時(shí)間：2022-12-18 13:15:42
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一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)材料成本差異率方法的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》在附錄:“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中的“1404 材料成本差異”項(xiàng)下有如下敘述:“發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期(月)分?jǐn)?不得在季末或年末一次計(jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算外,應(yīng)使用當(dāng)期的實(shí)際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定,不得隨意變更?！敝改现薪o出了下列計(jì)算公式:
本期材料成本差異率=(期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異)/(期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%
期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實(shí)際中的應(yīng)用
(一)材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)進(jìn)行核算
材料計(jì)劃成本法,就是材料的收發(fā)憑證按計(jì)劃成本計(jì)價(jià),材料總賬及明細(xì)賬均按計(jì)劃成本登記,通過(guò)增設(shè)“材料成本差異”賬戶來(lái)核算材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額,并在會(huì)計(jì)期末對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行調(diào)整,根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫(kù)存材料之間分?jǐn)?以確定期末庫(kù)存材料的實(shí)際成本和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額,進(jìn)而確定發(fā)出材料的實(shí)際成本。
(二)舉例討論指南中規(guī)定的兩種材料成本差異率法的優(yōu)缺點(diǎn)
例1,A企業(yè)存貨核算采用計(jì)劃成本法,甲類(lèi)原材料的計(jì)劃單價(jià)為20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購(gòu)”賬戶金額為零。本月發(fā)生下列業(yè)務(wù):1.本月購(gòu)買(mǎi)材料:①本月3號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料2 000件,21 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共30 000元;②10號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料500件,23 000元/件,本次運(yùn)費(fèi)共10 000元;③23號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料1 000件,19 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共18 000元;(本例不考慮稅費(fèi)問(wèn)題,運(yùn)費(fèi)均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發(fā)出材料:④本月5號(hào)發(fā)出材料1 500件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑤14號(hào)發(fā)出材料200件用于車(chē)間一般耗用;⑥24號(hào)發(fā)出材料1 200件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計(jì)算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務(wù)①實(shí)際成本43 030 000元,計(jì)劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業(yè)務(wù)②實(shí)際成本11 510 000元,計(jì)劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業(yè)務(wù)③實(shí)際成本19 518 000元,計(jì)劃成本20 000 000元,材料成本差異節(jié)約482 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000
+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)
×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+3 161 000
=61 161 000元
月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×3%=1 740 000元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上計(jì)算可知:用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了1 421 000元,二者計(jì)算結(jié)果差異較大;由于本月購(gòu)買(mǎi)的原材料實(shí)際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本會(huì)更加符合實(shí)際情況。
例2,將例1條件中月初“原材料”――甲材料明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購(gòu)買(mǎi)材料改為:①本月3號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料500件,21 000元/件,本次運(yùn)費(fèi)共10 000元;②23號(hào)購(gòu)買(mǎi)甲材料700件,19 500元/件,本次運(yùn)費(fèi)共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計(jì)算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務(wù)①實(shí)際成本10510000元,計(jì)劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業(yè)務(wù)②實(shí)際成本13 662 000元,計(jì)劃成本14 000 000元,材料成本差異節(jié)約338 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)
/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000
×0.56%=324 800元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×0.5%=290 000元
本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上計(jì)算可知:用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了34 800元,二者的計(jì)算結(jié)果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本皆可。
(三)兩種計(jì)算方法的適用范圍及各自的優(yōu)缺點(diǎn)
由以上兩例的結(jié)果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發(fā)出的材料大部分為本月購(gòu)入、期初結(jié)存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時(shí),能夠部分抵銷(xiāo)上月成本差異率對(duì)本月成本差異分?jǐn)倲?shù)額的影響,計(jì)算結(jié)果比較準(zhǔn)確些。平時(shí)一般不分?jǐn)偛牧铣杀静町?待月末將本月所有發(fā)出材料的成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn),簡(jiǎn)化了結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的手續(xù),且按當(dāng)月成本差異率計(jì)算分?jǐn)偝杀静町愡€比較符合實(shí)際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數(shù)額后,才可計(jì)算出材料成本差異率,計(jì)算手續(xù)比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時(shí)發(fā)出的材料無(wú)法確定其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額,也無(wú)法反映其實(shí)際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發(fā)出的材料大部分為月初結(jié)存且本月購(gòu)入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對(duì)穩(wěn)定的情況。此方法下,每發(fā)出一次材料,即可結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的成本差異,并反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本。在各月份成本差異率相對(duì)穩(wěn)定的情況下,既可以簡(jiǎn)化計(jì)算當(dāng)月成本差異率的手續(xù),又可及時(shí)反映發(fā)出材料的實(shí)際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時(shí),按上月成本差異率計(jì)算本月發(fā)出材料的成本差異會(huì)影響到發(fā)出材料實(shí)際成本的真實(shí)性。
三、出現(xiàn)的問(wèn)題及改進(jìn)意見(jiàn)
(一)兩種計(jì)算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題
筆者認(rèn)為,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中對(duì)成本差異率計(jì)算方法的規(guī)定不夠合理,沒(méi)有充分考慮到實(shí)際工作中的各種情況。在實(shí)際工作應(yīng)用中,根據(jù)應(yīng)用指南規(guī)定的方法計(jì)算的結(jié)果有可能不能真實(shí)反映發(fā)出材料的實(shí)際成本差異,可能還會(huì)出現(xiàn)較大的偏差。由以上討論的應(yīng)用指南中規(guī)定的兩種方法存在的缺點(diǎn)可知:此兩種方法有時(shí)不能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料的實(shí)際成本差異,在實(shí)際中企業(yè)每次購(gòu)入的材料成本差異率很可能不相同,有時(shí)可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來(lái)計(jì)算發(fā)出材料的實(shí)際成本,計(jì)算出來(lái)的結(jié)果很可能不能正確反映實(shí)際情況,造成材料實(shí)際成本失真,企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品的成本。因此,兩種方法有時(shí)不便于企業(yè)進(jìn)行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進(jìn)行計(jì)算發(fā)出材料的成本差異額,不能及時(shí)反映該批次材料的實(shí)際成本,不便于成本管理和控制。
(二)提出的改進(jìn)意見(jiàn)
對(duì)材料成本差異率的核算,應(yīng)用指南應(yīng)適當(dāng)增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業(yè)根據(jù)各自的實(shí)際情況選擇成本差異率的核算方法,不應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)必須采用何種核算方法,只要該企業(yè)所選擇的核算方法能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料成本差異的實(shí)際情況、便于企業(yè)進(jìn)行成本管理和成本控制即可。因此,可在應(yīng)用指南中規(guī)定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎(chǔ)上增加移動(dòng)加權(quán)平均成本差異率法等核算方法。
移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法,就是在每次進(jìn)貨材料入庫(kù)后及時(shí)計(jì)算出現(xiàn)有庫(kù)存材料的移動(dòng)加權(quán)平均差異率,并根據(jù)最近一次材料入庫(kù)后計(jì)算出來(lái)的成本差異率來(lái)計(jì)算在下次進(jìn)貨前各次發(fā)出材料的成本差異額。計(jì)算公式為:
某次材料入庫(kù)后的移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率=(本次入庫(kù)前庫(kù)存材料的成本差異+本次入庫(kù)材料的成本差異)
/(本次入庫(kù)前庫(kù)存材料的計(jì)劃成本+本次入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%
某次發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=本次發(fā)出材料的計(jì)劃成本×最近一次入庫(kù)后的移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率。
用此方法計(jì)算例1中本月發(fā)出材料的實(shí)際成本為
61 411 200元,比用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了1 671 200元;由于本月購(gòu)買(mǎi)的原材料實(shí)際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額,因此選用移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本更加符合實(shí)際情況。用此方法計(jì)算例2中本月發(fā)出材料的實(shí)際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了140 400元,三者的計(jì)算結(jié)果差異不大。因此選用移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本皆可。
移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法既可利用計(jì)劃成本法的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行成本管理,又可隨時(shí)反映發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額,也不會(huì)造成計(jì)算出來(lái)的成本差異額與實(shí)際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實(shí)際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時(shí)反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況,采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計(jì)算工作量較大等問(wèn)題,但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)軟件,使該方法能在企業(yè)中應(yīng)用已成為可能。
總之,企業(yè)無(wú)論選用哪種方法計(jì)算分?jǐn)偘l(fā)出材料的成本差異額,在計(jì)劃成本偏離實(shí)際成本較多時(shí),都應(yīng)及時(shí)對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行修訂。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
材料成本差異隨著材料的入庫(kù)而形成，包括外購(gòu)材料、自制材料、委托加工材料入庫(kù)等；同時(shí)也隨著材料出庫(kù)而減少，如領(lǐng)用材料、出售材料、消耗材料等。期初和當(dāng)期形成的材料成本差異，應(yīng)在當(dāng)期已發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之間進(jìn)行分配，屬于已消耗材料應(yīng)分配的材料成本差異，從“材料成本差異”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月份終了后計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。
計(jì)劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)“材料成本差異”科目，登記實(shí)際成本與計(jì)劃價(jià)成本的差額。計(jì)劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。成本核算采用計(jì)劃價(jià)格，月末分?jǐn)偛牧铣杀静町?企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購(gòu)價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差，并要考慮到未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)采購(gòu)價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。一般情況下，不對(duì)計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，但當(dāng)材料成本差異率偏高時(shí)（工業(yè)企業(yè)大于10%），使得“原材料”價(jià)格與實(shí)際價(jià)格偏差太大.就要對(duì)本公司的計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行調(diào)整.在對(duì)計(jì)劃價(jià)格調(diào)整時(shí)，年度內(nèi)一般不作調(diào)整。
利用計(jì)劃成本法進(jìn)行存貨核算時(shí)，企業(yè)對(duì)存貨的計(jì)劃成本和實(shí)際成本之間的差異應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，按期結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本；企業(yè)購(gòu)入并已驗(yàn)收的原材料，按計(jì)劃成本借記“原材料”，貸記“物資采購(gòu)”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的，借記“材料成本差異”，實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的，貸記“材料成本差異”。
材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，同時(shí)也是會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用的難點(diǎn)。如何提高這一部分學(xué)習(xí)和應(yīng)用的效果，下面就此做粗淺的探討。
一、明確材料成本差異核算的內(nèi)容
按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方式下，材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶核算的內(nèi)容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內(nèi)容，其明細(xì)賬的設(shè)置與材料采購(gòu)賬戶是一致的，即對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品進(jìn)行核算。
在學(xué)習(xí)和應(yīng)用材料成本差異核算時(shí)，有的同志有一些誤解，他們按原材料、包裝物、低值易耗的明細(xì)項(xiàng)目，分別歸納收入差異、計(jì)算材料成本差異率，月末再對(duì)每一明細(xì)項(xiàng)目調(diào)整差異，這種核算雖然計(jì)算的結(jié)果是正確的，但其違背了存貨按計(jì)劃成本核算的目的，計(jì)劃成本核算的目的是要簡(jiǎn)化存貨收入和發(fā)出核算，如按上述每一明細(xì)項(xiàng)目核算差異，反而使存貨核算人為地繁瑣、復(fù)雜化了，還不如采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的方式。因此對(duì)收入、發(fā)出材料差異的調(diào)整、材料成本差異率的計(jì)算，一般只需按“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”三個(gè)明細(xì)項(xiàng)目核算即可。但如果企業(yè)為加強(qiáng)某種材料物資的管理，亦可對(duì)具體的材料進(jìn)行明細(xì)核算，但不能將其作為會(huì)計(jì)核算的一般內(nèi)容。
二、明確材料成本差異
賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的內(nèi)在關(guān)系原材料、包裝物、低值易耗品按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，是指其收入、發(fā)出、結(jié)存均按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。但按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，會(huì)計(jì)核算要遵循歷史成本或?qū)嶋H成本核算的一般原則，這樣月末 必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。“材料成本差異”是一個(gè)調(diào)整賬戶，通過(guò)對(duì)“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調(diào)增、調(diào)減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實(shí)際成本，以符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。
在現(xiàn)中，計(jì)劃成本法深受上市公司喜歡。這種方法減輕了上市公司的日常工作量，給上市公司帶來(lái)了便利。但是，對(duì)于初學(xué)會(huì)計(jì)的人來(lái)說(shuō)，計(jì)劃成本法卻是一個(gè)難點(diǎn)，“材料成本差異”這個(gè)賬戶也不好理解，本文擬對(duì)計(jì)劃成本法進(jìn)行說(shuō)明。
一、超支和節(jié)約的含義
實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，就是超支；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本，就是節(jié)約。計(jì)劃成本是相對(duì)不變的，可以認(rèn)為是企業(yè)的目標(biāo)成本，如同物理里面的參照物。打個(gè)通俗的比喻：女兒要買(mǎi)裙子，父親給200元，200元是個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。如果女兒花300元買(mǎi)回裙子，實(shí)際成本300-計(jì)劃成本200=100>0，是超支：如果女兒花100元買(mǎi)回褲子，實(shí)際成本100-計(jì)劃成本200=-100
二、“材料采購(gòu)”和“原材料”賬戶
“材料采購(gòu)”賬戶借方登記購(gòu)入材料的實(shí)際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的節(jié)約差異，貸方登記入庫(kù)材料的計(jì)劃成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的超支差異。以上是很多教材中對(duì)“材料采購(gòu)”的表述，這種表述本身沒(méi)有問(wèn)題，但是卻人為地把問(wèn)題復(fù)雜化了。事實(shí)上，采用計(jì)劃成本核算時(shí)，“材料采購(gòu)”科目對(duì)應(yīng)的始終是實(shí)際成本，“原材料”核算的是計(jì)劃成本，二者的差額體現(xiàn)為“材料成本差異”。為了展示二者的區(qū)別，準(zhǔn)則中強(qiáng)制規(guī)定：在計(jì)劃成本法下，購(gòu)入的材料無(wú)論是否驗(yàn)收入庫(kù)，都要先通過(guò)“材料采購(gòu)”科目進(jìn)行核算，以反映企業(yè)所購(gòu)材料的實(shí)際成本，從而與“原材料”科目相比較，計(jì)算確定材料差異成本。
[例題1]某工業(yè)企業(yè)購(gòu)入甲材料100件，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明單價(jià)為10元，增值稅170元，運(yùn)雜費(fèi)100元，用銀行存款支付，材料計(jì)劃單價(jià)為13元。
購(gòu)入的時(shí)候按實(shí)際成本，分錄如下：
借：材料采購(gòu)-甲材料 1100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170
貸：銀行存款 1270
入庫(kù)分錄如下：
借：原材料-甲材料 1300
貸：材料采購(gòu)-甲材料 1300
借：材料采購(gòu)-甲材料 200
貸：材料成本差異 200
在本例中，“材料采購(gòu)”借方登記的是購(gòu)入材料的實(shí)際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的節(jié)約差異，貸方登記的是入庫(kù)材料的計(jì)劃成本。不過(guò)，筆者認(rèn)為，如果將兩筆分錄進(jìn)行合并，材料采購(gòu)在任何時(shí)候都是核算的購(gòu)入材料的實(shí)際成本，這樣問(wèn)題就簡(jiǎn)單化了。分錄即：
借：原材料-甲材料 1300
貸：材料采購(gòu)-甲材料 1100
材料成本差異 200
在這筆分錄中，“材料采購(gòu)”核算的是結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的實(shí)際成本。
三、“材料成本差異”賬戶的理解
范孝周和李寒在《財(cái)會(huì)月刊》2008年第8期《材料成本差異賬務(wù)處理的改進(jìn)》一文中提到：在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“材料成本差異”賬戶的余額既可能出現(xiàn)在貸方，也可能出現(xiàn)在借方，與“材料成本差異”科目作為資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)和記賬方向不符。筆者對(duì)這種說(shuō)法不贊同，“材料成本差異”是由“原材料”衍生出來(lái)的一個(gè)賬戶，當(dāng)然是資產(chǎn)類(lèi)賬戶。不過(guò)這個(gè)賬戶比較特殊，有備抵和附加雙重性質(zhì)，該賬戶在借方登記超支差異及發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約差異：貸方登記節(jié)約差異及發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差異。
這里借貸方登記的內(nèi)容很不好理解，在這里筆者可以換一種說(shuō)法來(lái)描述一下。事實(shí)上，在分錄中，只要“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相同方向，就表示超支差異：出現(xiàn)在相反方向，就表示節(jié)約差異。反之也是成立的，也就是說(shuō)有超支差異的時(shí)候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相同方向：有節(jié)約差異的時(shí)候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相反方向。
可以參考上面的例題1，因?yàn)橛?jì)劃成本大于實(shí)際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相反方向。在進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，筆者的說(shuō)法也是成立的。上面的結(jié)論可以用來(lái)驗(yàn)證分錄是否正確。
[例題2]接上面例題1，生產(chǎn)領(lǐng)用該批原材料，分錄如下：
借：生產(chǎn)成本 1100
材料成本差異 200
貸：原材料-甲材料 1300
在這里，因?yàn)橛?jì)劃成本大于實(shí)際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”仍然出現(xiàn)在相反方向。
四、計(jì)劃成本法下的“原材料”和“材料成本差異”共同表達(dá)實(shí)際成本法下的“原材料”
對(duì)實(shí)際成本法下原材料的相關(guān)業(yè)務(wù)，很多初學(xué)者都能很快掌握從“在途物資”到“原材料”再到“生產(chǎn)成本”的核算過(guò)程。在計(jì)劃成本法下，只需要稍作調(diào)整就可以了。一是需要使用“材料采購(gòu)”賬戶替換“在途物資”賬戶。二是在實(shí)際成本法下涉及到“原材料”的地方，在計(jì)劃成本法下都需要使用“原材料”和“材料成本差異”兩個(gè)賬戶，這兩個(gè)賬戶共同表達(dá)實(shí)際成本法下的“原材料”。當(dāng)然，極端情況下，如果實(shí)際成本和計(jì)劃成本相等，就用不到“材料成本差異”這個(gè)賬戶了。換句話說(shuō)，除去極端情況，在計(jì)劃成本法下，有“原材料”賬戶出現(xiàn)的地方，一定會(huì)同時(shí)出現(xiàn)“材料成本差異”這個(gè)賬戶。上面的例題1和例題2可以印證筆者所說(shuō)的結(jié)論。
五、入庫(kù)實(shí)際轉(zhuǎn)計(jì)劃，出庫(kù)計(jì)劃轉(zhuǎn)實(shí)際
計(jì)劃成本法下強(qiáng)調(diào)的是庫(kù)存原材料用計(jì)劃成本計(jì)量，即在倉(cāng)庫(kù)中的原材料是在計(jì)劃成本法計(jì)量的，這是在內(nèi)部使用的。所以，入庫(kù)的時(shí)候?qū)嶋H成本要轉(zhuǎn)化為計(jì)劃成本，出庫(kù)的時(shí)候計(jì)劃成本轉(zhuǎn)化為實(shí)際成本。
六、“材料成本差異率”是母子率
在計(jì)劃成本法下還有另外一個(gè)難點(diǎn)就是“材料成本差異率”，很多會(huì)計(jì)初學(xué)者覺(jué)得計(jì)算公式不好記憶，事實(shí)上只要理解了公式的含義，是不難記住的。從“材料成本差異率”這個(gè)概念的命名就可以得出，分子是差異，分母是材料成本。差異就是實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，超支用正數(shù)，節(jié)約用負(fù)數(shù)表示。分母一定是計(jì)劃成本，這很好理解，因?yàn)橹挥袉挝挥?jì)劃成本是恒定的，而采購(gòu)材料的單位實(shí)際成本是不斷變化的。
[例3]：甲企業(yè)采用計(jì)劃成本發(fā)進(jìn)行材料的日常核算，月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本是80萬(wàn)元，成本差異是超支20萬(wàn)元，當(dāng)月購(gòu)入材料一批，實(shí)際成本是110萬(wàn)元，計(jì)劃成本是120萬(wàn)元，當(dāng)月領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本是100萬(wàn)，當(dāng)月領(lǐng)用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異是多少？
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫(kù)的物資辦理暫估入庫(kù)，以保證存貨的真實(shí)性、完整性。暫估入庫(kù)主要有以下幾種情況：1.材料已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù),但相關(guān)化驗(yàn)數(shù)據(jù)還未出來(lái),未制作結(jié)算清單；2.已對(duì)外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對(duì)外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)的采購(gòu)業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)于月末按照材料的暫估計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付款”科目。
但在實(shí)際操作中，我們又將對(duì)大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們?cè)诠?yīng)部門(mén)設(shè)置了專(zhuān)職結(jié)算員負(fù)責(zé)對(duì)外結(jié)算、計(jì)劃員負(fù)責(zé)材料的收發(fā)存工作。對(duì)于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗(yàn)數(shù)據(jù)和計(jì)量單據(jù)進(jìn)行預(yù)結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計(jì)劃員根據(jù)預(yù)結(jié)算清單填制暫估入庫(kù)單的數(shù)量、計(jì)劃單價(jià)、計(jì)劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫(kù)單與預(yù)結(jié)算清單一起交材料核算會(huì)計(jì)，材料核算會(huì)計(jì)根據(jù)暫估入庫(kù)單的計(jì)劃金額進(jìn)行暫估入庫(kù)的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目，同時(shí)將計(jì)劃金額與預(yù)結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價(jià)差，借記“材料成本差異”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場(chǎng)價(jià)格的大幅波動(dòng)引起大宗原燃材料價(jià)格的大幅波動(dòng)，導(dǎo)致我們年初制定的計(jì)劃價(jià)與實(shí)際采購(gòu)價(jià)有較大差異，如果我們不對(duì)該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當(dāng)月暫估入庫(kù)部份的物資，那就會(huì)使我們當(dāng)月反映的成本不真實(shí)，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動(dòng)。次月月初先將暫估入庫(kù)和暫估價(jià)差全部紅字沖回，同時(shí)伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)工作，財(cái)務(wù)按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會(huì)很小，就使上月已耗用物資以最接近市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值入賬，防止上月已耗用物資對(duì)當(dāng)月成本產(chǎn)生影響，同時(shí)也符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。
對(duì)于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)時(shí)也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
二、外購(gòu)物資計(jì)劃價(jià)的修訂及其賬務(wù)處理
1、計(jì)劃價(jià)及其修訂。
企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購(gòu)價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。計(jì)劃價(jià)不同于企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的計(jì)劃限價(jià)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差情形，并要考慮到未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)采購(gòu)價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。
除一些特殊情況外，計(jì)劃價(jià)在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計(jì)劃價(jià)偏離實(shí)際價(jià)較大的情況下，企業(yè)需要修訂計(jì)劃價(jià)，最好選擇在年初修訂計(jì)劃價(jià)，這樣讓物資管理部門(mén)（或倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)）過(guò)賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計(jì)劃價(jià)必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計(jì)劃價(jià)修訂機(jī)制，并與物資管理部門(mén)協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財(cái)務(wù)、物資管理部門(mén)雙方步調(diào)一致，這也是“賬實(shí)相符”一種形式上的反映。
2、賬務(wù)處理
修訂計(jì)劃價(jià)后賬務(wù)處理格外重要，否則就會(huì)造成財(cái)務(wù)的原材料科目賬面余額與物資管理部門(mén)材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計(jì)劃價(jià)，那么此時(shí)尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達(dá)而尚未報(bào)賬的驗(yàn)收單（即上年末的暫估驗(yàn)收單），這些驗(yàn)收單在上一年度出具，上面的計(jì)劃價(jià)都是老計(jì)劃價(jià)。針對(duì)計(jì)劃價(jià)的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗(yàn)收單（即入庫(kù)單）新舊計(jì)劃價(jià)之差額對(duì)應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進(jìn)行與計(jì)劃價(jià)修訂相對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進(jìn)行賬務(wù)處理。
方案一：修訂計(jì)劃價(jià)時(shí)對(duì)暫估驗(yàn)收單的計(jì)劃價(jià)同時(shí)進(jìn)行更改，今后這部分驗(yàn)收單報(bào)賬時(shí)使用新計(jì)劃價(jià)。這種方案工作量大，更改驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)時(shí)容易出錯(cuò)。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額；企業(yè)同時(shí)借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自匯總的上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額。
這時(shí)就相當(dāng)于將上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)進(jìn)行暫估了，此時(shí)暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)差異尚未釋放，在今后以新計(jì)劃價(jià)報(bào)賬時(shí)再進(jìn)行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時(shí)縮放（上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)，在本年度報(bào)賬時(shí)也使用新計(jì)劃價(jià)），在上年末的暫估驗(yàn)收單全部報(bào)賬后，公式兩端實(shí)現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進(jìn)行其它賬務(wù)處理。這個(gè)數(shù)據(jù)同樣來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)對(duì)應(yīng)的差異已全部釋放出來(lái)。上年末暫估驗(yàn)收單此后報(bào)賬時(shí)仍全部使用舊計(jì)劃價(jià)，驗(yàn)收單上的舊計(jì)劃價(jià)不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，公式仍平衡。這個(gè)辦法簡(jiǎn)單實(shí)用，在實(shí)際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計(jì)劃價(jià)，需要個(gè)別調(diào)整偏差較大的計(jì)劃價(jià)的，除可以通過(guò)以上方法調(diào)整外，還可以通過(guò)需打出庫(kù)單的方法進(jìn)行調(diào)整，按照舊計(jì)劃價(jià)打藍(lán)字領(lǐng)用單（清空舊賬頁(yè)），再按照新計(jì)劃價(jià)打紅字領(lǐng)用單，通過(guò)“材料成本差異”科目進(jìn)行過(guò)渡。先是按照藍(lán)字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍(lán)字）；再按照紅字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類(lèi)似于“方案二”。
（2）如果企業(yè)因?yàn)楣芾砩系男枰獙⒁汛嬖谟?jì)劃價(jià)的總成件拆分成零散件并逐個(gè)制定計(jì)劃價(jià)的，應(yīng)保證拆分的零件計(jì)劃價(jià)之和等于其總成件計(jì)劃價(jià)之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式
采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%
1、從理論上來(lái)講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥](méi)有暫估材料對(duì)應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。
具體來(lái)說(shuō)，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點(diǎn)，不過(guò)是一筆帶過(guò)，我們?cè)趯?shí)務(wù)工作中也根據(jù)需要，對(duì)書(shū)本知識(shí)作了靈活運(yùn)用。
2、有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)槲覀円褜?dāng)月暫估入庫(kù)的預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫(kù)的物資與正式入庫(kù)的物資價(jià)值已相差無(wú)幾，可視同為正式入庫(kù)的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認(rèn)為，即使核算時(shí)未將預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本問(wèn)題也不大（必須建立在市場(chǎng)價(jià)格與計(jì)劃價(jià)偏差不大的前提下）。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對(duì)于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問(wèn)題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會(huì)計(jì)信息失真”的說(shuō)法則言過(guò)其實(shí)。因?yàn)榉喿?cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楦髟抡嬲牟牧铣杀静町惵手饕Q于發(fā)票賬單報(bào)賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來(lái)分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計(jì)劃成本就顯得并不重要了，簡(jiǎn)直是小巫見(jiàn)大巫。
四、驗(yàn)證財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門(mén)入庫(kù)金額是完全一致的。
財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗(yàn)收單報(bào)賬計(jì)劃價(jià)金額－上期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本期新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫(kù)的物資辦理暫估入庫(kù)，以保證存貨的真實(shí)性、完整性。暫估入庫(kù)主要有以下幾種情況：1.材料已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù),但相關(guān)化驗(yàn)數(shù)據(jù)還未出來(lái),未制作結(jié)算清單；2.已對(duì)外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對(duì)外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)的采購(gòu)業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)于月末按照材料的暫估計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付款”科目。
但在實(shí)際操作中，我們又將對(duì)大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們?cè)诠?yīng)部門(mén)設(shè)置了專(zhuān)職結(jié)算員負(fù)責(zé)對(duì)外結(jié)算、計(jì)劃員負(fù)責(zé)材料的收發(fā)存工作。對(duì)于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗(yàn)數(shù)據(jù)和計(jì)量單據(jù)進(jìn)行預(yù)結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計(jì)劃員根據(jù)預(yù)結(jié)算清單填制暫估入庫(kù)單的數(shù)量、計(jì)劃單價(jià)、計(jì)劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫(kù)單與預(yù)結(jié)算清單一起交材料核算會(huì)計(jì)，材料核算會(huì)計(jì)根據(jù)暫估入庫(kù)單的計(jì)劃金額進(jìn)行暫估入庫(kù)的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目，同時(shí)將計(jì)劃金額與預(yù)結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價(jià)差，借記“材料成本差異”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場(chǎng)價(jià)格的大幅波動(dòng)引起大宗原燃材料價(jià)格的大幅波動(dòng)，導(dǎo)致我們年初制定的計(jì)劃價(jià)與實(shí)際采購(gòu)價(jià)有較大差異，如果我們不對(duì)該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當(dāng)月暫估入庫(kù)部份的物資，那就會(huì)使我們當(dāng)月反映的成本不真實(shí)，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動(dòng)。次月月初先將暫估入庫(kù)和暫估價(jià)差全部紅字沖回，同時(shí)伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)工作，財(cái)務(wù)按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會(huì)很小，就使上月已耗用物資以最接近市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值入賬，防止上月已耗用物資對(duì)當(dāng)月成本產(chǎn)生影響，同時(shí)也符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。
對(duì)于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)時(shí)也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
二、外購(gòu)物資計(jì)劃價(jià)的修訂及其賬務(wù)處理
1、計(jì)劃價(jià)及其修訂。
企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購(gòu)價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。計(jì)劃價(jià)不同于企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的計(jì)劃限價(jià)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差情形，并要考慮到未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)采購(gòu)價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。
除一些特殊情況外，計(jì)劃價(jià)在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計(jì)劃價(jià)偏離實(shí)際價(jià)較大的情況下，企業(yè)需要修訂計(jì)劃價(jià)，最好選擇在年初修訂計(jì)劃價(jià)，這樣讓物資管理部門(mén)（或倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)）過(guò)賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計(jì)劃價(jià)必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計(jì)劃價(jià)修訂機(jī)制，并與物資管理部門(mén)協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財(cái)務(wù)、物資管理部門(mén)雙方步調(diào)一致，這也是“賬實(shí)相符”一種形式上的反映。
2、賬務(wù)處理
修訂計(jì)劃價(jià)后賬務(wù)處理格外重要，否則就會(huì)造成財(cái)務(wù)的原材料科目賬面余額與物資管理部門(mén)材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計(jì)劃價(jià)，那么此時(shí)尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達(dá)而尚未報(bào)賬的驗(yàn)收單（即上年末的暫估驗(yàn)收單），這些驗(yàn)收單在上一年度出具，上面的計(jì)劃價(jià)都是老計(jì)劃價(jià)。針對(duì)計(jì)劃價(jià)的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗(yàn)收單（即入庫(kù)單）新舊計(jì)劃價(jià)之差額對(duì)應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進(jìn)行與計(jì)劃價(jià)修訂相對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進(jìn)行賬務(wù)處理。
方案一：修訂計(jì)劃價(jià)時(shí)對(duì)暫估驗(yàn)收單的計(jì)劃價(jià)同時(shí)進(jìn)行更改，今后這部分驗(yàn)收單報(bào)賬時(shí)使用新計(jì)劃價(jià)。這種方案工作量大，更改驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)時(shí)容易出錯(cuò)。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額；企業(yè)同時(shí)借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自匯總的上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額。
這時(shí)就相當(dāng)于將上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)進(jìn)行暫估了，此時(shí)暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)差異尚未釋放，在今后以新計(jì)劃價(jià)報(bào)賬時(shí)再進(jìn)行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時(shí)縮放（上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)，在本年度報(bào)賬時(shí)也使用新計(jì)劃價(jià)），在上年末的暫估驗(yàn)收單全部報(bào)賬后，公式兩端實(shí)現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進(jìn)行其它賬務(wù)處理。這個(gè)數(shù)據(jù)同樣來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)對(duì)應(yīng)的差異已全部釋放出來(lái)。上年末暫估驗(yàn)收單此后報(bào)賬時(shí)仍全部使用舊計(jì)劃價(jià)，驗(yàn)收單上的舊計(jì)劃價(jià)不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，公式仍平衡。這個(gè)辦法簡(jiǎn)單實(shí)用，在實(shí)際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計(jì)劃價(jià)，需要個(gè)別調(diào)整偏差較大的計(jì)劃價(jià)的，除可以通過(guò)以上方法調(diào)整外，還可以通過(guò)需打出庫(kù)單的方法進(jìn)行調(diào)整，按照舊計(jì)劃價(jià)打藍(lán)字領(lǐng)用單（清空舊賬頁(yè)），再按照新計(jì)劃價(jià)打紅字領(lǐng)用單，通過(guò) “材料成本差異”科目進(jìn)行過(guò)渡。先是按照藍(lán)字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍(lán)字）；再按照紅字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類(lèi)似于 “方案二”。
（2）如果企業(yè)因?yàn)楣芾砩系男枰?，要將已存在?jì)劃價(jià)的總成件拆分成零散件并逐個(gè)制定計(jì)劃價(jià)的，應(yīng)保證拆分的零件計(jì)劃價(jià)之和等于其總成件計(jì)劃價(jià)之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式
采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%
1、從理論上來(lái)講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥](méi)有暫估材料對(duì)應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。
具體來(lái)說(shuō)，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點(diǎn)，不過(guò)是一筆帶過(guò)，我們?cè)趯?shí)務(wù)工作中也根據(jù)需要，對(duì)書(shū)本知識(shí)作了靈活運(yùn)用。
2、有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)槲覀円褜?dāng)月暫估入庫(kù)的預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫(kù)的物資與正式入庫(kù)的物資價(jià)值已相差無(wú)幾，可視同為正式入庫(kù)的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認(rèn)為，即使核算時(shí)未將預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本問(wèn)題也不大（必須建立在市場(chǎng)價(jià)格與計(jì)劃價(jià)偏差不大的前提下）。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對(duì)于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問(wèn)題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會(huì)計(jì)信息失真”的說(shuō)法則言過(guò)其實(shí)。因?yàn)榉喿?cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楦髟抡嬲牟牧铣杀静町惵手饕Q于發(fā)票賬單報(bào)賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來(lái)分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計(jì)劃成本就顯得并不重要了，簡(jiǎn)直是小巫見(jiàn)大巫。
四、驗(yàn)證財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門(mén)入庫(kù)金額是完全一致的。
財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗(yàn)收單報(bào)賬計(jì)劃價(jià)金額－上期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本期新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額
引言：大部分會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的初學(xué)者在學(xué)習(xí)原材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本核算方法時(shí)，經(jīng)?；煜叩馁~務(wù)處理，分不清具體的核算方法，筆者經(jīng)過(guò)多年的的教學(xué)實(shí)踐，將兩種方法進(jìn)行對(duì)比分析，通過(guò)對(duì)比分析，找到二者的區(qū)別與聯(lián)系，相信初學(xué)者經(jīng)過(guò)兩種核算方法的對(duì)比分析后，會(huì)對(duì)兩種核算方法有一個(gè)比較透徹的理解，不會(huì)再對(duì)二者的賬務(wù)處理方法混淆了。
一、兩種核算方法的含義
原材料的實(shí)際成本核算方法是原材料的收入、發(fā)出及結(jié)存都按其實(shí)際成本計(jì)價(jià)。原材料的計(jì)劃成本核算方法是原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存業(yè)務(wù)都采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算，同時(shí)另設(shè)材料成本差異賬戶反映實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，期末計(jì)算發(fā)出材料和結(jié)存原材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，將發(fā)出原材料的計(jì)劃成本及期末結(jié)存原材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本的方法。
二、各自的適用條件
當(dāng)企業(yè)規(guī)模較小，材料品種較少，材料收發(fā)次數(shù)不多的企業(yè)一般采用實(shí)際成本法核算。當(dāng)企業(yè)規(guī)模較大，材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多，且計(jì)劃成本較為健全、準(zhǔn)確的大中型制造企業(yè)廣泛應(yīng)用計(jì)劃成本核算方法。
三、兩種核算方法的賬戶設(shè)置
實(shí)際成本核算設(shè)置的主要賬戶是在途物資、原材料、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等。計(jì)劃成本核算設(shè)置的主要賬戶是材料采購(gòu)、原材料、材料成本差異、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等。一般來(lái)說(shuō)，計(jì)劃成本核算方法不用設(shè)置“在途物資”賬戶，實(shí)際成本核算方法不用設(shè)置“材料采購(gòu)”賬戶。
四、計(jì)劃成本核算的優(yōu)缺點(diǎn)
計(jì)劃成本法下，通過(guò)分析各種材料采購(gòu)成本超支或節(jié)約的原因，便于考核采購(gòu)部門(mén)的業(yè)績(jī)；有利于簡(jiǎn)化和加快原材料收發(fā)憑證的計(jì)價(jià)和明細(xì)登記；可以剔除材料價(jià)格變動(dòng)對(duì)生產(chǎn)成本的影響，有利于分析考核生產(chǎn)部門(mén)的工作業(yè)績(jī)。它的缺點(diǎn)是當(dāng)物價(jià)變動(dòng)較大時(shí)，會(huì)使計(jì)劃成本較大地脫離實(shí)際成本，頻繁地修改計(jì)劃成本可能會(huì)增加工作量。
五、具體核算環(huán)節(jié)上的區(qū)別
（一）購(gòu)入原材料及驗(yàn)收入庫(kù)的賬務(wù)處理
1.實(shí)際成本核算方法下，如果直接驗(yàn)收入庫(kù)，則借
原材料（實(shí)際成本）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
如果沒(méi)有驗(yàn)收入庫(kù)，則
借：在途物資（實(shí)際成本）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
等驗(yàn)收入庫(kù)后，
借：原材料（實(shí)際成本）
貸：在途物資（實(shí)際成本）
2.計(jì)劃成本核算方法下
無(wú)論是否驗(yàn)收入庫(kù)，都是
借：材料采購(gòu)
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
驗(yàn)收入庫(kù)后，則
借：原材料（計(jì)劃成本）
貸：材料采購(gòu)（計(jì)劃成本）
同時(shí)反應(yīng)實(shí)際購(gòu)買(mǎi)成本與計(jì)劃成本材料的差異，如果實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，則稱(chēng)之為超支差異，反之，則稱(chēng)之為節(jié)約差異。如果是超支差異，則：
借：材料成本差異
貸：材料采購(gòu)
如果是節(jié)約差異，則：
借：材料采購(gòu)
貸：材料成本差異
這里，材料成本差異的借貸實(shí)際上可以通過(guò)材料采購(gòu)的借方實(shí)際成本與貸方計(jì)劃成本對(duì)比得出超支或節(jié)約，也可以用口訣來(lái)記憶“入庫(kù)超借約貸”，有人認(rèn)為這個(gè)口訣在學(xué)習(xí)材料成本差異賬戶時(shí)很有效。
（二）兩種核算方法下領(lǐng)用材料核算的差異
1.實(shí)際成本方法下，根據(jù)領(lǐng)用材料的具體用途
借：生產(chǎn)成本（實(shí)際成本）
制造費(fèi)用（實(shí)際成本）
管理費(fèi)用（實(shí)際成本）
銷(xiāo)售費(fèi)用（實(shí)際成本）等
貸：原材料（實(shí)際成本）
2.計(jì)劃成本下，根據(jù)領(lǐng)用材料的具體用途
借：生產(chǎn)成本（計(jì)劃成本）
制造費(fèi)用（計(jì)劃成本）
管理費(fèi)用（計(jì)劃成本）
銷(xiāo)售費(fèi)用（計(jì)劃成本）等
貸：原材料（計(jì)劃成本）
計(jì)劃成本法下，要通過(guò)材料成本差異率將領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期 （ 月 ） 分?jǐn)偅坏迷诩灸┗蚰昴┮淮斡?jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算外，應(yīng)使用當(dāng)期的實(shí)際差異率，期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
期初材料成本差異率
= 期初結(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存料的計(jì)劃成本 × 100%
本月材料成本差異率
= （月初結(jié)存材料成本差異 + 本月收入材料成本差異） ÷ （月初結(jié)存材料計(jì)劃成本 + 本月收入材料計(jì)劃成本）×100%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異
= 發(fā)出材料的計(jì)劃成本 × 材料成本差異率
如果是超支差異，則
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用
銷(xiāo)售費(fèi)用等
貸：材料成本差異
如果是節(jié)約差異，則做相反的會(huì)計(jì)分錄。
例：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，材料按計(jì)劃成本核算。甲材料單位計(jì)劃成本為10元/公斤，2012年4月有關(guān)甲材料的資料如下：
（1）“原材料”賬戶期初借方余額 20000元，“材料成本差異”賬戶期初貸方余額700元 ，“材料采購(gòu)”賬戶期初借方余額 38800元。（2）4月5日，上月已付款的甲材料4040公斤如數(shù)收到并驗(yàn)收入庫(kù)。（3）4月20日 ，從外地A公司購(gòu)入甲材料8000公斤，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明材料價(jià)款85400元，增值稅額14518元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。材料尚未到達(dá)。（4）4月25日，從A公司購(gòu)入的甲材料到達(dá)，驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)短缺40公斤，經(jīng)查明為途中定額內(nèi)自然損耗。按實(shí)收數(shù)量驗(yàn)收入庫(kù)。（5）4月30日匯總本月發(fā)料憑證，本月共發(fā)出材料11000公斤 ，全部用于B 產(chǎn)品生產(chǎn)。
要求：1.計(jì)算本月甲材料的成本差異率。
2.編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
3.計(jì)算本月庫(kù)存甲材料的實(shí)際成本。
4.如果該企業(yè)原材料采用實(shí)際成本核算，做出4月20日和4月25日有關(guān)原材料核算的會(huì)計(jì)分錄。
解：1.計(jì)劃成本核算發(fā)下：
（1）4月5日
借：原材料-甲材料 40400
貸：材料采購(gòu) 40400
借：材料采購(gòu) 1600
貸：材料成本差異1600 （40400-38800）
（2）4月20日
借：材料采購(gòu)85400
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）14518
貸：銀行存款 99918
因?yàn)樵撆牧蠜](méi)有驗(yàn)收入庫(kù)，所以不結(jié)轉(zhuǎn)差異。
（3）4月25日
借：原材料-甲材料79600
貸：材料采購(gòu) 79600
借：材料采購(gòu) 5800
貸：材料成本差異5800 （85400-79600）
（4）4月30日
借：生產(chǎn)成本―B產(chǎn)品 110000
貸：原材料-甲材料 110000
計(jì)算本月材料成本差異率
=（-700-1600+5800）÷（20000+40400+79600）× 100%
=3500÷140000 × 100%
=+2.5%
結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異=110000×2.5%
借：生產(chǎn)成本 2750
貸：材料成本差異 2750
本月結(jié)存材料的實(shí)際成本
=（20000+40400+79600-110000）×（1+2.5%）
=30750（元）
解：2實(shí)際成本核算方法下
（1）4月20日
借：在途物資85400
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）14518
貸：銀行存款 99918
（2）4月25日
借：原材料-甲材料85400
貸：在途物資 85400
六、計(jì)劃成本核算中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
（1）材料成本差異率計(jì)算公式中，材料成本超支差異，金額為正數(shù)，材料成本節(jié)約差異，金額為負(fù)數(shù)。
（2）在計(jì)劃成本核算方法下，如果有月末結(jié)算單據(jù)仍未到，要根據(jù)合同或計(jì)劃價(jià)暫估入賬，借： 原材料 貸：應(yīng)付賬款―暫估，下月初再用紅字沖回，等收到結(jié)算單據(jù)時(shí)，再按正常業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中暫估材料的計(jì)劃成本，可以包含在成本差異率的分母中，因?yàn)橹皇菚汗廊胭~，沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)該部分材料的成本差異，則成本差異率的分子中不包含該部分暫估材料的成本差異，有人認(rèn)為，如果本月有暫估入賬的材料，會(huì)造成材料成本差異率公式中分子分母的不匹配，進(jìn)而影響材料成本差異率的計(jì)算，從而使本月發(fā)出材料的成本差異失真。這種情況，從一個(gè)月的計(jì)算而言，肯定會(huì)造成材料成本差異率的不實(shí)，從短期來(lái)看，這個(gè)問(wèn)題的存在是暫時(shí)的，但從長(zhǎng)期來(lái)看，這種不實(shí)會(huì)在各個(gè)短期的長(zhǎng)期關(guān)聯(lián)中逐步消除。
（3）原材料計(jì)劃成本核算法下，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的差異，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果是超支差異，則借：生產(chǎn)成本，制造費(fèi)用，管理費(fèi)用，銷(xiāo)售費(fèi)用等，貸：材料成本差異。如果是節(jié)約差異，則做相反的會(huì)計(jì)分錄。在實(shí)際工作中，因?yàn)槌杀举M(fèi)用類(lèi)賬戶多為借方多欄式賬簿，如果是節(jié)約差異，借：材料成本差異，貸：生產(chǎn)成本，制造費(fèi)用，管理費(fèi)用等，可能沒(méi)法在借方多欄式賬簿登記，所以有人建議，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的差異，都是借：生產(chǎn)成本，制造費(fèi)用，管理費(fèi)用等賬戶，貸：材料成本差異。超支差異用紅字，節(jié)約差異用藍(lán)字，這可以解決成本費(fèi)用類(lèi)賬戶多為借方多欄式賬簿的登記問(wèn)題。
綜上所述，通過(guò)原材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本兩種核算方法在含義、適用情況、賬戶設(shè)置、具體核算環(huán)節(jié)等方面的對(duì)比，又通過(guò)以上所舉例題的對(duì)比，我們對(duì)原材料的計(jì)劃成本與實(shí)際成本這兩種核算方法的實(shí)質(zhì)有了深入的了解，也解決了初學(xué)者對(duì)兩種核算方法下經(jīng)常混淆的困惑，通過(guò)在計(jì)劃成本核算方法下應(yīng)該注意的幾個(gè)問(wèn)題的闡述，將進(jìn)一步加深對(duì)計(jì)劃成本核算方法的理解與掌握。
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一、五筆核心分錄
1.采購(gòu)材料采購(gòu)材料時(shí)，按材料的實(shí)際成本借記“物資采購(gòu)”科目，按應(yīng)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金”科目；按不同的結(jié)算方式貸記\“銀行存款\”等科目。即：
借：物資采購(gòu)應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
2.材料入庫(kù) 材料入庫(kù)時(shí)，按材料的計(jì)劃成本借記\"原材料\"科目，貸記“物資采購(gòu)”科目。即：
借：原材料
貸：物資采購(gòu)
3.結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的成本差異
結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的成本差異時(shí)，按入庫(kù)材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差額，借記“物資采購(gòu)”科目，貸記“材料成本差異”科目；按入庫(kù)材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購(gòu)”科目。即：
借：物資采購(gòu)
貸：材料成本差異
或者相反。
4.發(fā)出材料 發(fā)出材料時(shí)，根據(jù)材料的具體用途和領(lǐng)用部門(mén)，按材料的計(jì)劃成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“原材料”科目。即：
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用等
貸：原材料
5.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異
結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異時(shí)，按照發(fā)出原材料計(jì)劃成本計(jì)算分?jǐn)偟某杀静町愵~，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目。即：
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用等
貸：材料成本差異
超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字。
在上述五筆會(huì)計(jì)分錄中，要注意：（1）第1筆分錄和第5筆分錄的區(qū)別；（2）第5筆分錄的金額，需要通過(guò)材料成本差異的分配才能確定。
二、材料成本差異的分配
材料成本差異的分配主要解決兩個(gè)方面的問(wèn)題，一是確定發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異，即上述第5筆分錄的金額；二是確定期末結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異。這里需要牢記下面三個(gè)步驟和公式：
1.材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異＋本月收入材料的成本差異）/（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本）×100％
計(jì)算差異率時(shí)，超支差異用正數(shù)，節(jié)約差異用負(fù)數(shù)。
2.發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×差異率
3.結(jié)存材料負(fù)擔(dān)的差異=結(jié)存材料的計(jì)劃成本×差異率
三、發(fā)票賬單與材料到達(dá)企業(yè)是否同步的三種情況
這里的三種情況可簡(jiǎn)單地概括為：?jiǎn)瘟贤?、單到料未到和料到單未到?/p>
1.單料同到
當(dāng)發(fā)票賬單和原材料同時(shí)到達(dá)企業(yè)時(shí)，這部分原材料既有實(shí)際成本，又有計(jì)劃成本，同時(shí)還可據(jù)此確定成本差異。因此，在這種情況下，采購(gòu)和入庫(kù)過(guò)程需要作核心分錄中的前3筆分錄；月底計(jì)算成本差異率時(shí)，公式中的分子要包括這部分材料的成本差異，分母也要包括這部分材料的計(jì)劃成本。
2.單到料未到
當(dāng)發(fā)票賬單到達(dá)企業(yè)而原材料月底仍未到達(dá)企業(yè)時(shí)，財(cái)會(huì)部門(mén)只能根據(jù)發(fā)票賬單確定這部分材料的實(shí)際成本，并作核心分錄中的第1筆分錄，但卻不能作材料入庫(kù)和確定入庫(kù)材料成本差異的第2筆分錄和第3筆分錄。因此，在這種情況下，月底計(jì)算成本差異率時(shí)，公式中的分子和分母均不會(huì)涉及這部分材料。
借：材料采購(gòu)即實(shí)際成本為應(yīng)交稅費(fèi)減應(yīng)交增值稅減進(jìn)項(xiàng)稅；
貸：銀行存款；
入庫(kù)時(shí)：
借：原材料即計(jì)劃價(jià)
目前“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶的應(yīng)用有四種情況，其最本質(zhì)的區(qū)別就是“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶的差額具體是指哪種差額；第一種是指商品含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，綜合反映；第一種是指不含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)之差；第三種是第一種情況的明細(xì)，是指商品含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，但把“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶分成兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目核算，二級(jí)科目分別是“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)——銷(xiāo)項(xiàng)稅額”和“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)——進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”；第四種也是商品含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，但把“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶分成“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)——進(jìn)項(xiàng)稅額”和“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)——進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目核算。由于第一種情況是商品流通企業(yè)應(yīng)用最廣泛的，在此只介紹“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶第一種情況的應(yīng)用。
［例1］某百貨公司以托收承付結(jié)算方式從北京生產(chǎn)廠家采購(gòu)電熱毯一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明買(mǎi)價(jià)10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，價(jià)稅合計(jì)為11700元。含稅零售價(jià)為15210元，增值稅稅率為17%，供貨方代墊運(yùn)雜費(fèi)300元。假設(shè)托收承付結(jié)算憑證到達(dá)，已承付貨款，商品也到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù)。
（1）采購(gòu)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 12000
解析：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，已取消“商品采購(gòu)”賬戶，改在“在途物資”賬戶中核算商品采購(gòu)成本（“在途物資”科目核算企業(yè)采用實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）進(jìn)行材料、商品等物資的日常核算、貸款已付尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物資的采購(gòu)成本）；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商品流通企業(yè)在采購(gòu)時(shí)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)等采購(gòu)費(fèi)用，不再單獨(dú)核算也不再記入“銷(xiāo)售費(fèi)用”賬戶，而是把運(yùn)費(fèi)與工業(yè)企業(yè)的采購(gòu)費(fèi)用一起記入采購(gòu)成本“在途物資”賬戶中。
（2）驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：庫(kù)存商品——電熱毯 15210
貸：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 4910
［例2］上海某零售商店設(shè)有服裝、家電2個(gè)營(yíng)業(yè)柜組，2012年5月1日有關(guān)賬戶的余額如下表：
要求：用分柜組差價(jià)率法調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并作出會(huì)計(jì)處理。
解析：（1）服裝組差價(jià)率=25000/（40000+60000）×100%=25%
本期已銷(xiāo)商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=60000×25%=15000（元）
（2）家電組差價(jià)率=30000/（50000+100000）×100%=20%
本期已銷(xiāo)商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=100000×20%=20000（元）
（3）會(huì)計(jì)分錄：
借：商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)——服裝組 15000
——家電組 20000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——服裝組 15000
——家電組 20000
二、“材料成本差異”賬戶的應(yīng)用
我國(guó)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南”中指出：本科目核算企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差額；企業(yè)可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設(shè)置“成本差異”明細(xì)科目；也可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類(lèi)別或品種進(jìn)行明細(xì)核算；本文主要介紹“原材料”的核算。
“材料成本差異”是資產(chǎn)類(lèi)賬戶（1）入庫(kù)材料發(fā)生的材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，記入該賬戶的借方；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，記入該賬戶的貸方。（2）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，按實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異記入貸方；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異記入借方，但在企業(yè)實(shí)際中經(jīng)常把這個(gè)差異也記入貸方，用紅字表示。
［例3］甲公司用銀行存款購(gòu)入甲材料1000千克，增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明其價(jià)款10000元（實(shí)際買(mǎi)價(jià)10元/千克），增值稅稅額1700元。另用現(xiàn)金200元支付甲材料的運(yùn)雜費(fèi)。會(huì)計(jì)分錄為：
借：材料采購(gòu)——甲材料 10200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
庫(kù)存現(xiàn)金 200
解析：在實(shí)際成本核算法下，原材料的采購(gòu)成本記入“在途物資”賬戶；在計(jì)劃成本核算法下，原材料的采購(gòu)成本記入“材料采購(gòu)”賬戶；但在企業(yè)實(shí)際采購(gòu)業(yè)務(wù)中，對(duì)這兩個(gè)賬戶應(yīng)用時(shí)，不進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，基本上把采購(gòu)成本都記入“材料采購(gòu)”賬戶中。
［例4］承上例題3，甲材料入庫(kù)時(shí)，如果其計(jì)劃成本為12000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計(jì)劃成本和差額。會(huì)計(jì)分錄為：
借：原材料——甲材料（計(jì)劃成本） 12000
貸：材料采購(gòu)——甲材料（實(shí)際成本） 10200
材料成本差異（差額）節(jié)約成本貸方 1800
［例5］承上例題3，甲材料入庫(kù)時(shí)，如果其計(jì)劃成本為9000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計(jì)劃成本和差額。會(huì)計(jì)分錄為：
借：原材料——甲材料（計(jì)劃成本） 9000
材料成本差異（差額）超支成本借方 1200
貸：材料采購(gòu)——甲材料（實(shí)際成本） 10200
［例6］假設(shè)領(lǐng)用計(jì)劃成本為5000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負(fù)擔(dān)的差異額=5 000×2%=100（元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（超支貸方藍(lán)字） 100
［例7］假設(shè)領(lǐng)用計(jì)劃成本為5 000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為-2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負(fù)擔(dān)的差異額=5000×（-2%）=-100（元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（節(jié)約貸方紅字） 100
或
借：材料成本差異（節(jié)約借方藍(lán)字）（不常用） 100
貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
歸納：“材料成本差異”的應(yīng)用：（1）實(shí)際成本﹥計(jì)劃成本“超支”入庫(kù)時(shí)記入“借方”發(fā)出材料時(shí)負(fù)擔(dān)的差異記入貸方藍(lán)字；（2）實(shí)際成本﹤計(jì)劃成本“節(jié)約”入庫(kù)時(shí)記入“貸方”發(fā)出材料時(shí)負(fù)擔(dān)的差異記入貸方紅字或借方藍(lán)字。
三、結(jié)論
（1）“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶與“材料成本差異”賬戶的相同之處：一是都是資產(chǎn)類(lèi)調(diào)整賬戶；二是一般是在月末時(shí)計(jì)算商品所負(fù)擔(dān)的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)或發(fā)出材料所負(fù)擔(dān)的材料成本差異。
（2）“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶與“材料成本差異”賬戶的不同之處：一是適用范圍不同?！吧唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶應(yīng)用于商品流通企業(yè)；而“材料成本差異”賬戶應(yīng)用于制造業(yè)。二是借方與貸方表示的含義不同。
中圖分類(lèi)號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）06-0-01
成本核算是企業(yè)管理中的重要環(huán)節(jié)，而原材料核算又是成本核算的重中之重。然而大多數(shù)企業(yè)原材料種類(lèi)繁多、規(guī)格復(fù)雜，一個(gè)企業(yè)就有可能涉及到上千種原材料，而且由于市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)、原材料供應(yīng)商、采購(gòu)人員等因素的影響，導(dǎo)致采購(gòu)的單價(jià)也會(huì)隨之變動(dòng)。原材料價(jià)格的常變性，又給原材料核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性增加了難度。
當(dāng)前，對(duì)于會(huì)計(jì)制度健全、成本核算準(zhǔn)確、原材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)大都采用計(jì)劃成本法進(jìn)行核算。計(jì)劃成本法指企業(yè)要對(duì)原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存等日常業(yè)務(wù)核算都要預(yù)先制定成本計(jì)劃，并在業(yè)務(wù)完成后將計(jì)劃成本與實(shí)際成本進(jìn)行對(duì)比，將差額計(jì)入“材料成本差異”科目，期末需要將原材料成本差異合理分配到發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之中，從而將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種方法。這種核算方法在社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下基本滿足了社會(huì)及企業(yè)需求，實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生也基本能按照計(jì)劃進(jìn)行。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，計(jì)劃成本法的不足日益突出，原材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本相差過(guò)大，期末將原材料計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本時(shí)工作難度加大，因此我們應(yīng)該盡快采取相應(yīng)措施予以完善。
一、現(xiàn)行企業(yè)原材料核算中存在的不足
計(jì)劃成本核算法主要將原材料按照“材料采購(gòu)”、“原材料”、“材料成本差異”三大塊進(jìn)行核算，方法較為簡(jiǎn)單，便于控制原材料采購(gòu)的價(jià)格范圍，期末便于考核原材料采購(gòu)業(yè)務(wù)的完成情況，為分析原材料成本結(jié)余或超支原因提供了標(biāo)準(zhǔn)，在未來(lái)工作中也有利于針對(duì)性的對(duì)現(xiàn)行原材料采購(gòu)工作經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行合理改進(jìn)。然而，在實(shí)際原材料核算管理工作中計(jì)劃成本法卻沒(méi)有很好的起到這些效果，主要原因是“材料成本差異”科目核算隨意性大，不能準(zhǔn)確反映出原材料收發(fā)的真實(shí)情況，導(dǎo)致賬目成本與實(shí)際成本出現(xiàn)較大差異。
在實(shí)際工作操作中，往往把賬目與實(shí)際庫(kù)存的差異記入“材料成本差異”科目中，從而達(dá)到“賬實(shí)相符”，然而這種做法雖然能實(shí)現(xiàn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相一致的目的，卻不能真實(shí)的反應(yīng)出公司的財(cái)務(wù)狀況，不利于原材料的核算；更有甚者將成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)出現(xiàn)的錯(cuò)誤也計(jì)入“材料成本差異”科目，導(dǎo)致原材料成本差異計(jì)算不準(zhǔn)確，不能真實(shí)反應(yīng)原材料的收況，使計(jì)劃成本法失去其原本的意義與作用，不能達(dá)到真實(shí)、合理計(jì)算企業(yè)原材料收發(fā)的目的。
面對(duì)這些情況，若按照慣例借助“材料成本差異”進(jìn)行調(diào)整，必然會(huì)導(dǎo)致差異率計(jì)算不準(zhǔn)確，致使原材料實(shí)際成本增大；若不利用“材料成本差異”進(jìn)行調(diào)整，為了使借貸平衡而修改“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)付賬款”等科目則不能反映原材料收發(fā)的真實(shí)情況，亦不能滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
計(jì)劃成本法中設(shè)立“材料成本差異”科目本意是為了便于財(cái)務(wù)人員進(jìn)行核算，簡(jiǎn)化工作步驟，然而在實(shí)際操作中“材料成本差異”科目不僅沒(méi)能起到這種作用，反而成了財(cái)務(wù)人員調(diào)整賬目差異的中轉(zhuǎn)站。因此，“材料成本差異”科目中所顯示的數(shù)額已經(jīng)不能真實(shí)的反映企業(yè)原材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本之間的差異了，還為人為篡改原材料成本價(jià)格提供了可能性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的今天完善企業(yè)原材料核算，使財(cái)務(wù)賬目能真實(shí)反映原材料的收況變得極其重要。因此，隨著社會(huì)的發(fā)展，對(duì)原材料成本核算也提出了新的要求，企業(yè)必須對(duì)原有的原材料核算方法進(jìn)行改善。
二、對(duì)完善現(xiàn)行原材料核算的建議
一般采用計(jì)劃成本法進(jìn)行原材料核算企業(yè)，通常是生產(chǎn)涉及的原材料品種繁多、規(guī)格復(fù)雜的大中型企業(yè)，因?yàn)檫@些企業(yè)如果按照實(shí)際成本法進(jìn)行原材料核算的話業(yè)務(wù)過(guò)于繁瑣，信息量大，會(huì)給財(cái)務(wù)工作人員帶來(lái)很大不便，特別是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，原材料價(jià)格時(shí)刻變化，財(cái)務(wù)部門(mén)按照實(shí)際成本法核算存在一定難度。雖然在會(huì)計(jì)電算化的基礎(chǔ)上可以達(dá)到實(shí)際成本法核算的要求，但考慮到現(xiàn)實(shí)許多大中型企業(yè)下屬的二三級(jí)單位并不能全部達(dá)到電算化管理的要求，所以目前原材料核算應(yīng)采用不同的方法進(jìn)行，從而達(dá)到滿足各方面需求的目的。
所謂按照不同方法進(jìn)行原材料核算就是將原材料收發(fā)業(yè)務(wù)分為兩部分進(jìn)行核算，即倉(cāng)庫(kù)保管單位、生產(chǎn)單位。在倉(cāng)庫(kù)管理中原材料出入庫(kù)依然按計(jì)劃成本核算，但產(chǎn)生的“材料成本差異”不參與材料成本差異率的計(jì)算；在生產(chǎn)材料管理過(guò)程中，倉(cāng)庫(kù)在向生產(chǎn)單位發(fā)出材料時(shí)，在相關(guān)業(yè)務(wù)人員、科室審批后，填寫(xiě)原材料計(jì)劃價(jià)格的同時(shí)也需要填寫(xiě)該材料的實(shí)際結(jié)算價(jià)格，財(cái)務(wù)人員從倉(cāng)庫(kù)簽賬時(shí)，仍然按照計(jì)劃價(jià)格簽賬，如此財(cái)務(wù)部門(mén)每月與倉(cāng)庫(kù)對(duì)賬就相對(duì)簡(jiǎn)單快捷，而周期末出現(xiàn)的原材料計(jì)劃金額與實(shí)際金額間的差異則用來(lái)沖減“材料成本差異”科目。以上原材料核算的方法重點(diǎn)在每月不再用材料成本差異率來(lái)計(jì)算當(dāng)月原材料差異額，從而調(diào)整每月發(fā)出原材料的實(shí)際成本。因此，無(wú)論月初原材料成本差異額為多少，還是此差異額有沒(méi)有被刻意的調(diào)低或者調(diào)高都不會(huì)影響到原材料的實(shí)際成本。采用這種核算方法，可以有效地達(dá)到賬實(shí)相符的目的，為企業(yè)原材料成本核算的真實(shí)性、可靠性提供了保障。
三、同時(shí)采用計(jì)劃成本法與實(shí)際成本對(duì)原材料進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題
1.計(jì)劃成本應(yīng)隨著市場(chǎng)價(jià)格變化不斷變化。在計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法同時(shí)對(duì)原材料進(jìn)行核算的過(guò)程中，計(jì)劃成本已經(jīng)不再直接參與原材料的核算工作，在原材料領(lǐng)用的過(guò)程中是按照實(shí)際成本進(jìn)行核算的，因此這里計(jì)劃成本的主要作用已不再是原材料成本核算，而是作為采購(gòu)人員業(yè)務(wù)成果的一個(gè)考核標(biāo)準(zhǔn)。所以原材料的計(jì)劃成本應(yīng)隨著市場(chǎng)價(jià)格的變化而不斷變化，否則就失去了其存在的意義，不能對(duì)采購(gòu)人員起到考核的作用。
2.生產(chǎn)部門(mén)在領(lǐng)用原材料時(shí)填寫(xiě)的結(jié)算價(jià)格應(yīng)真實(shí)反映原材料的采購(gòu)成本。這里的采購(gòu)成本并不是單指采購(gòu)清單上反映的原材料價(jià)格，而是在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的所有費(fèi)用總和，包括：運(yùn)輸費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等一切期間費(fèi)用及采購(gòu)費(fèi)用的總和，所以原材料領(lǐng)用的過(guò)程中填寫(xiě)的原材料實(shí)際成本應(yīng)當(dāng)是清單上顯示的采購(gòu)價(jià)格加上一定比例的期間費(fèi)用。值得一提的是，期間費(fèi)用的計(jì)算也應(yīng)隨著時(shí)間的變化而及時(shí)更新，保證原材料成本核算的準(zhǔn)確性。
四、結(jié)束語(yǔ)
原材料進(jìn)行核算時(shí)采用計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法協(xié)同核算方法并不是最完善的核算方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)的自身情況選擇符合合適的核算方式。但就目前我國(guó)中小型企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，采用計(jì)劃成本核算法與實(shí)際成本核算法協(xié)同核算的方法最具有普遍性與實(shí)用性，它可以提高企業(yè)原材料成本核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，使原材料的賬目?jī)r(jià)值更接近其實(shí)際價(jià)值，并能有效的減少因人為因素而造成成本的差異，是原材料成本核算的真實(shí)性的道了保障，有利于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展下的激烈競(jìng)爭(zhēng)。
參考文獻(xiàn)：
前 言
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立和發(fā)展，會(huì)計(jì)工作在發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用越來(lái)越重要，這就要求建立起素質(zhì)過(guò)硬、業(yè)務(wù)精良的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，迎接市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)是對(duì)經(jīng)營(yíng)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，提供反映單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息。這一目標(biāo)取決于單位的總目標(biāo)。企業(yè)是一個(gè)以盈利為目標(biāo)的組織，出發(fā)點(diǎn)和歸宿就是盈利。從成立起就面臨競(jìng)爭(zhēng)，始終處于生存和倒閉、發(fā)展和萎縮的矛盾之中，必須生存才能獲利，只有不斷發(fā)展才能生存。因此企業(yè)管理的目標(biāo)就是生存、發(fā)展、獲利。所以，會(huì)計(jì)工作除了要將一個(gè)單位與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的有關(guān)原始單據(jù)，通過(guò)審核、記賬、核算，將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中大量的、日常的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)記錄、分類(lèi)和匯總計(jì)算出該企業(yè)在某一時(shí)段、某一時(shí)點(diǎn)所創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況及變動(dòng)情況，并編成報(bào)表。
會(huì)計(jì)核算，就是通過(guò)一系列的手段，總結(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中已經(jīng)發(fā)生的事件，對(duì)過(guò)去給出評(píng)價(jià)，并在通過(guò)對(duì)核算分析基礎(chǔ)上，對(duì)未來(lái)作出預(yù)測(cè)，從而為管理者決策提供有用的信息。核算工作也是一種數(shù)據(jù)的積累，為進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程的各個(gè)方面的量化研究及考核提供依據(jù)。因此，客觀、全面、準(zhǔn)確、深入細(xì)致和及時(shí)是核算工作的最起碼的要求。無(wú)論是經(jīng)營(yíng)管理者還是出資者，都想及時(shí)地了解同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、利益分配有關(guān)的各種信息。
會(huì)計(jì)核算在企業(yè)日常管理中起著不可代替的作用。如何將會(huì)計(jì)核算與企業(yè)的內(nèi)部管理有效地結(jié)合起來(lái)，滿足企業(yè)管理需要，反過(guò)來(lái)促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高。對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，如何將會(huì)計(jì)核算與施工項(xiàng)目的內(nèi)部管理有效地結(jié)合起來(lái)，來(lái)滿足項(xiàng)目管理需要是首要的任務(wù)。論文結(jié)合我公司武漢地鐵項(xiàng)目，就地鐵施工中會(huì)計(jì)核算的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了討論，以企對(duì)項(xiàng)目成本的管理有所幫助。
1.地鐵施工項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算
1.1地鐵項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在問(wèn)題
長(zhǎng)期以來(lái)，由于施工企業(yè)的特殊性，我們的核算水平一直都沒(méi)有達(dá)到核算工作的最基本的要求。當(dāng)前施工會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題如下：
1.1.1會(huì)計(jì)原始記錄不夠細(xì)致，致使成本分析難以深入開(kāi)展。核算工作中最常見(jiàn)的毛病就是不夠深入細(xì)致，或者不愿深入細(xì)致，只講粗線條。地鐵施工中，單單一個(gè)分項(xiàng)工程可能要經(jīng)過(guò)多道施工工序才能完成，如果這些施工工序在材料、人力、機(jī)械等資源耗費(fèi)上各有特點(diǎn)，而我們又不進(jìn)行分步核算，要想進(jìn)行成本管理，是不可能的。粗線條核算的最大的弊端是難以反映出人們憑直覺(jué)不易發(fā)現(xiàn)的管理工作中的各種問(wèn)題。
1.1.2會(huì)計(jì)核算不及時(shí)，會(huì)計(jì)信息未能及時(shí)反映。核算工作中，另一個(gè)嚴(yán)重的弊端是不講及時(shí)性。核算工作即使是做到了客觀、全面、深入細(xì)致，但如果不講及時(shí)性，也會(huì)失去一定的價(jià)值。以最簡(jiǎn)單的現(xiàn)場(chǎng)材料盤(pán)點(diǎn)為例，露天材料現(xiàn)場(chǎng)上的大片砂石料一般很難通過(guò)計(jì)數(shù)或稱(chēng)重來(lái)直接盤(pán)點(diǎn)，通常是通過(guò)有規(guī)則的堆放，通過(guò)計(jì)算體積和比重來(lái)確定其實(shí)物量的。你不及時(shí)去做盤(pán)點(diǎn)，等又有了進(jìn)料和出料以后，或又發(fā)生了自然損耗以后，是不可能對(duì)當(dāng)時(shí)的結(jié)存情況得出正確的結(jié)論。
1.1.3數(shù)據(jù)傳遞較慢，會(huì)計(jì)信息滯后。由于地鐵施工的單位工程多，單個(gè)工程的數(shù)據(jù)收集及傳遞較慢。目前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，施工企業(yè)的應(yīng)收款、墊支款高居不下，如果再不加強(qiáng)內(nèi)部管理，增加資本積累，被淘汰將是時(shí)間問(wèn)題。
1.2加強(qiáng)地鐵項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的對(duì)策
1.2.1提高會(huì)計(jì)素質(zhì)，重視核算工作。要想提高項(xiàng)目的核算質(zhì)量，必須抓好數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。目前由于項(xiàng)目條件艱苦，難以吸引較高素質(zhì)的核算員，要通過(guò)內(nèi)培外引方式及提高福利待遇等方法，提高統(tǒng)計(jì)員(或核算員)的素質(zhì)。要教育建筑會(huì)計(jì)人員愛(ài)崗敬業(yè)，自覺(jué)學(xué)習(xí)，不斷提高自身的政策水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。
1.2.2 建立制度，滿足會(huì)計(jì)核算要求
地鐵等施工項(xiàng)目管理中，一定要轉(zhuǎn)變管理觀念，要視財(cái)務(wù)管理為企業(yè)管理的中心，而核算工作是財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，要制定一系列措施，把核算工作責(zé)任落實(shí)到人頭，把核算質(zhì)量作為對(duì)核算員考核重要內(nèi)容。
1.2.3建立健全各項(xiàng)核算制度。地鐵等施工項(xiàng)目管理中，要建立健全各項(xiàng)核算制度。但由于項(xiàng)目部的特殊，嚴(yán)格執(zhí)行困難就比較大，核算人員要充分發(fā)揮他們的職責(zé)。對(duì)于人員出勤情況要每天做考勤記錄，對(duì)貴重材料做到每天憑送貨單及進(jìn)倉(cāng)單登記購(gòu)進(jìn)數(shù)，憑領(lǐng)料單登記耗用數(shù)，對(duì)于一般砂石料，每天登記購(gòu)進(jìn)數(shù)，每天下班前對(duì)其進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。對(duì)機(jī)械設(shè)備，每臺(tái)設(shè)備的維修費(fèi)、耗油數(shù)及工作量每天都應(yīng)做好記錄，以便考核。對(duì)外購(gòu)材料應(yīng)有相關(guān)部門(mén)的驗(yàn)收，并在進(jìn)倉(cāng)單上規(guī)范材料名稱(chēng)，以提高核算的效率。
1.2.4引入先進(jìn)技術(shù)，用計(jì)算機(jī)代替手工核算工作。計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展，給核算工作帶來(lái)一次革命，我們要在工程施工中引入先進(jìn)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，及時(shí)統(tǒng)計(jì)并輸入每天投入的人、機(jī)、料及每天的完成工程量。只要完成了原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)輸入工作，那么所有的計(jì)算、儲(chǔ)存及數(shù)據(jù)的傳遞工作都可以由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成。同時(shí)，還應(yīng)該安排專(zhuān)人對(duì)施工項(xiàng)目的合同進(jìn)行集中管理。
2.停工損失及其會(huì)計(jì)處理
停工，即停止工作，就項(xiàng)目施工而言，是指因?yàn)楦鞣N原因而停止生產(chǎn)。從時(shí)間方面看，有長(zhǎng)期停工（如因季節(jié)停工）和臨時(shí)停工；從范圍方面看，有全面停工（如因自然災(zāi)害、檢查整頓而停工）和局部停工（如因缺少材料而停工）；從原因方面看，有計(jì)劃內(nèi)停工和計(jì)劃外停工（如因待料、機(jī)械故障停工）等等。從管理的角度看，我們可以把停工分為正常停工和非正常停工。無(wú)論是哪一種停工，只要項(xiàng)目繼續(xù)，在停工期間都會(huì)發(fā)生一些必須或必要的支出。損失，即損壞喪失，如人力、物力的消耗，停工待料等造成價(jià)值喪失等。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006本準(zhǔn)則》認(rèn)為，損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。上述定義指出了損失的本質(zhì)是由喪失的無(wú)利益獲得的資源而導(dǎo)致的權(quán)益之減少。如一項(xiàng)支出的發(fā)生或資產(chǎn)的耗用并未提供相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入，一項(xiàng)資產(chǎn)遭受未能預(yù)料的損壞或盜竊等，都屬于損失。停工損失，即指因?yàn)橥９ざ斐傻膿p失。
2.1停工損失的計(jì)量
地鐵施工期間，其停工損失屬于直接損失，即指由停工直接導(dǎo)致的各項(xiàng)支出。對(duì)這部分停工損失的計(jì)量，其標(biāo)準(zhǔn)與方法和費(fèi)用的計(jì)量是類(lèi)似的。從廣義的角度理解，停工損失還包括間接損失，即指由停工帶來(lái)的、不易被立即察覺(jué)到的各項(xiàng)支出。如因停電、停水或機(jī)械故障導(dǎo)致當(dāng)無(wú)法在規(guī)定期限履行合同而承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償?shù)?。?guó)內(nèi)外目前在會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的停工損失不包括間接損失，其原因之一是對(duì)間接停工損失的計(jì)量非常困難，仍有待在會(huì)計(jì)實(shí)踐中進(jìn)一步研究。
2.2停工損失的賬務(wù)處理
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）在其第六號(hào)概念公告中將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是某一個(gè)體在其持續(xù)的主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其它耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債（或兩者兼而有之）。”我國(guó)現(xiàn)行制度認(rèn)為，費(fèi)用是企業(yè)為提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，包括計(jì)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的費(fèi)用和計(jì)人當(dāng)期損益的期間費(fèi)用。從上述定義中可以看出，費(fèi)用是在項(xiàng)目日常的活動(dòng)中所產(chǎn)生的，而不是在偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的。因而將停工損失記入生產(chǎn)成本或者管理費(fèi)用均不妥?；凇巴９p失”的理解并結(jié)合“費(fèi)用”的內(nèi)涵，對(duì)于停工比較多的項(xiàng)目，根據(jù)重要性原則，應(yīng)單設(shè)“停工損失”賬戶對(duì)停工損失進(jìn)行核算?？紤]到非正常停工有客觀原因和管理原因，可在其下設(shè)置“非管理停工損失”和“管理停工損失”兩個(gè)二級(jí)科目，再根據(jù)具體原因如檢查、征地等設(shè)置三級(jí)明細(xì)帳，以滿足考核等管理需要。
3.材料成本差異的會(huì)計(jì)核算
材料成本差異，是地鐵施工項(xiàng)目采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異。材料實(shí)際成本，是指項(xiàng)目所用材料從采購(gòu)到入庫(kù)前所發(fā)生的全部支出，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于材料采購(gòu)成本的費(fèi)用。材料計(jì)劃成本，則是指項(xiàng)目材料的日常收發(fā)及結(jié)存，無(wú)論是總分類(lèi)核算還是明細(xì)分類(lèi)核算，均按照計(jì)劃成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。其特點(diǎn)是：收發(fā)憑證按材料的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，總賬及明細(xì)分類(lèi)賬按計(jì)劃成本登記，材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異，通過(guò)“材料成本差異”科目核算。月份終了通過(guò)分配材料成本差異，將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。
3.1材料成本差異的計(jì)量
材料成本差異的計(jì)量，主要反映在材料的收入入庫(kù)和發(fā)出領(lǐng)用等環(huán)節(jié)。材料的收入入庫(kù)環(huán)節(jié)發(fā)生的材料成本差異，通過(guò)“材料成本差異”科目進(jìn)行歸集。材料發(fā)出領(lǐng)用環(huán)節(jié)，是對(duì)材料成本差異在庫(kù)存材料和發(fā)出領(lǐng)用材料之間進(jìn)行分配，并結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整發(fā)出領(lǐng)用材料為實(shí)際成本。材料收入入庫(kù)的成本差異計(jì)量。材料采購(gòu)時(shí)，按照新準(zhǔn)則規(guī)定的實(shí)際成本在“材料采購(gòu)”科目核算。材料入庫(kù)時(shí)，按照核定的材料計(jì)劃成本借記“原材料”等科目，按照材料實(shí)際成本貸記“材料采購(gòu)”科目，材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本之間差額借記或貸記“材料成本差異”科目。材料的計(jì)劃成本所包括的內(nèi)容應(yīng)與其實(shí)際成本相一致，除特殊情況外，計(jì)劃成本在年度內(nèi)不得隨意變更。發(fā)出領(lǐng)用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)?，不得在季末或年末一次?jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計(jì)算公式為： s 本期材料成本差異率＝（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異）/（期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本）×100%期初材料成本差異率＝期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%發(fā)出領(lǐng)用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異＝發(fā)出領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
3.2會(huì)計(jì)核算
材料成本差異的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)設(shè)置“材料成本差異”科目進(jìn)行總分類(lèi)核算，并按照類(lèi)別或品種進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算，該科目為材料科目的調(diào)整科目。材料成本差異的會(huì)計(jì)核算，也主要分為材料成本差異的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)。
3.2.1材料成本差異歸集的核算，是指材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的成本差異。應(yīng)在“材料成本差異”科目下，按照原材料、包裝物、低值易耗品等分別進(jìn)行明細(xì)核算。
3.2.2材料成本差異分配的核算，是指在月末首先，按照規(guī)定的計(jì)算公式計(jì)算出材料成本差異率，然后，將發(fā)出領(lǐng)用材料按照發(fā)出領(lǐng)用對(duì)象分別以計(jì)劃成本乘以材料成本差異率，得出各對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，再經(jīng)過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)將發(fā)出領(lǐng)用材料調(diào)整為實(shí)際成本。
3.2.3委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)。
4.結(jié)論
施工企業(yè)處于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境之中,強(qiáng)化施工企業(yè)個(gè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理,增強(qiáng)施工企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力,是會(huì)計(jì)服務(wù)于施工企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要內(nèi)容,也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求。會(huì)計(jì)核算在企業(yè)日常管理中起著不可代替的作用。論文結(jié)合我公司武漢地鐵項(xiàng)目，就地鐵施工中會(huì)計(jì)核算的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了討論，以企對(duì)項(xiàng)目成本的管理有所幫助。
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