子公司股權(quán)而在母公司個別報表中反映的投資收益抵消，這表明，合并財務(wù)報表中的權(quán)益法下部分處置股權(quán)時，處置價款（或?qū)r的公允價值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額計入“投資損益”只是過程，而結(jié)果是不確認(rèn)投資收益，有關(guān)差額計入所有者權(quán)益（資本公積――資本溢價或股本溢價）。這一轉(zhuǎn)換是通過在對個別財務(wù)表調(diào)整基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表實現(xiàn)的，合并財務(wù)報表通常是對母公司控制下的合并主體的全部資源以及使用這些資源的結(jié)果進(jìn)行清楚描述的最好方法。這種實質(zhì)處置形成的損益在合并財務(wù)報表中的權(quán)益法下尚不確認(rèn)，對被投資單位增發(fā)導(dǎo)致的相對持股比例下降視同處置更不應(yīng)確認(rèn)有關(guān)損益，這樣才能保證權(quán)益法在個別報表與合并報表中的一致。
（三）“浮盈”確認(rèn)有悖謹(jǐn)慎原則 會計確認(rèn)注重“實現(xiàn)”原則，對于未實現(xiàn)的利得或損失，特別是對利得持謹(jǐn)慎態(tài)度，這是我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的立場。主要體現(xiàn)在：可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量中，公允價值變動計入所有者權(quán)益；長期股權(quán)投資權(quán)益法核算中，被投資單位其他原因引起的所有者權(quán)益變動，按持股比例享有部分計入資本公積；對非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積等。這些持有或轉(zhuǎn)換利得的共同點(diǎn)是未實現(xiàn)，待實現(xiàn)時，才由資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
從邏輯上講，被投資單位增發(fā)只是其變大，投資單位在沒有同比增持而導(dǎo)致持股比例相對下降時，其本身占有的規(guī)模沒有變化，投資企業(yè)沒有實質(zhì)獲得收益，僅是由于增發(fā)價格超過股份賬面價值帶來的股本溢價，性質(zhì)上是持有利得或損失。并且持股比例下降后，被投資單位實現(xiàn)凈利潤，根據(jù)新的持股比例確認(rèn)的投資收益就會相對減少。市場對上市公司確認(rèn)的該種“非經(jīng)常性損益”反映冷淡，也證明對這一規(guī)定存有異議。
三、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的相關(guān)建議
（一）主要觀點(diǎn) 本文認(rèn)為，被投資企業(yè)增發(fā)引起的投資企業(yè)相對持股比例下降而享有權(quán)益增加，是新增股份的發(fā)行價與賬面價值不一致，由此產(chǎn)生的差異按照一定的比例分別配給所有股東的結(jié)果。在該情況下，即使投資企業(yè)持有被投資單位的股份數(shù)量保持不變，其賬面價值也會發(fā)生變化，相應(yīng)地，投資企業(yè)的持股比例也發(fā)生了變化，其原因是被投資單位蛋糕規(guī)模增加和投資企業(yè)對其持股比例的下降并不能完全抵消。從權(quán)益法的角度看，應(yīng)將投資企業(yè)和被投資企業(yè)視為單一實體，被投資單位增發(fā)是資本交易，不應(yīng)確認(rèn)損益。本文建議，對于由被投資單位增發(fā)引起的投資單位持股比例相對下降，而享有權(quán)益增加部分，計入資本公積，這種方法避免了新規(guī)中“視同處置”法直接確認(rèn)損益的冒進(jìn)，同時，也符合權(quán)益法理論，與合并報表中權(quán)益法一致，并沿襲將未實現(xiàn)利得或損失遞延到實現(xiàn)時確認(rèn)的謹(jǐn)慎邏輯。進(jìn)一步講，將被投資單位凈資產(chǎn)增加細(xì)分為面值部分（計入股本），超過面值部分計入（資本公積），相應(yīng)地，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時，全部計入“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”科目。
（二）案例分析 甲公司為一家上市公司，2010年1月1日，甲公司以1500萬現(xiàn)金取得乙公司股份600萬股，占B公司總股份的30%，并派人參與乙B公司的經(jīng)營決策。2010年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000萬元。2011年7月1日，乙公司增發(fā)新股1000萬股，收到現(xiàn)金凈額5000萬元，本次增發(fā)中，甲公司沒有參與增持。但是增發(fā)股份后，甲公司仍能派人參與乙公司的經(jīng)營決策。2010年1月1日到2011年6月30日期間，按2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整計算，乙公司累計實現(xiàn)凈利潤900萬元。在該期間，乙公司除所實現(xiàn)利潤外，沒有發(fā)生其他權(quán)益變動事項。（假定不考慮發(fā)行費(fèi)用）。
分析：2010年1月1日，甲公司取得乙公司的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為5000×30%=1500萬元，確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益公允價值份額相等，不需調(diào)整。2010年1月至2011年6月，甲公司累計確認(rèn)投資收益900×30%=270（萬元），同時增加長期股權(quán)投資賬面價值270萬元。2011年6月30日，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資賬面價值1500+270=1770（萬元）。乙公司增發(fā)股份后，甲公司在乙公司所持股份比例變?yōu)椋?00/（2000+1000）=20%。乙公司因增發(fā)股份所有者權(quán)益增加5000萬元，歸屬于甲公司的份額為5000*20%=1000（萬元）。甲公司對乙公司持股比例減少30%-20%=10%，下降部分是10%/30%=1/3的長期股權(quán)投資，相對下降部分長期股權(quán)投資的賬面價值為1770*1/3=590（萬元）。長期股權(quán)投資賬面價值凈增加410萬元（1000-590=410（萬元）），計入“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”，而相對持股比例下降部分分別調(diào)減“長期股權(quán)投資――成本”1500×1/3=500（萬元），“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整”調(diào)減270×1/3=90（萬元），差額計入“資本公積――其他資本公積”，計入資本公積部分待實際處置時再結(jié)轉(zhuǎn)為投資收益。
借：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動 1000（=5000×20%）
貸：長期股權(quán)投資――成本 500（=1500×1/3）
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 90 （=270×1/3）
資本公積――其他資本公積 410
(一)成本法及其適用范圍 成本法是指對投資按成本計價的方法，也就是說投資公司的長期股權(quán)投資賬戶按原始成本入賬后，保持原來金額，不隨被投資公司經(jīng)營成果發(fā)生增減變動的會計處理方法。成本法適用于兩種情況：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的投資。之所以用成本法除了因為要和國際會計準(zhǔn)則趨同外還考慮到當(dāng)子公司實現(xiàn)利潤，母公司需要相應(yīng)地確認(rèn)投資收益。但是，母公司該部分利潤并沒有相應(yīng)的實際現(xiàn)金流入支持，從而出現(xiàn)了母公司有利潤，而無現(xiàn)金進(jìn)行利潤分配的情形。此種情況下，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法對這部分投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資(公允價值能夠可靠計量適用于交易性金融資產(chǎn)的處理)，主要是指除對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之外的長期股權(quán)投資。
(二)權(quán)益法及其適用范圍 權(quán)益法是指企業(yè)的長期股權(quán)投資在以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對自己長期股權(quán)投資的賬面價值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的方法。對于合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
(三)長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述 投資企業(yè)對長期股權(quán)投資的核算是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于其擁有的被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的持股比例。投資企業(yè)增加或減少自己的投資，當(dāng)這種變動達(dá)到一定程度時，會使長期股權(quán)投資的核算方法發(fā)生變化，從而出現(xiàn)成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的問題。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形主要包括：(1)因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實施共同控制。(2)因處置投資導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂啤?/p>
二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理方法
(一)追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理 因追加投資而導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實施共同控制，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，會計處理包括以下內(nèi)容：(1)原持有的長期股權(quán)投資的處理。按照權(quán)益法的核算要求對成本法下的賬務(wù)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，即以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額。若初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額，其多付出的部分屬于投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；但如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，實質(zhì)上表現(xiàn)為這筆交易的盈利，應(yīng)按凈資產(chǎn)公允價值份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。(2)新增長期股權(quán)投資的處理。新取得的股權(quán)部分處理與原持有的長期股權(quán)投資的處理類似，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額。投資成本如果大于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計人當(dāng)期營業(yè)外收入。需要注意的是，兩次投資形成的商譽(yù)或計入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。(3)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相當(dāng)于原持股比例的部分。這部分變動包括兩方面：一是屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時應(yīng)當(dāng)計人“資本公積――其他資本公積”。
(二)因處置投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理 首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。其次，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，同理：屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時調(diào)整留存收益。最后一步，對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當(dāng)期收益；對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積――其他資本公積”。
三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理方法的問題及其對策
(一)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時調(diào)整長期股權(quán)投資是根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈損益的賬面價值 如果存在固定資產(chǎn)等資產(chǎn)賬面價值和公允價值不一樣時，權(quán)益法中的舉例是根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位當(dāng)年凈損益的變動對自己長期股權(quán)投資的賬面價值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這里的凈損益是按照公允價值調(diào)整后的凈損益。而在成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時根據(jù)凈損益的變動調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值時沒有根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行調(diào)整，處理方式前后不一致。舉例說明這個問題。
[例1]A公司于2009年1月取得B公司30％的股權(quán)(對B產(chǎn)生重大影響)，取得投資時，B有一項固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值不一致，賬面價值300萬，公允價值500萬，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實現(xiàn)利潤1000萬。A按照凈利潤的10％提取盈余公積。此例A應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，其中導(dǎo)致B凈資產(chǎn)變動的只有凈損益，因為有一項固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值不一致，所以按A應(yīng)享有的份額將賬面凈損益調(diào)整為公允價值下的凈損益＝[1000-(500-300)／4]×30％＝285(萬元)，分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 285
貸：投資收益 285
對例1進(jìn)行修改，使其符合成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的情況。
[例2]A公司于2009年1月取得B公司10％的股權(quán)(對B不具有重大影響)，成本為500萬，取得投資時B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬，B有一項固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值不一致，賬面價值300萬，公允價值500萬，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實現(xiàn)利潤1000萬。2010年1月取得B公司15％的股權(quán)支付的價款為1100萬，當(dāng)日B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬。取得該部分股權(quán)后，A對B的投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。A按照凈
利潤的10％提取盈余公積。
A由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，對于原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動分為兩部分，按A應(yīng)享有的份額，凈資產(chǎn)總變動＝(8000-6000)×10％＝200，其中因為凈損益導(dǎo)致其變動的部分＝1000×10％＝100，差額為直接計人權(quán)益的利得和損失，這里凈損益并未按照公允價值進(jìn)行調(diào)整，作調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資一損益調(diào)整 200
貸：盈余公積 90
利潤分配――未分配利潤 10
資本公積――其他資本公積 100
筆者認(rèn)為，此處是會計實務(wù)處理需要完善的一個方面，關(guān)于這個問題相關(guān)教材或者回避，或者按賬面價值處理。如果根據(jù)重要性原則，凈損益賬面價值與公允價值差額不大，對于實務(wù)影響不大，可以忽略。但如果兩者差額較大，未將凈損益調(diào)整至公允價值下的凈損益，一方面和權(quán)益法本身的處理不一致，另一方面也和“原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相當(dāng)于原持股比例的部分”的要求不一致。
(二)增資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法和減資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理不一致 增資下原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相當(dāng)于原持股比例的部分分為兩部分處理：屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額(差額)，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時計人“資本公積一其他資本公積”。減資下要求類似，但是所做會計處理卻不一致，舉例說明這個問題。
[例3]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，2009年1月將其持有的對B公司20％的股權(quán)出售，出售當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為20000萬，原取得60％股權(quán)時，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為15000萬。自取得B長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤3000萬，A按照凈利潤的10％提取盈余公積。作調(diào)整分錄如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1200
貸：盈余公積 1080
利潤分配――未分配利潤 120
可以看出，投資企業(yè)對長期股權(quán)的調(diào)整僅限于凈損益的變動，即3000×40％＝1200(萬元)，而增資情況下是根據(jù)凈資產(chǎn)公允價值的變動。除了凈損益的變動外，還因為其他原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動的部分。增資和減資兩種情況下成本法調(diào)整為權(quán)益法的這種差異主要是因為投資滿足權(quán)益法核算條件的時點(diǎn)不同。增資情況下，權(quán)益法核算開始時點(diǎn)為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有在增資后才滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以增資時點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。減資情況下，權(quán)益法核算的開始時點(diǎn)為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時點(diǎn)便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。增資條件下，應(yīng)以增資時點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計算：增資時點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝原投資時點(diǎn)公允價值＋兩時點(diǎn)間的所有者權(quán)益賬面價值變動＋兩時點(diǎn)間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動。減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計算：這里的所有者權(quán)益變動是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬的，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，不包括被投資企業(yè)不需要做賬的部分，如資產(chǎn)評估增值等。兩種處理情況側(cè)重點(diǎn)有所不同：前者注重公允價值的變動，實現(xiàn)的凈損益是其中的一部分，比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì)；后者則只調(diào)整了凈損益，沒有反映公允價值變動的其他方面。
(三)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的改進(jìn)建議 第一，應(yīng)該根據(jù)重要性原則，將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之問被投資單位實現(xiàn)的賬面凈損益調(diào)整為公允價值下的凈損益。例如，將被投資單位固定資產(chǎn)以公允價值為基礎(chǔ)計算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額與以賬面價值為基礎(chǔ)計算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的差額調(diào)整被投資單位凈利潤，以此作為調(diào)整長期股權(quán)投資的基礎(chǔ)。第二，因處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況，為了更加符合權(quán)益法的本質(zhì)，同時保持增資和減資處理方法的一致性，應(yīng)當(dāng)按照原取得投資日至處置投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，不能僅僅對凈損益部分進(jìn)行調(diào)整。其所乘的系數(shù)用剩余持股比例，因為被處置的部分已經(jīng)在終止確認(rèn)時確認(rèn)了投資收益。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 會計處理
隨著我國經(jīng)濟(jì)實力不斷增強(qiáng)，市場經(jīng)濟(jì)體系逐步完善，市場化進(jìn)程深化，資本市場逐漸健全。企業(yè)間越來越多的相互聯(lián)合進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，投資活動已日益成為企業(yè)中最為常見的經(jīng)濟(jì)活動之一。而在投資項目中以長期股權(quán)投資最為重要和關(guān)鍵，其會計核算最為復(fù)雜。
一、長期股權(quán)投資會計處理的演變
（一）在我國具體會計準(zhǔn)則的探索期，1997年之前
首先，1978之前改革開放尚未開始。我國是計劃經(jīng)濟(jì)體系，以行政命令調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。導(dǎo)致企業(yè)間幾乎沒有聯(lián)營關(guān)系，更不用說以股權(quán)方式形成關(guān)聯(lián)或控制關(guān)系。因此，當(dāng)時企業(yè)之間完全不用考慮投資及相關(guān)問題。
其次，1978-1990改革開放前期。隨著改革開放開始，計劃經(jīng)濟(jì)體系瓦解，市場經(jīng)濟(jì)體系逐步建立，企業(yè)逐步改制為控股企業(yè)。集團(tuán)形式的企業(yè)結(jié)構(gòu)不斷開始涌現(xiàn)，初期雖然以契約合作為主，但合作形式不斷規(guī)范，股權(quán)投資逐漸成為主要方式。因此，此時企業(yè)需要考慮對投資及其相關(guān)問題的計量核算。這時成本法引入到長期股權(quán)投資的會計核算之中，但采用比較簡單的核算方式，只以投資企業(yè)取得股權(quán)的實際成本為準(zhǔn)，除非增減或轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其賬面金額始終保持不變。無論企業(yè)當(dāng)期盈虧，只以投資企業(yè)取得被投資企業(yè)現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。由于方法簡單死板，會導(dǎo)致投資企業(yè)的資產(chǎn)，權(quán)益及利潤不能如實反映被投資企業(yè)在其中的經(jīng)濟(jì)狀況。
最后，1990-1997改革開放逐漸深入。隨著證券交易市場的成立，我國資本市場逐步建立形成。我國無論個人還是企業(yè)都以投資者的身份日漸活躍，投資者要求上市公司維護(hù)股東權(quán)益，要求其按現(xiàn)代企業(yè)制度披露會計信息的呼聲越來越高漲。1991年，深交所公布的上市公司年報中，長期股權(quán)投資的處理已開始接近國際準(zhǔn)則，允許長期股權(quán)投資以重置成本進(jìn)行重估并進(jìn)行后續(xù)調(diào)整，重估升值部分計入“資本公積”。同時，會計界呼吁在我國企業(yè)長期股權(quán)投資的會計處理中應(yīng)引入權(quán)益法。
（二）我國具體會計準(zhǔn)則的初建期，1998-2005
1998年6月財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》起，我國對投資業(yè)務(wù)的處理開始了用準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的時代。并且在2001年頒布新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》，對長期股權(quán)投資的會計處理進(jìn)一步規(guī)范。在這些準(zhǔn)則不斷完善中，解決了以前長期股權(quán)投資在會計處理中不確定用什么方法核算的問題，并且明確規(guī)定了當(dāng)投資企業(yè)在被投資企業(yè)股權(quán)比例達(dá)到20%以上，或?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響的條件下，就應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行核算。但準(zhǔn)則中仍存在著一些問題。例如，準(zhǔn)則中對成本法和權(quán)益法的選擇只是一種處于在職業(yè)判斷下的選擇，未能使用明確標(biāo)準(zhǔn)；對投資差額在不考慮合并報表的情況下，是否攤銷，如何攤銷都是值得商榷等問題。
（三）我國具體會計準(zhǔn)則的完善期，2006至今
2006年財政部對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行了重大改革，頒布了1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理從各個方面方法進(jìn)行了重大改革。新的會計準(zhǔn)則，對使中國經(jīng)濟(jì)體制與整個國際經(jīng)濟(jì)體制接軌，對發(fā)展資本市場等方面都起到了很大的作用，也使我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則日漸趨同。同樣，在具體準(zhǔn)則中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的會計處理從確認(rèn)范圍到披露等各方面都進(jìn)行了相應(yīng)的改革和完善。
二、目前長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法會計處理的主要方式
（一）應(yīng)用范圍
1．成本法：（1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，即企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資。（2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
2．權(quán)益法：（1）企業(yè)對被投資單位具有共同控制的，即企業(yè)對其合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。（2）企業(yè)對被投資單位具有重大影響的，即企業(yè)對其聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
（二）初始投資資本及分派利潤或現(xiàn)金股利的處理
1．成本法：長期股權(quán)投資按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整成本。除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬與投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。
2．權(quán)益法：長期股權(quán)投資的初始成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額進(jìn)行比較來判斷是否計入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等。當(dāng)大于之時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額；當(dāng)小于之時，其差額計入當(dāng)期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資賬面價值。
（三）成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
1．權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：投資企業(yè)由于減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響時，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改為成本法核算，并以權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的長期股權(quán)投資的初始成本。
2．成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)改為權(quán)益法核算，并以成本法下的長期股權(quán)投資的賬面價值或按相關(guān)規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。不對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
（四）長期股權(quán)投資后續(xù)處理
1．長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備：長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備后，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
2．長期股權(quán)投資的處置：在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時，根據(jù)取得的處置收入與長期股權(quán)投資的賬面價值和已確認(rèn)但尚未收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期投資損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，處置時還應(yīng)將原本計入資本公積金項目的相關(guān)金額轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資收益。
三、對成本法和權(quán)益法會計處理的思考
1．成本法不斷變革改進(jìn)，其成本法的會計核算變得越來越簡化，符合明晰性原則。由于成本法只按當(dāng)期應(yīng)獲取的股利和利潤份額計入當(dāng)期投資收益。這樣的會計處理單一，出現(xiàn)錯誤的可能性降低。而且，由于這種做法與稅法的規(guī)定一致，可以減輕會計人員的工作量和工作壓力。這些做法也使得會計結(jié)果更加準(zhǔn)確，但由于只是簡單的利潤平均分配，也會使相關(guān)的會計數(shù)據(jù)失掉一定的真實性，不能更完整精確的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況。
2．在權(quán)益法中，引入“公允價值”的概念，更加公允有效的反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，增強(qiáng)了會計信息之間的相關(guān)性、可比性。通過公允價值計量，可以更加科學(xué)的進(jìn)行預(yù)測和決策。通過公允價值，也可以減少企業(yè)對利潤的操縱，提高會計信息質(zhì)量。但公允價值的確認(rèn)復(fù)雜，并且不確定性較高。在實務(wù)中，除了證券、房地產(chǎn)等可以明了簡單的辨明其公允價值，其他被投資單位的個別或一組資產(chǎn)的公允價值辨認(rèn)比較困難，所以需要會計人員有更高的職業(yè)判斷能力。
3．在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算時，初始投資成本的確定采用了未來適用法，而不再使用追溯調(diào)整法。這樣不僅可以簡化繁瑣的追溯調(diào)整程序，而且可以更加客觀的反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，也可以更好的保證不同會計期間賬務(wù)報表數(shù)據(jù)之間的可比性。
4．在長期股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失確認(rèn)方面，采取了一經(jīng)確認(rèn)就不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回的方式，該規(guī)定不僅簡化了相關(guān)的會計核算，而且防止了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失的調(diào)整進(jìn)行盈余管理，保證了利潤信息的真實，提高了會計信息質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.
企業(yè)因追加投資對被投資企業(yè)具有重大影響而采用權(quán)益法核算的，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資和新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理。
［例1］甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司）2009年初以貨幣資金向乙公司投資850萬元，占乙公司股份的l0%，取得投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)σ夜緵]有重大影響，故采用成本法核算。2010年1月4日，甲公司又以1200萬元的價格從其他投資者手中購入乙公司的股份，取得乙公司12%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為14000 萬元。取得該部分股權(quán)后，甲公司對乙公司具有重大影響，對該項投資改為權(quán)益法核算。甲公司原取得投資日至新增投資日之間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)凈利潤4000萬元，并分配現(xiàn)金股利400萬元。甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
解析一：原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；原取得投資時投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益。
本例中甲公司初始投資成本為850萬元，甲公司l0%的股權(quán)相對應(yīng)的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的數(shù)額為900萬元（9000×10%），差額50萬元（850-900）為投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的數(shù)額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資――對乙公司投資（成本） 500000
貸：盈余公積 50000
利潤分配――未分配利潤 450000
解析二：對于新取得的股權(quán)，應(yīng)比較新增投資成本與取得該部分投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額。若投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本；若投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本，并同時將差額計入當(dāng)期損益。
本例中甲公司的投資成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值數(shù)額1 680萬元（14000×12%）的差額480萬元（1200-1680）應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整當(dāng)期損益。
借：長期股權(quán)投資――對乙公司投資（成本）4800000
貸：營業(yè)外收入4800000
解析三：原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中本公司應(yīng)享有份額的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。
本例中甲公司原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動5000萬元（14000-9000），屬于甲公司的份額為500萬元（5000×10% ），其中屬于實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額360萬元（400-40），另外100萬元（500-400）為凈損益以外的凈資產(chǎn)公允價值變動，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。
借：長期股權(quán)投資――對乙公司投資（損益調(diào)整） 3600000
――對乙公司投資（其他權(quán)益變動）1000000
貸：盈余公積360000
利潤分配――未分配利潤3240000
資本公積――其他資本公積1000000
二、企業(yè)因減持股份導(dǎo)致由控制變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懚鴮⒊杀痉ǜ臑闄?quán)益法
［例2］甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司）原持有丙公司54%的股權(quán)，長期股權(quán)投資的賬面價值為960萬元。2010 年l0月31日，甲公司將其持有的丙公司股權(quán)的1/3 出售給他人，出售價款為360萬元。甲公司原取得丙公司54%股權(quán)時丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為2 400萬元。自甲公司取得丙公司長期股權(quán)投資后至處置18%股權(quán)時，丙公司實現(xiàn)凈利潤總額為1200萬元，其中分配利潤600萬元，所有者權(quán)益的其他變動額為200萬元。甲公司按照凈利潤的10 %提取盈余公積。在出售股權(quán)后，甲公司雖然對丙公司失去了控制，但在董事會中仍有席位，對丙公司具有重大影響，故對丙公司的投資改為權(quán)益法核算。
解析一：按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)已終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。本例中甲公司處置長期股權(quán)投資時：
借：銀行存款3600000
貸：長期股權(quán)投資――對丙公司投資（成本）3200000
投資收益400000
解析二：比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，如果投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益。
本例中甲公司剩余長期股權(quán)投資賬面價值為640萬元，與原投資時應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額224萬元 （640-2400×36%），調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資――對丙公司投資（成本）2240000
貸：盈余公積224000
利潤分配――未分配利潤2016000
解析三：將原取得投資日至轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算之日被投資單位實現(xiàn)凈損益中本企業(yè)應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益。
本例中甲公司處置投資后按照持股比例計算享有丙公司自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為432萬元 （1 200×36%） 減去已分得的利潤324萬元 （600×54%）后的余額108萬元，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并同時調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資――對丙公司投資 （損益調(diào)整）1080000
貸：盈余公積 108000
利潤分配――未分配利潤972000
解析四：屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中本企業(yè)應(yīng)享有份額的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。
本例中甲公司處置投資后按照持股比例計算享有丙公司自購買日至處置投資日期間所有者權(quán)益其他變動額中份額為72萬元（200×36%），應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并相應(yīng)增加所有者權(quán)益。
借：長期股權(quán)投資――對丙公司投資 （其他權(quán)益變動）720000
貸：資本公積――其他資本公積 720000
